農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣的會(huì)計(jì)處理方法研究

1、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣的會(huì)計(jì)處理方法研究2014-7-1 7:00:25來(lái)源：財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)作者：【大中小】根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法(財(cái)稅201238號(hào)）規(guī)定，2012年7月1日開(kāi)始，我國(guó)以生產(chǎn)乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般納稅人企業(yè)為試點(diǎn)，取消其采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品原料在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額制度，改為銷(xiāo)售時(shí)按照核定的農(nóng)產(chǎn)品單耗率或耗用率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。該政策具有“以稅促銷(xiāo)，以銷(xiāo)養(yǎng)稅”的重要功能，還可以促進(jìn)試點(diǎn)企業(yè)厲行節(jié)約，嚴(yán)格落實(shí)農(nóng)產(chǎn)品原料的額定耗損率控制。但從新政策出臺(tái)至今，還沒(méi)有與之相配套的統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算處理辦法規(guī)定，令試點(diǎn)企業(yè)無(wú)所適從。所以，研究試點(diǎn)企

2、業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣的會(huì)計(jì)核算與賬務(wù)處理辦法，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。一、試點(diǎn)企業(yè)核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的政策應(yīng)用2012年7月1日起，試點(diǎn)企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售貨物所耗的外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的外銷(xiāo)產(chǎn)品的農(nóng)產(chǎn)品“單耗率”或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的“耗用率”，測(cè)算實(shí)際銷(xiāo)售產(chǎn)品對(duì)農(nóng)產(chǎn)品原料的消耗量；再根據(jù)試點(diǎn)企業(yè)適用稅率(17%或13%)“扣除率”，將期末農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)平均價(jià)格(不含運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和入庫(kù)前整理挑選費(fèi)用)換算為“不含稅價(jià)格”，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。用公式表示為：農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額（T）=產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量(Q)X單耗率(v)X期末平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)(p)X扣除率(t)1+扣除率(t)例

3、如：某乳業(yè)公司7月因持續(xù)高溫炎熱，甜奶粉銷(xiāo)售嚴(yán)重受阻。公司決定全部生產(chǎn)淡奶粉。假定7月收購(gòu)鮮奶1757.5噸，根據(jù)檢測(cè)的平均干物質(zhì)含量為11.12%，月末平均收購(gòu)價(jià)格為2500元噸；本月共生產(chǎn)淡奶粉185噸。但各月銷(xiāo)售情況不同：7月份傘部銷(xiāo)售，8月份銷(xiāo)售140噸，9月份銷(xiāo)售42.5噸，各月平均售價(jià)分別為23400元，噸、22230元，噸、24570元噸；平均單位成本為18000元噸。企業(yè)采用投入產(chǎn)出法計(jì)算抵扣鮮奶進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)?shù)貒?guó)稅局核定該公司淡奶粉適用的鮮奶單耗率為8.115噸，則：1.直接抵扣法下進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額的計(jì)算公司采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品原料時(shí)在開(kāi)具農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票申請(qǐng)通過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，即可直接

4、按照13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。各月份鮮奶收購(gòu)價(jià)格=1757.5×2500=4393750(元)每月購(gòu)入鮮奶即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=4393750x13%=571187.5（元）2核定抵扣法下進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額的核算依照前述公式，該乳業(yè)公司79月份增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅情況計(jì)算如下：(1)7月份淡粉銷(xiāo)售清庫(kù)，可核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額為：T=QXvXpxt/(l+t)=185 x8.115 x2500x17%/(1+170/0)=545334.94銷(xiāo)項(xiàng)稅額=185x3400=629000(元)應(yīng)申報(bào)繳納增值稅額= 629000 545334.94=83665.06(元)增值稅負(fù)稅率=83665

