我國會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)戰(zhàn)略淺析

1、我國會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)戰(zhàn)略淺析-編輯整理: excel視頻教程下載 編輯:王菲 文章來源：新浪 關(guān)鍵詞：舞弊、舞弊審計(jì)、戰(zhàn)略美國相繼報(bào)出安然和世界通訊財(cái)務(wù)丑聞，日本雪印公司舞弊案件以及中國上市公司中“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”等財(cái)務(wù)欺詐案件的曝光，使得各國針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊審計(jì)越來越受到人們的重視。本文中筆者分析了舞弊審計(jì)的內(nèi)涵及特征，并按照我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，就如何實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)提出了幾點(diǎn)戰(zhàn)略構(gòu)想。正文：高科技的進(jìn)步及管理水平的提高,給全球經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展帶來了巨大的動(dòng)力和壓力,于是各國政治經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里的舞弊現(xiàn)象不斷發(fā)展,并且變得日益國際化,這成為全世界各管理部門最令人頭痛的問題之一。而審計(jì)

2、發(fā)展史上，公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊也一直成為困擾審計(jì)職業(yè)界的重大社會(huì)問題。近年來，公司欺詐和舞弊現(xiàn)象更是有愈演愈烈之勢(shì)，給資本市場和社會(huì)審計(jì)帶來了前所未有的信譽(yù)危機(jī)。如何實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生，并且成了理論界和實(shí)務(wù)界迫切需要解決的問題。一、舞弊、舞弊審計(jì)的內(nèi)涵及其特征我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則指出，舞弊“是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產(chǎn)：（三）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（四）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（五）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。所謂舞弊審計(jì)，是指審計(jì)人員始終保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，通過一定的程序如信號(hào)偵查、舞弊分析等，將隱藏在控制

3、系統(tǒng)和管理系統(tǒng)中的故意虛假作為揭示出來，呈報(bào)給管理當(dāng)局。它包括對(duì)舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告。與常規(guī)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)相比，舞弊審計(jì)具有如下特征：1、舞弊審計(jì)充分關(guān)注舞弊動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)ISA240審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于舞弊的責(zé)任指出，一項(xiàng)舞弊行為通常是如下舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子（fraud risk factors）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果：策劃舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力（incentive/pressure）、進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)（opportunity）、使舞弊合理化的態(tài)度和借口（attitude/rationalization）。一旦面臨某種誘惑和壓力，客戶舞弊的沖動(dòng)會(huì)變得強(qiáng)烈，并通過多種途徑去操縱會(huì)計(jì)信息。因此，審計(jì)人員必須

4、從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，盡最大可能去發(fā)現(xiàn)其舞弊行為。不僅要推測客戶為什么要舞弊，而且要推測舞弊是如何進(jìn)行的，以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首選等。對(duì)舞弊動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)的關(guān)注能使審計(jì)人員審時(shí)度勢(shì)，戰(zhàn)略性地把握審計(jì)態(tài)勢(shì)。2、舞弊審計(jì)僅限于審查舞弊行為審計(jì)人員進(jìn)行常規(guī)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是為了確認(rèn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，以及是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。其重點(diǎn)在于查找會(huì)計(jì)報(bào)表有無重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，這些錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)包括非故意的行為造成的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。而舞弊審計(jì)主要目的是查找舞弊的事實(shí)證據(jù)以及誰是舞弊者，重點(diǎn)在于異于尋常

5、的事，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)上；對(duì)于非故意的行為造成的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)并不在其審查范圍內(nèi)。3、舞弊審計(jì)是發(fā)現(xiàn)性的而非論斷性的一方面，由于舞弊性質(zhì)的嚴(yán)重性，舞弊審計(jì)必須獲得強(qiáng)有力的事實(shí)證據(jù)，以確定舞弊的具體細(xì)節(jié)以及舞弊行為帶來的影響。另一方面，舞弊又是一種故意行為，具有極強(qiáng)的隱蔽性，審計(jì)人員僅邏輯去推斷與舞弊有關(guān)的事實(shí)是不行的。這就決定了舞弊審計(jì)不可能像會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)那樣僅僅停留在論斷階段，把注意力集中在實(shí)際已發(fā)生的事件上。相反，它應(yīng)該是一種發(fā)現(xiàn)性的審查活動(dòng)。4、舞弊審計(jì)須恰當(dāng)運(yùn)用審計(jì)心理學(xué)知識(shí)舞弊是一種傾向于包括以動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和利益為結(jié)構(gòu)的理論。與之相應(yīng)地是，與一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同，舞弊審計(jì)更多地涉

