增值稅納稅籌劃案例

1、上市公司增值稅納稅籌劃案例一、納稅人身份的認(rèn)定增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但實(shí)際并非盡然。納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的在于通過減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出總量。企業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，在暫時(shí)無法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的情況下，實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額300萬元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，

2、符合作為一般納稅人條件，適用17%的增值稅稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的10%。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為45.9萬元（300萬元M7%300萬元M7%M0%）。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用6%的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅9.6萬元（160萬元6%）和8.4萬元（140萬元用）。顯然，劃小核算范圍后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)27.9萬元。企業(yè)選擇哪種納稅人對(duì)自己有利呢？主要方法有以下三種：1 .增

3、值率判斷法。在使用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計(jì)算公式如下：進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售收入X1-增值率）發(fā)曾值稅稅率增值率=銷售收入（不含稅）-購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款銷售收入（不含稅）或增值率=（銷項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額）/銷項(xiàng)稅額一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售收入M7%-銷售收入M7%X1-增值率）=銷售收入M7%xtm直率小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售收入%應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)計(jì)算如下：銷售收入X17%Xt曾值率=銷售收入X6%增值率=6%/17%M00%=35.3%于是，當(dāng)增值率為35.3%時(shí)，兩者稅負(fù)

4、相同；當(dāng)增值率低于35.3%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。2 .抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額物資占銷售額比重判別法。上述增值率的計(jì)算公式可以轉(zhuǎn)化如下：增值率=（銷售收入一購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款）/銷售收入=1購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款/銷售收入=1可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重假設(shè)抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重為X,貝17%X1-x）=6%解得平衡點(diǎn)為：x=64.7%這就是說，當(dāng)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷售額的比重為64.7%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重大于64.7%時(shí),一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷

5、售額的比重小于64.7%時(shí)，則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。3.含稅銷售額與含稅購(gòu)貨額比較法。假設(shè)y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購(gòu)貨額(兩額均為同期)，則下式成立：y/1+17%)x/(1+17%)17%=y/(1+6%)港解得平衡點(diǎn)如下：x=61%y這就是說，當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期銷售額的61%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期銷售額的61%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期銷售額的61%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。這樣，企業(yè)在設(shè)立時(shí)，納稅人便可通過選擇納稅籌劃，根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，

6、小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能達(dá)到節(jié)稅的目的。二、增值稅的遞延納稅購(gòu)進(jìn)扣稅法即工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），在購(gòu)進(jìn)貨物驗(yàn)收入庫(kù)后，就能申報(bào)抵扣，計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣人增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，盡管不會(huì)降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負(fù)，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時(shí)間價(jià)值因素相對(duì)降低稅負(fù)創(chuàng)造了條件。例1某工業(yè)企業(yè)1月份購(gòu)進(jìn)增值稅應(yīng)稅商品1000件。增值稅專用發(fā)票上記載：購(gòu)進(jìn)價(jià)款100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價(jià)1200元（不含增值稅），實(shí)際月銷售量100件（增值稅稅率17%

7、）。則各月銷項(xiàng)稅額均為2.O4萬元（1200100X7%）。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，18月份因銷項(xiàng)稅額16.32萬元（2.04對(duì)）不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元，在此期間不納增值稅。9、10兩個(gè)月分別繳納1.36萬元和2.04萬元，共計(jì)3.4萬元（2.04萬元X1017萬元）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率2%,通貨膨脹率3%,則3.4萬元的稅款折合為1月初的金額如下：1.36/（1+2%）9（1+3%）9+2.04/（1+2%)10*1+3%)10=2.1174萬元顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負(fù)要輕。需要指出的是，對(duì)稅負(fù)的延緩繳納，應(yīng)該在法律允許的范圍內(nèi)操作。納稅

