金融資產(chǎn)概要

1、第六章金融資產(chǎn)上海財務管理進修學院第六章金融資產(chǎn)本章知識點簡介（本章從不同角度講解考試大綱內(nèi)容，以便讀者學習和領(lǐng)會。）本章是關(guān)于金融資產(chǎn)會計處理的介紹。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。本章的主要內(nèi)容包括：一是金融資產(chǎn)的初姑計量。企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應當計入初始確認金額。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不

2、購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。二是全融資產(chǎn)的后續(xù)計量。金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應當按照下列規(guī)定處理：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益；（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，

3、應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當損益。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在終止確認、發(fā)生減值或攤銷時產(chǎn)生的利得或損失，除非該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目，否則應當計入當期損益。三是金融資產(chǎn)減值的處理，包括持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應收款項等資產(chǎn)的減值測試、減值損失的確認和計量、減值損失轉(zhuǎn)回等的處理。第一節(jié)以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資，股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應

4、當結(jié)合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。趙小彬會計網(wǎng)一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足條件之一的金融資產(chǎn)，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：1. 取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和

5、基金等。2. 屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。3. 屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計

6、入當期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：1. 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。2. 企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價格

7、信息是公開的。二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理，著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價值的影響，進而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。相關(guān)的賬務處理如下（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)一一成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。（二）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日

8、按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。（三）資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（四）出售交易性金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目?！纠?1】2007年1月1日，甲企業(yè)從

9、二級市場支付價款1020000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%,每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；（2） 2007年6月30日，該債券的公允價值為l150000元（不含利息）；2007年7月5日，收到該債券半年利息；（4） 2007年12月31日，該債券的公允價值為l100000元（不含利息）；（5） 2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；（6） 2008年3月31日

10、，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考慮其他因素。甲企業(yè)的賬務處理如下：（1）2007年1月1日，購入債券1 000 00020 00020 0001 040 0002006年下半年利息20 00020 000借：交易性金融資產(chǎn)一一成本務應收利息投資收益貸：銀行存款（2） 2007年1月5日，收到該債券借：銀行存款貸：應收利息確認債券公允價值變動和投資收益（3） 2007年6月30日借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動150000貸：公允價值變動損益150000借：應收利息20000貸：投資收益20000（4） 2007年7月5日，收到該債券半年利息

11、借：銀行存款20000貸：應收利息20000（5） 2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益借：公允價值變動損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動50000借：應收利息20000貸：投資收益20000(6)2008年1月5日.收到誼債券2007年下半年利息借：銀行存款20000貸：應收利息20000(7)2008年3月31日，將該債券予以出售借：應收利息I0000貸：投資收益10000借：銀行存款1170000公允價值變動損益100000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1000000公允價值變動100000投資收益170000借：銀行存款10000貸：應收利息10000第二節(jié)持有

12、至到期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：(1)初始確認時即被指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(2)初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(3)符合貸款和應收款項的定義的非衍生金融資產(chǎn)。則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。（一）

13、到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再次，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。（二）有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制，預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將

14、持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1. 持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2. 發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化，替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。3. 該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4. 其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至

15、到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1. 沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；2. 受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；3. 其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可

16、供出售金融資產(chǎn)進行處理。（四）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有

17、至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1. 出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2. 根據(jù)舍同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有

18、至到期投資予以出售；（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;(4)因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；(5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售?！纠?-2】20X5年7月，某銀行支付19900000美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面年利率4.5%,債券面值為20000000美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上

19、漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑。為此，國際公認的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從Baa2下調(diào)至Baa3,認為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存在相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風險。為此，該銀行于20X7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預期

20、不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起，因而不會影響到其對其他持有至到期投資的分類?！纠?3】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。20v年11月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因此作了調(diào)整。甲銀行的新管理層認為，乙銀行的某些持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準則，甲銀行在合并日資產(chǎn)負債表內(nèi)進行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，甲銀行如果因為要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資