6、及到人的個(gè)性、心理素質(zhì)和思維形式等，而不僅是具體審計(jì)方法。因此，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)心理學(xué)知識(shí)往往能在查清舞弊行為中起到出奇制勝的效果。例如，舞弊審計(jì)人員常常需要從舞弊行為人的角度去思考問題：在這一內(nèi)部控制的鏈條中，哪里是最薄弱的環(huán)節(jié)？現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有哪些缺陷，如何實(shí)施舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告行為，而又不易被發(fā)現(xiàn)？然后從此處入手進(jìn)行審查。5、舞弊審計(jì)所需成本較大。由于舞弊是在企業(yè)或組織內(nèi)部進(jìn)行，是一種故意行為，具有極強(qiáng)的隱蔽性，所以舞弊審計(jì)相對(duì)于其他常規(guī)審計(jì)而言，成本較大。舞弊中的一個(gè)特殊問題是，由于審計(jì)人員沒有真正的法律權(quán)力，因而不能促使被審者認(rèn)真對(duì)待審查。另外，審計(jì)人員通常不能用推理作根據(jù)，去設(shè)想與舞弊有關(guān)

7、的其他事項(xiàng)。他必須有確鑿的證據(jù)，所有這些因素都增加了舞弊審計(jì)的難度，從而加大了舞弊審計(jì)的相關(guān)成本。二、我國對(duì)舞弊的審計(jì)要求實(shí)踐中，從我國的深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、鄭百文和銀廣夏等近年來被曝光的國內(nèi)上市股份公司造假案，到最近國外的安然、施樂、世界通信、奎斯特通訊等商業(yè)巨頭相繼震驚全球的財(cái)務(wù)造假大案，再到五大國際著名會(huì)計(jì)公司之一的全球最大會(huì)計(jì)公司安達(dá)信，因出假報(bào)告毀壞證據(jù)而轟然坍塌，證明了舞弊行為的廣泛性。面對(duì)無處不在的舞弊事件，我國應(yīng)該提高舞弊審計(jì)的要求。規(guī)則上，我國錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤、舞弊與違反法規(guī)行為。如果委托人要求對(duì)可能存在的錯(cuò)誤與舞弊行為進(jìn)行專

8、門審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并另行簽定業(yè)務(wù)約定書。”但它同時(shí)明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)和報(bào)告可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊?！薄白?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以適當(dāng)方式向被審計(jì)單位管理當(dāng)局告知審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤及所有舞弊，并詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿?！薄爱?dāng)懷疑最高層管理人員涉及舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定?！笨梢?，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，充分關(guān)注舞弊行為存在的可能性并在發(fā)現(xiàn)舞弊行為時(shí)按照有關(guān)規(guī)定予以糾正或向有關(guān)組織報(bào)告。三、

9、我國舞弊審計(jì)戰(zhàn)略初步構(gòu)想2004年2月,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下屬的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)在綜合理論界、實(shí)務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上,頒布了國際審計(jì)準(zhǔn)則240號(hào)審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊考慮的責(zé)任(簡稱新ISA240),取代了2002年頒布的國際審計(jì)準(zhǔn)則240審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)錯(cuò)誤和舞弊考慮的責(zé)任(簡稱舊ISA240)。新ISA240發(fā)生了一些新變化，我國舞弊審計(jì)應(yīng)該借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)，更快與國際接軌。另一方面，盡管舞弊審計(jì)與一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在諸多區(qū)別，但不宜將二者人為割裂，而是應(yīng)將兩者有機(jī)地結(jié)合起來。舞弊審計(jì)是一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊形式，是自身思維、策略與一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

10、程序與方法有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。進(jìn)行舞弊審計(jì)不必背棄一般會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)程序與方法，而重新設(shè)計(jì)一套自身的審計(jì)程序與方法。只要嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行充分而適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，就能夠發(fā)現(xiàn)并查實(shí)舞弊行為，從而借助一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)所依據(jù)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而提供的審計(jì)程序與方法實(shí)施舞弊審計(jì)。1、加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，優(yōu)化舞弊審計(jì)環(huán)境內(nèi)部控制是一個(gè)企業(yè)中防范舞弊最基本的措施，有效的內(nèi)控制度可以降低舞弊的機(jī)會(huì)。因?yàn)?，一個(gè)組織若同時(shí)具備規(guī)范、完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵(lì)約束機(jī)制，則其內(nèi)部控制整體框架較為健全，各方博弈趨于理性平衡，從而產(chǎn)生舞弊的機(jī)率較小。即使發(fā)生舞弊，其程度也不十分嚴(yán)重。就舞