8、人必須嚴(yán)格把握當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣這個(gè)要點(diǎn)。只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)行稅額才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或進(jìn)項(xiàng)稅額。三、充分利用市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)增值稅的有關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)市場(chǎng)定價(jià)的具體幅度沒有具體限定，即企業(yè)擁有企業(yè)法所賦予的充分的市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)。這就為企業(yè)在利益統(tǒng)一體的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過轉(zhuǎn)移價(jià)格及利潤(rùn)的方式進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)提供了條件。例2甲、乙、丙為集團(tuán)公司內(nèi)部三個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，彼此存在著購(gòu)銷關(guān)系：企業(yè)甲生產(chǎn)的產(chǎn)品作為企業(yè)乙的原材料，而企業(yè)乙制造的產(chǎn)品的80%提供給企業(yè)丙。有關(guān)資料見表719。表719甲、乙、丙三企業(yè)現(xiàn)狀企業(yè)增值稅率（）所得稅率（）生產(chǎn)數(shù)量（件）正常市價(jià)（元）轉(zhuǎn)

9、移價(jià)格（元）甲17331000500400乙17331000600500丙1733800700700假設(shè)企業(yè)甲進(jìn)項(xiàng)稅額40000元，市場(chǎng)平均年利率24%。如果三個(gè)企業(yè)均按正常市價(jià)結(jié)算貨款，應(yīng)納增值稅額如下：企業(yè)中應(yīng)納增值稅額=（1000瀉00X17%）/（1+17%）40000=72650-40000=32650（元）企業(yè)乙應(yīng)納增值稅額=（1000瀉00X17%）/（1+17%）72650=87179-72650=14529（元）企業(yè)丙應(yīng)納增值稅額=（800漢00M7%）/（1+17%）87179>80%=81368-69744=11624（元）集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額=32650+1452

10、9+11624=58803(元)但是，當(dāng)三個(gè)企業(yè)采取轉(zhuǎn)移定價(jià)時(shí)，應(yīng)納增值稅情況如下：企業(yè)中應(yīng)納增值稅=(1000400X17%)/(1+17%)4000=58120-40000=18120(元)企業(yè)乙應(yīng)納增值稅=(800)500+200>600)7(1+17%)58120=7555658120=17436(元)企業(yè)丙應(yīng)納增值稅=(800漢00M7%)/(1+17%)-(800>500M7%)/(1+17%)=81376-58120=23247(元)集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額=18120+17436+23247=58803(元)如果從靜態(tài)的總額來看，前后應(yīng)納的增值稅額是完全相同的，而集團(tuán)公

11、司總體稅負(fù)的減輕恰恰是隱藏在這一外顯數(shù)額的相同之中。在此具有決定作用的是納稅支付的時(shí)間差異。由于三個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應(yīng)由企業(yè)中當(dāng)期應(yīng)納的稅款相對(duì)減少14530元（32650元18120元），即延至第二期繳納（通過乙企業(yè)）；當(dāng)然，這使得企業(yè)乙第二期與企業(yè)丙第三期分別增加了2907元和11623元，但各期（設(shè)企業(yè)生產(chǎn)周期為三個(gè)月）相對(duì)增減金額折合為現(xiàn)值，則使納稅負(fù)擔(dān)相對(duì)下降了1471元14530元2907元/（1+2%）311623元/（1+2%）6。相對(duì)節(jié)約的1471元的稅款，無疑可以給集團(tuán)公司產(chǎn)生新的投資收益。四、利用固定資產(chǎn)節(jié)稅1 .不得抵扣的購(gòu)入固定資產(chǎn)不包括房屋及建筑物等

12、不動(dòng)產(chǎn)，稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)，無論是國(guó)內(nèi)購(gòu)入的，還是進(jìn)口或接受捐贈(zèng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從貨物的銷項(xiàng)稅額中抵扣。但是，根據(jù)增值稅條例規(guī)定，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的范圍要比企業(yè)財(cái)務(wù)通則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的范圍小，它不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。同時(shí)，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾建筑物，無論會(huì)計(jì)上如何核算，均屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目。因此，發(fā)生上述內(nèi)容的修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得列支。然而，在實(shí)際工作中納稅人可以區(qū)別對(duì)待：房屋、建筑物修理費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的做法雖然有悖于生產(chǎn)型增值稅的原理，但在實(shí)際工作中卻允許采用不同的處理方法。2.適當(dāng)價(jià)格銷售已用物品。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，一些納稅人為了更新設(shè)備，將自