21、的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。二、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類。因此，持有至到期投資的會計處理主要應解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認及將其處置時損益的處理。相關(guān)的賬務處理如下：(一)企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資一一成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一一利息調(diào)整”科

22、目。(二)資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貨記“持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資一一應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資收一利息調(diào)整”科目。(三)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，應在重分類日按其公允價值，借記

23、“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資一一成本、利息調(diào)整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積一一其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。(四)出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資一一成本、利息調(diào)整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備?！纠?-4】20X0年1月1日，甲公司支付價款1000元(含交易費用)，從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%,按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合

24、同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計算實際利率r：59x1+r)-1+59x1+r)-2+59x1+r)-3+59X(1+r)-4+(59+1250)義(1+r)-5=1000元，采用插值法計算得出r=10%。年份期初攤余成本(a)實際利息(b)(按10%十算)現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=a+b-c)20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250

25、+590根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務處理如下:(1) 20 >0年1月1日，購入債券根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務處理如下：(1) 20>0年1月1日，購入債券借：持有至到期投資一一成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資一一利息調(diào)整250(2) 20>0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應收利息59(3) 20M年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應收利息59(4) 20&g

26、t;2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整50貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應收利息59(5) 20刈年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整54貸：投資收益113借：銀行存款59貸：應收利息59(6) 20M年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金等5960 (250-41 -45-5011959591 2501 250借：應收利息持有至到期投資一一利息調(diào)整54)貸：投資收益借：銀行存款貸：應收利息借：銀行存款等貸：持有至到期投資一一成本假定在20X2年1月1日，甲公司

27、預計本金的一半(即625元)將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20必年年末付清。遇到這種情況時，甲公司應當調(diào)整20應年年初的攤余成本，計入當期損益；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下：單位：元年份期初攤余成本(a)實際利息(b)(按10%十算)現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=a+b-c)20X21138*)*11459+62556820X356857*3059520X459560625+300*(625+59)X(1+10%)-1+30X(1+10%-2+(625+30)X(1+10%-3=1138(元)(四舍五入)。*1138X10%=114(元)(四舍五入)

28、。*625X4.72%=30(元)(四舍五入)。根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務處理如下：(1) 20>2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本借：持有至到期投資一一利息調(diào)整(1138-1086)52貸：投資收益52(2) 20>2年12月31日，確認實際利息、收回本金等借：應收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整55貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資一一成本625(3) 20刈年12月31日，確認實際利息等借：應收利息30持有至到期投資一一利息調(diào)整27貸：投資收益57借：銀行存款30貸：應收利息30(4) 20M年12月31日，確認實際利息、收回

29、本金等借：應收利息30持有至到期投資一一利息調(diào)整30貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資一一成本625假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。此時，甲公司所購買債券的實際利率r計算如下：(59+59+59+59+59+1250)X(1+r)-5=1000,由此得出ry9.05%。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下:單位：元年份期初攤余成本(a)實際利息(b)(按9.05%計算)現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=a+b-c)20X0100090.501090.520X11090.598.6901189.1920X2

30、1189.19107.6201296.8120X31296.81117.3601414.1720X41414.17130.83*1250+295O注：標*數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差2.85元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務處理如下：(1) 20>0年1月1日，購入債券借：持有至到期投資一一成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資一一利息調(diào)整250(2) 20年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資一一應計利息59利息調(diào)整31.5貸：投資收益90.5(3) 20M年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資一一應計利息59利息調(diào)整39.69貸：投資收益98.69(

31、4) 20X2年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資一一應計利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益107.62(5) 20刈年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資一一應計利息59利息調(diào)整58.36貸：投資收益117.36(6)20M年12月31日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等借：持有至到期投資一一應計利息59利息調(diào)整71.83(25031.539.6948.6258.36)1 545130.831 250295貸：投資收益借：銀行存款貸:持有至到期投資成本應計利息第三節(jié)貸款和應收款項一、貸款和應收款項概述貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或