5、.06/185×20000xl00%=2.26%(2)8月份淡粉銷(xiāo)售比例為75.68%，可核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額為：T=QXvXpxt/(l+t) =140x8.115 x2500x17%/(1+17%)=412685.9銷(xiāo)項(xiàng)稅額=140x3230=452200(元)應(yīng)申報(bào)繳納增值稅額= 454200 412685.9=39514.1（元）增值稅負(fù)稅率=39514.1/140x19000x100%=1.49%(3)9月份，產(chǎn)品銷(xiāo)售份額為22.97%，可核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額為：T=Q×v×p xt/(l+t)=42.5 x8.115 x2500×17%/

6、(1+17%)=125279.65銷(xiāo)項(xiàng)稅額=42.5x3570=151725（元）應(yīng)申報(bào)繳納增值稅額= 151725 125279.65=26445.35(元)增值稅負(fù)稅率=2644535/42. 5×2l000x100%=2.96%。3.試點(diǎn)企業(yè)核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的稅負(fù)狀況分析計(jì)算表明，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣后，試點(diǎn)企業(yè)不論銷(xiāo)售規(guī)模大小或銷(xiāo)售額多少，其進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額都是按照“配比原則”發(fā)生的，絕不會(huì)出現(xiàn)“留抵進(jìn)項(xiàng)稅額”現(xiàn)象，即試點(diǎn)企業(yè)的每個(gè)納稅期間都會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅額。顯然，試行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣政策能夠讓試點(diǎn)納稅人在每個(gè)納稅期都會(huì)有增值稅入庫(kù)，十分有利于國(guó)家組織財(cái)政收入。對(duì)于各

7、期的增值稅稅負(fù)水平出現(xiàn)的差異，應(yīng)該是由于其產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格高低不一致造成的。如果各期產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格相同，如例中淡粉銷(xiāo)售價(jià)格均為23400元，每噸含銷(xiāo)項(xiàng)稅額3400元，銷(xiāo)售額20000元，則7月份銷(xiāo)項(xiàng)稅額同上，8、9月份銷(xiāo)項(xiàng)稅額各為476000元(140x3400)和144500元(42.5x3400)。此時(shí)：8月份增值稅負(fù)476000412685.9)/140x20000x100%=2.26%。9月份增值稅負(fù)=(144500125279.65)/ 42.5x20000x100%=2.26%顯然，在各期產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格相同條件下，不論產(chǎn)品銷(xiāo)售量多少，增值稅的負(fù)稅率都是相同的。說(shuō)明增值稅負(fù)水平只能與產(chǎn)品銷(xiāo)售

8、價(jià)格有關(guān)，與核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)關(guān)；同時(shí)，體現(xiàn)了核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策具有穩(wěn)定試點(diǎn)企業(yè)增值稅負(fù)的特殊效用。二、核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)賬務(wù)處理模式（一）試點(diǎn)前的會(huì)計(jì)核算模式2012年6月30日前，企業(yè)購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品原料成本應(yīng)為收購(gòu)價(jià)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的差，即不含進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格。依照上例9月份業(yè)務(wù)，公司購(gòu)進(jìn)鮮奶4393750元，可自行計(jì)算抵扣鮮奶進(jìn)項(xiàng)稅額為571187.5元，則：借：原材料農(nóng)產(chǎn)品名稱(chēng)    3822562.5    應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅金)  571187.5    貸：庫(kù)存現(xiàn)金等（

9、價(jià)稅合計(jì)）    4393750期末，會(huì)計(jì)根據(jù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的“順差”進(jìn)行納稅申報(bào)并繳納稅款，作：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(已交增值稅)    貸：銀行存款 如果本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額不足以被進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣出現(xiàn)了“逆差”，則作為“留抵稅額”結(jié)轉(zhuǎn)下期，月末需進(jìn)行三級(jí)明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)。例中，本期應(yīng)納稅額為419462.5 元(151725-571187.5)借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交稅金）   419462.5    貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)   