13、己使用過的固定資產(chǎn)出售。這里所說的固定資產(chǎn)，有以下條件限制：(1)屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列物品；(2)企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的物品；(3)銷售價(jià)格不超過其原值的物品。如不同時(shí)具備上述條件，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均按4%的稅率計(jì)算繳納增值稅。由于稅收因素的存在，一個(gè)高的價(jià)格并不一定帶來高的現(xiàn)金流入。例3企業(yè)擬將一件已使用過兩年的固定資產(chǎn)出售，該固定資產(chǎn)賬面原值100萬元，已提折舊13萬元。如果該企業(yè)以103萬元的價(jià)格將此資產(chǎn)出售，該企業(yè)的凈收益為98.88元(103萬元103>4%萬元)。如果企業(yè)將價(jià)格降至99萬元銷售，雖然從購(gòu)買方那里取得的收入少了4萬元，但由于價(jià)格的下調(diào)，

14、使該固定資產(chǎn)的出售獲得了免征增值稅的優(yōu)惠，納稅義務(wù)因此消失，企業(yè)的凈收益反而因此增加了2.18萬元(99萬元96.82萬元)止匕外，由于銷售價(jià)格的下調(diào)，企業(yè)完全可以向購(gòu)買方提出更加嚴(yán)格的付款要求，如要求其提前付款等。這樣，企業(yè)的現(xiàn)金流入凈增量就絕不僅僅是2.18萬元了。而且，價(jià)格的下降也會(huì)有利于改善交易雙方的關(guān)系，更有利于企業(yè)以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，企業(yè)在銷售自己使用過的固定資產(chǎn)時(shí)，一定要選擇適當(dāng)?shù)匿N售價(jià)格，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。五、折扣銷售和銷售折讓在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，并不一定按原價(jià)銷售，而為使購(gòu)貨方多買貨物，往往給予購(gòu)貨方較優(yōu)惠的價(jià)格。稅法規(guī)定折扣銷售可按余額作

15、為應(yīng)稅銷售額。例4企業(yè)甲為促進(jìn)產(chǎn)品銷售，規(guī)定凡購(gòu)買其產(chǎn)品1000件以上的，給予價(jià)格折扣20%。該產(chǎn)品單價(jià)為10元，則折扣后價(jià)格為8元。折扣前應(yīng)納增值稅=1000X10X17%=1700（元）折扣后應(yīng)納增值稅=1000>8M7%=136O（元）折扣前后應(yīng)納增值稅額之差=17001360=340（元）就這筆業(yè)務(wù)而言，稅法為納稅人提供了340元的省稅空間。對(duì)于折扣銷售，稅法有嚴(yán)格的界定，只有滿足下面三個(gè)條件，納稅人才能以折扣余額作為銷售額：(1)銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中扣減折扣額

16、。(2)折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早償還貨款，而協(xié)議許諾給予購(gòu)貨方的一種折扣待遇。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，因而不得從銷售額中扣減。(3)折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，實(shí)物折扣應(yīng)按增值稅條例視同銷售貨物”中的贈(zèng)送他人”征收增值稅。止匕外，納稅人銷售貨物后，由于品種質(zhì)量等原因購(gòu)貨方未予退貨，但銷貨方需給予購(gòu)貨方的價(jià)格折讓，可以按折讓后的貨款作為銷售額。六、兼營(yíng)和混合銷售1 .兼營(yíng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍多樣性反映，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)確定以后，其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目即為兼營(yíng)業(yè)務(wù)。從稅收的角度看，涉及到企業(yè)稅負(fù)輕重，可進(jìn)行節(jié)稅籌劃。兼營(yíng)主要包括兩種：(1)稅種相同，稅

17、率不同。例如供銷系統(tǒng)的企業(yè)，一般既經(jīng)營(yíng)稅率為17%的生活資料，又經(jīng)營(yíng)稅率為13%的農(nóng)業(yè)用生產(chǎn)資料等。(2)不同稅種，不同稅率。此種類型通常是指企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，既涉及增值稅項(xiàng)目又涉及營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。例如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)等。從事以上兩種兼營(yíng)行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算。(3)兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。(4)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對(duì)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用的稅率計(jì)算增值稅；對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按其適用稅率