32、可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收款項：（1）準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)所持有的證券投資基金或類似基金等。貸款和應收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持

33、有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務丁具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn).與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在括躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務工具投資在恬躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。二、貸款和應收款項的會計處理貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。具體而言：1. 金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權(quán)，通常

34、應接從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。2. 貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據(jù)實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。3. 企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。貸款是商業(yè)銀行的一項主要業(yè)務，應設(shè)置“貸款”科目對接規(guī)定發(fā)放的各種貸款（如質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款，以及具有貸款性質(zhì)的銀團貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款）進行核算。一般企業(yè)的應收款項，通常應設(shè)置“應收賬款”、“應收票據(jù)”“長期應

35、收款”、“其他應收款”等科目核算。與應收賬款和應收票據(jù)相關(guān)的主要賬務處理（一）應收賬款1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務等經(jīng)營活動發(fā)生的應收賬款，按應收金額，借記“應收賬款”科目，接確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。收回應收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。2.企業(yè)與債務人進行債務重組，應當分別債務重組的不同方式對重組債權(quán)進行處理。具體參見本書“第十一章債務重組”。（二）應收票據(jù)1 .企業(yè)因銷售商品、提供勞務等而收到的開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應收票據(jù)”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。

36、涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。2 .持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應接實際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務費用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應收票據(jù)”科目或“短期借款”科目。3 .將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，接應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。4 .商業(yè)匯票到期，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應收票據(jù)”科目

37、?！纠?5】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元，增值稅銷項稅額為34000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認條件。甲企業(yè)的賬務處理如下：(1)銷售實現(xiàn)時借：應收票據(jù)234000貸：主營業(yè)務收入200000應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)34000(2)3個月后，應收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行。借：銀行存款234000貸：應收票據(jù)234000(3)如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應按票據(jù)面值確認短期借款，按實際收到的金額(即減去貼

38、現(xiàn)息后的凈額)與票據(jù)金額之間的差額確認“財務費用假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，則相關(guān)賬務處理如下：借：銀行存款231660財務費用2340貸：短期借款234000需要注意的是，企業(yè)應當設(shè)置“應收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉(zhuǎn)讓日、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應予注銷。【例6-6】20總年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項

39、尚未收到。雙方約定，乙公司應于20必年10月31日付款。20M年6月4日。經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行。價款為263250元；在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13000元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔。20X4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23400元。假定不考慮其他因素。甲公司與應收債權(quán)出售有關(guān)的賬務處理如下：（1） 20M年6月4日出售應收債權(quán)借：銀行存款263250營業(yè)外支出64350其他應收款23400

40、貸：應收賬款351000（2） 20M年8月3日收到退回的商品借：主營業(yè)務收入20000應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）3400貸：其他應收款23400借：庫存商品13000貸：主營業(yè)務成本13000企業(yè)進行追償.在這種情況下，企業(yè)應將所售應收債權(quán)予以轉(zhuǎn)鋪，結(jié)轉(zhuǎn)計提的相關(guān)壞賬準備，確認按協(xié)議約定預計將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認出售損益。企業(yè)在出售應收債權(quán)的過程中如附有追索權(quán)，即在有關(guān)應收債權(quán)到期無法從債務人處收回時，銀行等壘融機構(gòu)有權(quán)向出售應收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，盤業(yè)有叉務按照約定金額自銀行等金融機構(gòu)回購部分應收債權(quán).應收債權(quán)的壞賬風險由售出應牧債權(quán)的企業(yè)負擔，則

41、企業(yè)應按照以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進行會計處理=第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值

42、進行后續(xù)計量。但是。也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應當計入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權(quán)益、可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權(quán)益等。另外，以下幾點需要特別說明：（一）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類習，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。（二）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不

43、再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。（三）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或可供出售金融資產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計量（極少出現(xiàn)），或可供出售金融資產(chǎn)持有期限已超過企業(yè)會計準則所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。相關(guān)賬務處理如下：（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應按其

44、公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”的科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。（二）資產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定