11、弊審計(jì)而言，要真正達(dá)到舞弊審計(jì)的最后效果，即杜絕公司的舞弊，就必須在公司內(nèi)部建立完善的內(nèi)部控制。例如，針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)三因子中的壓力，企業(yè)或組織應(yīng)透視員工處境，幫助員工凈化心靈；而要杜絕其進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)，企業(yè)或組織須建立和健全內(nèi)部控制制度，并使其能有效地執(zhí)行。同時(shí)，由于管理層能夠通過逾越看來運(yùn)行有效的內(nèi)部控制,直接或間接操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或呈報(bào)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告, 管理層舞弊危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以察覺和防范，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),應(yīng)特別關(guān)注管理層舞弊行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)警惕管理層操縱利潤的壓力、動(dòng)力和機(jī)會(huì)，可以通過偵查存貨及固定資產(chǎn)、被審計(jì)單位的生產(chǎn)能力、關(guān)聯(lián)方交易等來判斷有無管理層

12、舞弊跡象，并通過必要的審計(jì)程序來識(shí)別管理層是否舞弊。2、引入“舞弊三角”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素一方面，鑒于舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣，如果審計(jì)人員還像會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)那樣，僅僅通過查找舞弊遺留的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊，顯然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。另一方面，舞弊的產(chǎn)生與環(huán)境有很大關(guān)系，當(dāng)環(huán)境形成了舞弊所需的各種條件之后，不被發(fā)現(xiàn)的誘惑使企業(yè)舞弊的沖動(dòng)會(huì)變得強(qiáng)烈起來。因此，正如美國審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)-考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊(SAS No.99)提出的“舞弊三角”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，審計(jì)人員應(yīng)將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因子上，即壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性

13、很大，審計(jì)人員必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。例如，審計(jì)人員在舞弊審計(jì)的計(jì)劃階段就如下因素對(duì)客戶管理層所處的環(huán)境進(jìn)行評(píng)估和測試：管理層應(yīng)付業(yè)績考核的壓力，企業(yè)面臨的融資壓力，以及企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和財(cái)務(wù)狀況的變化等。3、保持高度的職業(yè)懷疑精神，加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位管理層本身的測試傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)該“中性”地相信被審計(jì)單位管理層是城市和正直的。這種假設(shè)下涉及管理層操縱會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的審計(jì)實(shí)務(wù)中，卻給審計(jì)人員帶來了思維上的混亂和行動(dòng)上的困惑，因?yàn)閷徲?jì)人員為保證審計(jì)質(zhì)量的前提下高效地完成審計(jì)工作，通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計(jì)人員的風(fēng)

14、險(xiǎn)。而SAS No.99提出的“職業(yè)懷疑精神”無疑為舞弊審計(jì)提供了一種全新的思路。新ISA240著重強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑,要求審計(jì)師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。職業(yè)懷疑精神首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞••梅勒肯指出：該準(zhǔn)則試圖使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性。例如，審

15、計(jì)人員應(yīng)對(duì)客戶管理層的以下幾個(gè)方面進(jìn)行有效的測試，以推測客戶管理層是否存在舞弊的可能性：管理層的態(tài)度、品行和聲譽(yù)；公司內(nèi)部和外部治理結(jié)構(gòu)對(duì)其管理層的約束等。4、加強(qiáng)合作，以便共享舞弊審計(jì)經(jīng)驗(yàn)為了增強(qiáng)審計(jì)師審計(jì)舞弊的意識(shí)及對(duì)舞弊的敏感性,改進(jìn)其評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過程,新ISA240特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)小組成員在審計(jì)計(jì)劃階段要集中討論因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的敏感之處，就被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表可能會(huì)怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當(dāng)局可能怎樣欺詐等交換意見，促使其對(duì)潛在的舞弊保持更高的警覺，從而共享集體智慧的結(jié)晶和識(shí)別舞弊的經(jīng)驗(yàn)，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識(shí)和能力。另外，在整個(gè)審計(jì)過程中，審計(jì)人員每隔一段時(shí)間均應(yīng)

16、繼續(xù)溝通和分享可能對(duì)評(píng)估因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序有影響的信息，并及時(shí)作出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)，從而提高舞弊審計(jì)的效率和效果。當(dāng)然，這種共享不僅適用于審計(jì)小組成員之間,而且適用于所有審計(jì)師之間。但是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間惡性競爭屢屢發(fā)生,極其不利于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展,也在一定程度上影響了舞弊審計(jì)的效果和效率。因此,可以通過一些新方式來加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的合作,以便共享舞弊審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和集體智慧的結(jié)晶,最終提高舞弊審計(jì)效率和效果。5、加快研究和修訂我國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的步伐,盡快與國際審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào),為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表建立更實(shí)用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。和新ISA240相比,我國獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)錯(cuò)誤和舞弊明顯過于簡練,缺乏審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)