18、征收增值稅。分別核算即意味著稅負(fù)的減輕。這是因?yàn)樵鲋刀悤盒袟l例明確規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未分別核算的，從高適用稅率。如本應(yīng)按17%和13%的不同稅率分別計(jì)稅，未分別核算的則一律按照17%的稅率計(jì)算繳稅。納稅人經(jīng)營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3%5%,低于增值稅的實(shí)際稅率。所以，如果將營(yíng)業(yè)額并入應(yīng)稅銷售額中，必然會(huì)增大稅負(fù)支出。例5大華鋼材廠屬增值稅一般納稅人，1月份銷售鋼材90萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)農(nóng)機(jī)收入10萬元。則應(yīng)納稅款計(jì)算如下：未分別核算：應(yīng)納增值稅=(90+10)/(1+17%)M7%=14.

19、53萬元分別核算：應(yīng)納增值稅=90/(1+17%)M7%+10/(1+13%)>13%=14.23(萬元)分別核算可以為該鋼材廠減輕0.3萬元的稅負(fù)(14.53萬元14.23萬元)。2 .混合銷售一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。需要解釋的是：出現(xiàn)混合銷售行為，涉及到的貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間與沒有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的。這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。稅法對(duì)混合銷售行為的處理規(guī)定是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、

20、企業(yè)性單位以及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售為主并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅，其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，則視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%,非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不足50%。發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、零售的企業(yè)或企業(yè)性單位，如果不是，則只需要繳納營(yíng)業(yè)稅。例6某大專院校于1996年11月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)新技術(shù)，取得轉(zhuǎn)讓收入80萬元。其中：技術(shù)資料收入50萬元，樣機(jī)收入

21、30萬元。因?yàn)樵擁?xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)單位，該院校取得的80萬元混合銷售收入只需按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅。七、增值稅免稅籌劃案例免稅是國(guó)家對(duì)某種特定貨物或勞務(wù)的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過程不予課稅。一般來說，免稅意味著國(guó)家放克一筆財(cái)政收入而給予納稅人優(yōu)惠。但增值稅因其環(huán)環(huán)相扣的特點(diǎn)，免稅可能會(huì)造成鏈條的中斷，反而會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅應(yīng)稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過多少環(huán)節(jié)，對(duì)不同環(huán)節(jié)的免稅其一般后果是不同的，我們可以通過具體數(shù)據(jù)分析各個(gè)環(huán)節(jié)免稅對(duì)于納稅人有哪些影響。例如，某種貨物達(dá)消費(fèi)者手中。為了簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)，便于分析，假定增值稅稅率為10%,銷售價(jià)格均不含

22、稅，并且售價(jià)不隨納經(jīng)過最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A、中間環(huán)節(jié)C,到稅情況的變化而變化。詳細(xì)資料見表7-200表7-20某些貨物銷售各環(huán)節(jié)情況單位：元項(xiàng)上進(jìn)項(xiàng)環(huán)節(jié)A環(huán)節(jié)環(huán)節(jié)C稅款合計(jì)稅額售價(jià)稅率(%)銷項(xiàng)稅額稅額稅額稅額稅額稅額稅額稅額應(yīng)納進(jìn)項(xiàng)售價(jià)應(yīng)納進(jìn)項(xiàng)售價(jià)應(yīng)納稅率(%)銷項(xiàng)稅率(%)銷項(xiàng)不免稅010010101010150101551520010205200100免000150101515152001020520C全免01001010100150免00020010202030010010101010150101550200免00150100免000150免000200免0001,環(huán)節(jié)A免稅的影響。我們注意

