企業(yè)的合并財務報表合并范圍審計注意事項

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示第10號關于IPO企業(yè)合并財務報表合并范圍發(fā)布日期：2013年12月06日企業(yè)合并財務報表的合并范圍往往對申報期間財務數(shù)據(jù)(包括凈利潤、主營業(yè)務收入等盈利指標以及資產(chǎn)負債率等財務狀況指標)影響重大，而確定合并范圍是以“控制”為基礎，涉及重大專業(yè)判斷。企業(yè)出于各種目的或訴求，可能試圖將某些應納入合并范圍的子公司排除在合并范圍之外，或?qū)⒉痪哂锌刂茩?quán)的被投資實體作為子公司納入合并范圍。相關審計既涉及對會計準則有關“控制”概念本身的理解，也涉及對支持控制與否的各種證據(jù)的具體審計認定，對注冊會計師審計工作挑戰(zhàn)很大。本提示從對會計準則有關“控制

2、”概念的理解入手，結(jié)合實務中確定合并范圍的常見業(yè)務類型及典型案例分析，提示注冊會計師進行合并范圍審計時的主要關注點。本提示僅供事務所及相關業(yè)務人員在執(zhí)行相關業(yè)務時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師個人的職業(yè)判斷。事務所在執(zhí)業(yè)中應結(jié)合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。IPO審計專家委員會針對IPO企業(yè)合并財務報表合并范圍做如下提示：一、財務經(jīng)營決策權(quán)、受益權(quán)與控制權(quán)的判斷案例背景：A公司主營業(yè)務為奶制品的生產(chǎn)、銷售。2012年度公司為擴大在華北地區(qū)的市場份額收購1家位于某省境內(nèi)的國有獨資奶制品生產(chǎn)企業(yè)B公司，雙方于2012年8月1

3、5日簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定以2012年6月30日B公司凈資產(chǎn)評估值為基礎確定的全部股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價款為人民幣2億元，該轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)A公司9月1日召開的股東大會批準，并于9月30日獲B公司實際控制人省國資委批準。A公司按照協(xié)議約定于9月30日前支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1.2億元，余款8000萬元應于股權(quán)工商變更登記完成之日起10日內(nèi)結(jié)清。按照雙方協(xié)議安排，A公司已于10月1日委派管理團隊進駐公司負責B公司的運營，有權(quán)自主決定其經(jīng)營、財務政策，但對外擔保行為仍需B公司股東批準，A公司接管B公司后尚未有對外重大投資計劃。按照協(xié)議安排，2012年12月31日前的盈虧仍歸屬于B公司原股東，B公司實現(xiàn)凈利潤的2%

4、以及人民幣100萬元作為A公司托管報酬。2013年1月1日起，B公司的盈虧歸A公司享有。2013年2月28日，B公司完成了新股東的工商變更登記手續(xù)。對于本案例，注冊會計師應關注哪些影響控制權(quán)判斷的因素？A公司應自何時將B公司納入合并范圍？ 案例分析：購買日即企業(yè)合并交易中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。確定購買日的基本原則是確定控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的時點，即取得被收購對象控制權(quán)的日期。企業(yè)會計準則第33號合并財務報表規(guī)定：控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲得利益的權(quán)力。這個概念中包含兩個要素，一是決定另一個企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權(quán)力，二是獲得該企業(yè)按其政策經(jīng)營

5、所得經(jīng)濟利益的權(quán)力。二者缺一不可。判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移通?？紤]的因素包括：股權(quán)轉(zhuǎn)讓的協(xié)議是否經(jīng)公司股東大會批準或轉(zhuǎn)讓對方主管審批機關的批準（轉(zhuǎn)讓事宜需要政府部門預先審批的，應取得相關批文）；是否辦理完畢必要的財產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)；是否已經(jīng)實際控制被購買方的財務、經(jīng)營政策，并因此享有相應的收益并承擔相應的風險；購買方已支付購買價款的大部分，并有能力支付余款。本案例交易有四個時間點：（1）至2012年9月30日，該交易經(jīng)A公司股東大會和交易對手主管部門批準，并支付了大部分（60%）收購價款；（2）自2012年10月，A公司有權(quán)決定B公司經(jīng)營和財務政策。但是，2012年12月31日前B公司的盈虧歸B公司股東

6、享有或承擔，A公司行使管理權(quán)獲得的報酬為B公司實現(xiàn)凈利潤的2%以及人民幣100萬元。（3）2013年1月1日起，B公司的盈虧歸A公司享有。（4）2013年2月28日，B公司完成了新股東的工商變更登記手續(xù)。時間點一，2012年9月30日：A公司履行本公司審批程序。時間點二，2012年10月：雖然對外擔保行為需經(jīng)B公司股東批準，但B公司股東保留該權(quán)利主要為避免承擔重大擔保損失，系保護性權(quán)利，不影響A公司實際決定B公司財務與經(jīng)營政策的判斷。然而，由于A公司不享有因主導B公司的經(jīng)營活動而帶來的相應收益及承擔相應的風險，因此該期間A公司實際為代理人角色。時間點三，2013年1月1日：2013年1月1日后

