CPA基礎會計第二十五章(一)

1、CP儂礎會計第二十五章（1）第二十五章合并財務報表本章考情分析本章闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。2007年和2008年考題分數(shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內(nèi)容有：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）合并財務報表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財務報表抵銷分錄的編制；（4）合并財務報表合并數(shù)的計算。學習本章應注意的問題：（1）掌握合并財務報表的合并范圍；（2）掌握將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調(diào)整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務報表抵銷分錄的編制及合并財務報表合并數(shù)的計算；（5）合并財務報表準則允許企業(yè)直接在對子公司的長期股

2、權(quán)投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規(guī)定。近3年題型題量分析表題2007年2008年2009年（新制度）2009年（原制度）題里分值題里分值題且里分值題且里分值單項選擇題多項選擇題12計算分析題110綜合題118合計12182010年教材主要變化教材增加內(nèi)容：（1）子公司“專項儲備”項目要在合并財務報表中列示，也就是將歸屬于母公司的部分進行恢復；（2）子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負債表中的反映；（3）合并財務報表附注。教材修改內(nèi)容：合并財務報表中長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法采用的是完全權(quán)益法本章基本結(jié)構(gòu)框架合并財務第一節(jié)合并財

3、務報表概述合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。一、合并范圍的確定務合合并財務報表的合并范圍應當以控制為基位踴予以確定。表財二、倒公司和子公司母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。母公司要求同時具備兩個條件：1 .必頷痛珊微;一個以上的子公司；2 .埸澗1r以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責任公司，也可以是非企業(yè)形式的合龍曲|的業(yè)會哮踴?？晨?，如基金等。備笄價有署權(quán)器三臺擅做1修理翩秋才務里表（一）母公司直剛選建

4、削！間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：1 .母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；2 .母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);3 .母公司直接或間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1 .通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上

5、的表決權(quán)。2 .根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。3 .有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。4 .在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（三）在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產(chǎn)的

6、原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位【例題1多選題】在有投資關系的情況下，下列項目中，不應納入其合并財務報表合并范圍的有（）。A.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策C.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員D.已宣告被清理整頓的原子公司E.已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】DE【解析】下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}2多選題】在有投資關系的情況下

7、,下列項目中，應納入其合并財務報表合并范圍的有（）。A.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)C.受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司D.合營企業(yè)E.聯(lián)營企業(yè)【答案】ABC【解析】合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，應納入合并范圍。五、編制合并財務報表的程序（一）統(tǒng)一會計政策和會計期間在編制合并財務報表前，母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司所采用的會計政策與母公司保持一致

8、。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。同時，母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。（二）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。（三）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表

9、、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。（四）編制在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據(jù)母公司設置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制

10、調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調(diào)整。（五）計算合并財務報表各項目的合并金額。即在母公司和子公司個別報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：1 .資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。2 .負債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。3 .有關收入類各項目和有關所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額

11、，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4 .有關費用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。（六）填列合并財務報表。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。六、對子公司的個別財務報表進行調(diào)整編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、

12、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調(diào)整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整。（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調(diào)整外，還應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表

13、日應有的金額。教材P525【例25-1如圖251所示，假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20X8年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應稅合并）。P公司在20X8年1月1日建立的備查簿（見表251）中記錄了購買日（20X8年1月1日）S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值信廣/d、o20X8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。20X8年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公

14、司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。20X8年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。20X8年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。P公司與S公司個別資產(chǎn)負債表分別如表252和表253所不。假定S公司的會計政策和會計期間與P

15、公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。企業(yè)會計準則第2號一一長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后調(diào)整后確認。在本例中，P公司在編制20X8年合并財務表時，應當首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認凈資產(chǎn)、負債在購買日（20X8年1月1日）的公允價值的資料（見表251）調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元（700-60

16、0）,按年限平均法每年應不提的折舊額為5萬元（100萬元+20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并公所底稿（見表254）中應作的調(diào)整分錄如下：補充：對子公司個別報表調(diào)整20X8年12月31日借：固定資產(chǎn)一一原價1000000?貸：資本公積一一年初1000000?(1)借：管理費用50000?貸：固定資產(chǎn)累計折舊50000補充：應說明的是，如果連續(xù)編制合并財務報表，本期合并財務報表中“所有者權(quán)益”年初各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權(quán)益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調(diào)整和抵銷分錄

17、時均應用“股本一一年初”、“資本公積一一年初”和“盈余公積一一年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤一一年初”項目代替。20X9年12月31日?借：固定資產(chǎn)一一原價1000000?貸：資本公積一一年初1000000借：未分配利潤年初50000貸：固定資產(chǎn)累計折舊50000借：管理費用50000?貸：固定資產(chǎn)累計折舊500001問金褶三國七、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應編制的調(diào)整分錄為：對于應享有子公司當期實

18、現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”等科目。上述調(diào)整采用的是完全權(quán)益法。對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。合并財務報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規(guī)定。接【例251】P526，倒數(shù)第四段據(jù)此，以S公司20X8年1月1日各