23、到，這種對(duì)最初環(huán)節(jié)的免稅并沒有影響到國(guó)家的稅收收入。原因在于這種免稅不過是將稅收鏈條的鏈頭”由環(huán)節(jié)A推至環(huán)節(jié)B,并未改變總體的稅負(fù)水平。就環(huán)節(jié)A而言，雖無需繳納10元稅金，但同樣無法向環(huán)節(jié)取得同等金額的銷項(xiàng)稅額，所以，免稅并沒有直接給環(huán)節(jié)A納稅人帶來實(shí)惠。由于上一環(huán)節(jié)免稅，環(huán)節(jié)在取得進(jìn)貨時(shí)可以少付出現(xiàn)金10元，同時(shí)，該項(xiàng)貨物在銷售確認(rèn)后，由于得不到進(jìn)項(xiàng)抵扣，需按銷售價(jià)格金額計(jì)算繳納增值稅，這樣環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流量并未受到影響。當(dāng)然，由于存在購(gòu)銷時(shí)間差異，納稅人可以獲得資金時(shí)間價(jià)值所帶來的好處。但這種好處不是因?yàn)槊舛悾莵碓从趯?duì)增值稅按購(gòu)進(jìn)扣稅的計(jì)征辦法。當(dāng)貨物由環(huán)節(jié)再向后推移時(shí)，由于稅收鏈條已經(jīng)接

24、上，以后環(huán)節(jié)的納稅人不會(huì)再由到影響2.環(huán)節(jié)的免稅影響。作為中間環(huán)節(jié)享受”免稅以后，一方面可以少交稅金而節(jié)約現(xiàn)金流出；另一方面又會(huì)因無法向下一環(huán)節(jié)收取銷項(xiàng)稅額而損失現(xiàn)金流入。如表720所示，環(huán)節(jié)免稅后損失額是大于節(jié)約額的，這樣導(dǎo)致現(xiàn)金流量將會(huì)減少10元，免稅反而加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。這是因?yàn)槎愂真湕l的中斷，使得前面各環(huán)節(jié)積累下來的增值稅在本環(huán)節(jié)無法抵扣，只得計(jì)入成本，沖減了企業(yè)利潤(rùn)。如上所述，環(huán)節(jié)C不會(huì)因?yàn)樯弦画h(huán)節(jié)免稅而加重或減輕負(fù)擔(dān)，同時(shí)需按售價(jià)金額計(jì)征增值稅，這就造成一部分稅金的重復(fù)征收，使國(guó)家稅收增加（3020）=10元，增加量客觀上被環(huán)節(jié)承擔(dān)了3 .環(huán)節(jié)C免稅的影響。零售環(huán)節(jié)作為最后一道環(huán)

25、節(jié)，其免稅會(huì)給消費(fèi)者帶來直接的影響。從表7-20中可以看出，由于最終消費(fèi)者可以不再承擔(dān)原先不免稅時(shí)的20元稅金，稱為最大、最直接的受益者。消費(fèi)者少負(fù)擔(dān)的這部分支出，來源于兩塊：其一是國(guó)家的財(cái)政補(bǔ)貼一一稅收收入由20元降至15元，5元的差額可以看作政府用于鼓勵(lì)消費(fèi)的支出。另外，還有15元由環(huán)節(jié)C承擔(dān)，也就是由無法抵扣而計(jì)入成本的那部分隨同購(gòu)貨價(jià)款同時(shí)支付的稅金。由此可見，由于這種免稅而造成的鏈條中斷點(diǎn)越向后推，積累的增值稅額就越大，給納稅人造成的損失也就越大。4 .各個(gè)環(huán)節(jié)的免稅。如果國(guó)家放充總共20元的稅收收入，而消費(fèi)者則少負(fù)擔(dān)20元的支出。對(duì)生產(chǎn)、流通各環(huán)節(jié)而言，免稅并未直接給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金

26、流入見表721。表7-21各環(huán)節(jié)現(xiàn)金流量單位：元環(huán)節(jié)現(xiàn)金付出現(xiàn)金流入現(xiàn)金流量購(gòu)貨價(jià)稅應(yīng)交稅金合計(jì)售價(jià)不含稅銷項(xiàng)稅額合計(jì)環(huán)節(jié)A不免稅0101010010110100免稅00010000100環(huán)節(jié)不免稅11051151501516550免稅10000150015050環(huán)節(jié)C不免稅16551702002022050免稅1500150200020050八、分散經(jīng)營(yíng)籌劃法企業(yè)不同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)有著不同的影響，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)分成幾塊，獨(dú)立核算，可以為企業(yè)節(jié)省不少稅款。例7某乳品廠隸屬于某市商業(yè)局，長(zhǎng)期以來，該企業(yè)一直實(shí)行大而全的經(jīng)營(yíng)形式，內(nèi)部設(shè)有牧場(chǎng)和乳品加工廠兩個(gè)部分，牧場(chǎng)