45、的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可借出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一應計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。（三）資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，

46、借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應金所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目。對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資），借記“可供出售金融資金一一公允價值變動”科目，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目。（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金

47、融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積一一其他資本公積”科目。（五）出售可供出售的金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應計利息”科目，接應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目?！纠?7】乙公司于20>6年7月13日從二級市場購入股票l000000股，每股市價15元，手續(xù)費30000元；初始確認時，該股票

48、劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至20v年12月31日仍持有該股票。該股票當時的市價為16元。20>7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用13000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務處理如下：(1) 20>6年7月13日，購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本15030000貸：銀行存款15030000(2) 20>6年12月31日，確認股票價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允彳的S變動970000貸：資本公積其他資本公積970000(3) 20>7年2月1日，出售股票借：銀行存款12987000資本公積其他資本公積970000投資收益2043

49、000貸：可供出售金融資產(chǎn)一一成本15030000公允價值變動970000【例6一8】20年1月1日，甲保險公司支付價款1028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率為4%,實際利率為3%.利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20年12月31日，該債券的市場價格為1000.094元。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務處理如下：(1) 20>7年1月1日，購入債券借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本1000利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.244(2) 20>7年12月31日，

50、收到債券利息、確認公允價值變動實際利息=1028.244X3%=30.84732=30.85(元)應收利息=1000X4%=40(元)年末攤余成本=1028.244+30.85-40=1019.094(元)借：應收利息40貸：投資收益30.85供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整9.15借：銀行存款40貸：應收利息401919借：資本公積一一其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動【例69】20X1年5月6日，甲公司支付價款10160000元(含交易費用10000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利150000元)，購入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%o甲公司將其劃分為可供出售

51、金融資產(chǎn)。20X1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。20X1年6月30日，該股票市價為每股5.2元。20X1年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5元。20X2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。20X2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。20X2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：(1) 20漢年5月6日，購入股票：借：應收股利150000借供出售金融資產(chǎn)成本10010000貸：銀行存款10160000(2) 20M年5月10日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款1500

52、00貸：應收股利150000(3) 20X年6月30日，確認股票的價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動390000貸：資本公積一一其他資本公積390000(4) 20M年12月31日，確認股票價格變動借：資本公積一一其他資本公積400000貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動400000(5) 20>2年5月9日，確認應收現(xiàn)金股利借：應收股利200000貸：投資收益200000(6) 20>2年5月13日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款200000貸：應收股利200000(7) 20>2年5月20日，出售股票借：銀行存款9800000投資收益210000可供出售金融資產(chǎn)一一

53、公允價值變動10000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本10010000資本公積一一其他資本公積10000假定甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且20X1年12月31日乙公司股票市價為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應作如下賬務處理：(1) 20M年5月6日，購入股票借：應收股利150000交易性金融資產(chǎn)成本10000000投資收益10000貸：銀行存款10160000(2) 20漢年5月10日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款150000貸：應收股利150000(3)20M年6月30日，確認股票的價格變動借：交易性金融資產(chǎn)一一公允彳的S變動400000貸：公允價值變動損益400000(4)20

54、M年12月31日，確認股票價格變動借：公允價值變動損益800000貸：交易性金融資產(chǎn)公允彳所S變動800000公允價值變動=2000000X依.8-5.2)=-800000(元)(5)20>2年5月9日，確認應收現(xiàn)金股利借：應收股利200000貸：投資收益200000(6)20>2年5月13日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款200000貸：應收股利200000(7)20>2年5月20日，出售股票借：銀行存款9800000交易性金融資產(chǎn)公允價值變動400000貸：交易性金融資產(chǎn)成本10000000投資收益200000借：投資收益400000400 000貸：公允價值變動損益第五節(jié)金融

55、資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：（一）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；（二）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（三）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步

56、；（四）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；（五）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；（六）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（七）債務人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（八）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。（九）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時，應注意以下幾點：1 .這些客觀證據(jù)相關(guān)