7、，A公司實際控制了B公司，主導B公司的經(jīng)營和財務政策，并因此享有相應的收益，承擔相應的風險。因此，應將2013年1月1日確定為購買日，A公司應自該日起，將B公司納入A公司合并范圍。時間點四，2013年2月28日：股權(quán)變更工商登記手續(xù)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律手續(xù)，并不作為判斷是否取得控制權(quán)的必要條件。注冊會計師在審計過程中應從交易的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式分析相關決策權(quán)的轉(zhuǎn)移及由此帶來的主要風險報酬的轉(zhuǎn)移，據(jù)以判斷投資者是否實際取得被投資單位的控制權(quán)。二、托管經(jīng)營中控制權(quán)的判斷案例背景：A公司為一家商貿(mào)連鎖經(jīng)營企業(yè)，主要經(jīng)營大型賣場和超市，在區(qū)域市場居于領導地位。B公司為一家省屬國有商業(yè)企業(yè)，經(jīng)營管理不善，

8、多年虧損。B公司股東某省商務局與A公司簽訂托管協(xié)議，擬將B公司主要經(jīng)營性資產(chǎn)作為出資注冊成立全資子公司C公司，并委托A公司在授權(quán)范圍內(nèi)負責C公司的日常運營，并負責培養(yǎng)、鍛煉C公司管理團隊。根據(jù)授權(quán)范圍，C公司的重大經(jīng)營、財務政策由A公司提議，但需經(jīng)省商務局批準后實施。根據(jù)托管協(xié)議A公司對C公司托管經(jīng)營的期限為5年，托管期內(nèi)C公司盈虧的45%由A公司享有或承擔，剩余55%歸屬B公司。托管期結(jié)束后C公司全部凈資產(chǎn)歸屬B公司獨享，并由C公司管理團隊獨立運營。案例分析：本案例中B公司股東為培養(yǎng)鍛煉專業(yè)化的管理團隊設立專門化公司C公司，并委托A公司托管經(jīng)營，負責其日常運營，并培養(yǎng)其專業(yè)團隊。同時托管協(xié)議

9、對受托管理人A公司的重大經(jīng)營決策權(quán)進行限制，由其做出的重大經(jīng)營決策需報經(jīng)C公司實際控制人批準后方能實施，因此A公司不具有主導C公司經(jīng)營、財務政策的權(quán)力。另外，A公司雖然享有C公司45%的收益權(quán)（包括承擔虧損），但并不具有對C公司剩余凈資產(chǎn)的要求權(quán)，其45%的收益權(quán)屬于履行代理權(quán)的報酬，C公司的主要風險和報酬仍然歸屬于B公司及其實際控制人。因此A公司托管經(jīng)營期內(nèi)對C公司不具有控制權(quán)，不應將C公司納入其合并報表范圍內(nèi)。三、持股比例及協(xié)議、章程條款與控制權(quán)的判斷案例一背景：A公司與B公司共同出資設立C公司，其中A公司持股51%，B公司持股49%。按照公司章程規(guī)定，公司董事會有7名董事組成，其中A公司

10、委派4名董事，B公司委派3名董事；特定事項需由全體董事一致表決通過。特定事項包括C公司單項交易超過1000萬元的采購、轉(zhuǎn)讓、出售、出租或以其他方式處置任何資產(chǎn)，簽訂、實質(zhì)性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計劃。A公司是否應該將C公司納入合并范圍？案例分析：首先，A公司持有C公司股權(quán)比例超過50%，但持股比例并非判斷控制權(quán)的充分條件。其次，章程規(guī)定C公司的特定事項需要經(jīng)全體董事一致通過，那么就要具體分析這些特定事項特別表決權(quán)要求，是實質(zhì)性權(quán)利還是保護性權(quán)利。對于單筆交易權(quán)限的限制，需要結(jié)合C公司的規(guī)模、經(jīng)營的性質(zhì)及常規(guī)交易的一般金額具體分析。如果1000萬元相對于公司一般業(yè)務而言幾乎不可能發(fā)

11、生，或通常不會發(fā)生，則可能屬于保護性權(quán)利。但如果1000萬元的交易相較于C公司營業(yè)規(guī)模并非小概率事件，則很可能認定該約束性條款具有實質(zhì)意義，而并非保護性條款。另外，公司章程規(guī)定的 “簽訂、實質(zhì)性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計劃”等事項需全體董事一致表決通過等約束性條款則表明，A公司實際上對C公司并不具有控制權(quán)。因此，A公司不應將C公司納入合并范圍。案例二背景：A公司與B公司各出資50% 設立C公司，根據(jù)雙方投資協(xié)議和C公司章程，重大財務和經(jīng)營決策須由雙方一致同意才可達成。A公司認為其向C公司派出總經(jīng)理負責C公司的日常經(jīng)營，因此將C公司納入合并范圍。注冊會計師審計過程中，A公司向注冊會計