27、生產(chǎn)的原奶經(jīng)乳品加工廠加工成花色奶后銷售。新稅制實(shí)施之初，該企業(yè)在原有的組織形式下稅負(fù)增加很大。因?yàn)橐罁?jù)增值稅的政策規(guī)定，該廠為工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，不屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，其最終產(chǎn)品也不是農(nóng)產(chǎn)品，因而其加工出售的產(chǎn)品不能夠享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的免稅待遇，而應(yīng)按有關(guān)規(guī)定繳納消費(fèi)稅。該企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，包括草料及精飼料。而草料大部分是向農(nóng)民收購(gòu)或牧場(chǎng)自產(chǎn)，因而收購(gòu)部分可以經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，按收購(gòu)額的10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，由于精飼料在前一道環(huán)節(jié)（生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)飼料單位）按現(xiàn)行政策實(shí)行免稅，因而乳品廠在購(gòu)進(jìn)精飼料時(shí)無法取得增值稅專用發(fā)票。所以，該廠的抵扣項(xiàng)目，僅為外購(gòu)草料的10%以

28、及一小部分外購(gòu)輔助生產(chǎn)用品。但是該企業(yè)為一般納稅人，其所生產(chǎn)的花色奶應(yīng)按照17%的稅率征收增值稅，企業(yè)稅負(fù)很重。該企業(yè)的增值稅稅負(fù)達(dá)到了10%以上，嚴(yán)重的影響了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。1995年，該企業(yè)及其上級(jí)主管部門經(jīng)過研究，決定將牧場(chǎng)和乳品廠分開獨(dú)立核算，分為兩個(gè)獨(dú)立的法人，分別辦理工商登記和稅務(wù)登記，但在生產(chǎn)協(xié)作上，兩企業(yè)仍按照以前程序進(jìn)行，即牧場(chǎng)生產(chǎn)的鮮奶供應(yīng)乳品加工廠加工銷售，不同的是，牧場(chǎng)和乳品加工廠之間按正常的企業(yè)間銷售關(guān)系結(jié)算，這樣處理，將產(chǎn)生以下效果：作為牧場(chǎng)，由于其自產(chǎn)自銷未經(jīng)加工的農(nóng)產(chǎn)品（鮮牛奶），符合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自銷農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的條件，因而可以享受免稅優(yōu)惠，其稅負(fù)為零，銷售給

29、乳品加工廠的鮮牛奶按正常的成本利潤(rùn)率核定。作為乳品加工廠，其購(gòu)進(jìn)的鮮牛奶可以作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購(gòu)處理，可以按照收購(gòu)額計(jì)提10%的進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額此時(shí)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原來草料收購(gòu)額的10%,銷售產(chǎn)品仍按原辦法計(jì)算銷項(xiàng)稅額。由于目前牛奶制品受國(guó)家宏觀調(diào)控計(jì)劃的影響，屬于微利產(chǎn)品，在牧場(chǎng)環(huán)節(jié)按正常的成本利潤(rùn)核算后，乳品加工環(huán)節(jié)的增值額已經(jīng)很少，因而乳品加工廠的稅負(fù)也很低。通過以上的機(jī)構(gòu)分設(shè)，解決了原來企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)畸重的矛盾，而且也不違背現(xiàn)行稅收政策。例8某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)以鋼材為主要產(chǎn)品。由于附近并無礦山，因而其生產(chǎn)原料主要為廢舊鋼材，而廢舊鋼材的主要來源除了外地廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位以外，主要是從本地的撿破爛的個(gè)人處收購(gòu)。從廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位購(gòu)進(jìn)廢鋼，由于對(duì)方可開具增值稅專