12、師提供了B 公司簽署的同意A公司將C公司納入其合并財務報表的聲明。A公司是否應該將C公司納入其合并范圍？案例分析：實務中常見這種情況。由于修訂后的會計準則明確共同控制應采用權(quán)益法進行會計核算，而不允許采用比例合并法。有些企業(yè)為避免合并營業(yè)收入大幅下降，或業(yè)績排名的需要，往往試圖改變共同控制的事實。常常通過提供虛假證明文件或要求合資對方出具“委托管理/授權(quán)管理”等不同形式的說明等手段，試圖向注冊會計師表明其具有實質(zhì)的控制權(quán)，因此可以將合資企業(yè)納入其合并范圍。注冊會計師應當全面評價相關證據(jù)的可靠性和相關性，特別留意相關文件是投資雙方正式簽署和實際履行的正式協(xié)議，還是與事實并不一致的“證明”文件。對

13、于具有共同控制特征的被投資單位，若企業(yè)認為其具有控制權(quán)，注冊會計師取證時應特別注意，不可僅偏信一面之詞，應向合資對方了解更多信息，獲取其書面確認，必要時取得合資對方律師的法律意見。本案例中，A公司提供的證據(jù)不足以支持其合并C公司。首先，總經(jīng)理負責日常經(jīng)營并不表明其有權(quán)決定C公司的重大財務和經(jīng)營決策；其次，B公司出具的說明，即便是真實的，也沒有效力。因為A公司如何進行財務報表列報與B公司并不相關，不需征得B公司的同意。第三，B公司同意A公司合并，不能引申理解為B公司放棄了投資協(xié)議和章程中自己對C公司經(jīng)營和財務決策的權(quán)力。因此，A公司將C公司納入合并范圍是不恰當?shù)?。案例三背景：A公司為一家領先的制

14、藥企業(yè)。2012年A公司收購了B公司40%的股權(quán)，成為B公司第一大股東，其他股東持股比例分別為30%、20%、10%。B公司章程規(guī)定，公司重大財務和經(jīng)營決策由董事會決定。公司董事會有7名董事構(gòu)成，其中A公司有權(quán)委派4名董事，其余股東可以各委派1名董事，公司董事會決議需要經(jīng)半數(shù)董事表決通過。實際情況是A公司只委派了3名董事，其余股東各委派了1名董事，共計6名董事。B公司章程同時規(guī)定，第一大股東A公司有權(quán)否決董事會決議。A公司是否應該將B公司納入合并范圍？案例分析：A公司持股比例低于50%，且實際委派的董事為3名，沒有超過半數(shù)。按照B公司章程規(guī)定的董事會表決機制，重大事項需超過半數(shù)董事表決通過，因

15、此，僅從目前董事會實際構(gòu)成來看，A公司不能完全決定董事會的決策結(jié)果。但根據(jù)會計準則有關控制的概念，控制是指主導相關活動的現(xiàn)實能力，無論該權(quán)力行使與否。根據(jù)章程，A公司有權(quán)委派4名即超過半數(shù)的董事，從而控制董事會。只是目前A公司暫時沒有行使該權(quán)力，而只要A公司愿意或需要，A公司即可派駐第4位董事，而隨時行使其控制權(quán)。此外，A公司還享有對董事會決議的否決權(quán)，可以通過行使否決權(quán)來排除其他投資人的影響。因此A公司雖然持股比例低于50%，且委派的董事沒有超過半數(shù)，但A公司能夠控制B公司，因而應將B公司納入合并范圍。四、審計中的其他考慮會計準則雖然對“控制”進行了定義，并對控制內(nèi)涵進行了闡釋。但是具體實務中，被審計單位往往為達到合并財務報表編報的特定目的而對控制進行利己的選擇性判斷，以達到其將被投資單位納入合并范圍之內(nèi)或排除在合并范圍之外的目的。同時，由于對控制權(quán)的舉證主要依賴于被審計單位，因此被審計單位往往通過特定協(xié)議安排（未必實際執(zhí)行）或提供說明文件，對法定控制權(quán)或源于合同的權(quán)利進行人為的調(diào)整。這就要求注冊會計師在判斷投資者對被投資單位是否具有控制權(quán)時，貫徹實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關因素及相關審計證據(jù)后進行綜合判斷。這些相關因素包括但不限于以下方面：考慮設立被投資單位或取得其股權(quán)的目的、被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、投資者之間的相互關系（如是