10、 419462.5（二）試點(diǎn)時(shí)原庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理根據(jù)財(cái)稅201238號(hào)規(guī)定，試點(diǎn)企業(yè)在試點(diǎn)日后，應(yīng)將庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品及其運(yùn)費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，會(huì)計(jì)作“借原材料、貸應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”處理。由于增值稅明細(xì)賬中“進(jìn)項(xiàng)稅額”欄的數(shù)額為各種外購(gòu)項(xiàng)目已支付的增值稅額，而試點(diǎn)企業(yè)核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額范圍僅限于外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，外購(gòu)非農(nóng)產(chǎn)品貨物、勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額依然沿用“購(gòu)進(jìn)扣稅法”，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能轉(zhuǎn)出。所以，轉(zhuǎn)入庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品成本的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)依據(jù)原材料明細(xì)賬記錄的期初各種農(nóng)產(chǎn)品成本余額匯總，按如下公式計(jì)算：應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=農(nóng)產(chǎn)品賬面余額x13%/(113%)繼而，查實(shí)期初購(gòu)進(jìn)農(nóng)

11、產(chǎn)品支付的運(yùn)費(fèi)總額，然后按期初農(nóng)產(chǎn)品賬面余額占采購(gòu)期購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品總額的比重或應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額占期初進(jìn)項(xiàng)稅總額的比重，將運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額按各類(lèi)農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量分?jǐn)偛R同農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額計(jì)入各種類(lèi)農(nóng)產(chǎn)品成本，憑證摘要錄入“試點(diǎn)前進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入”，作：借：原材料農(nóng)產(chǎn)品名稱(chēng)    貸：應(yīng)交稅費(fèi)增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)（三）試點(diǎn)后企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)核算方式的選擇1.試點(diǎn)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)處理方式需把握的關(guān)鍵(1)核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法的改變。按照財(cái)稅2012第38號(hào)文規(guī)定，試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品及其運(yùn)費(fèi)，不再允許在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)自行計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。從政策精神看，試點(diǎn)企業(yè)外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)按照農(nóng)副

12、產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票注明金額和運(yùn)輸業(yè)發(fā)票注明的運(yùn)費(fèi)額，歸集核算農(nóng)產(chǎn)品成本，即購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)不再作借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額）”的賬務(wù)處理。雖然該政策并未對(duì)試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品成本及核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理作出專(zhuān)門(mén)規(guī)定，但企業(yè)可根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定并結(jié)合會(huì)計(jì)核算原則加以執(zhí)行。(2)農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票仍是會(huì)計(jì)核算的重要憑證。農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)歷了18年的會(huì)計(jì)操作，都習(xí)慣了按農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票進(jìn)行扣稅核算的思維定式，加之新政策和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)均無(wú)明確規(guī)定和要求，試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)陷入困惑：該發(fā)票對(duì)試點(diǎn)企業(yè)既然已喪失了直接抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的功能，再消耗資金和人力代價(jià)領(lǐng)購(gòu)和逐一開(kāi)具、申報(bào)認(rèn)證，似乎毫無(wú)必要。但這只是

13、片面認(rèn)識(shí)，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的基本功能是證明企業(yè)收購(gòu)信息的真實(shí)性，關(guān)乎農(nóng)副產(chǎn)品采購(gòu)成本核算的正確性，影響著應(yīng)納稅所得額的水平；同時(shí)，它還是稅務(wù)核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的必要法定依據(jù)。不論農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額采用任何方法，都不會(huì)改變依照通過(guò)認(rèn)證的農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的法理和客觀事實(shí)。2.材料成本沖減法    在保留試點(diǎn)企業(yè)繼續(xù)使用農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)專(zhuān)用發(fā)票前提下，設(shè)置“待扣稅金”科目，專(zhuān)門(mén)用于核算銷(xiāo)售環(huán)節(jié)核定抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。以上例中7月份應(yīng)稅產(chǎn)品淡奶粉全部銷(xiāo)售而核定進(jìn)項(xiàng)稅額也完成抵扣業(yè)務(wù)為例。(1)在采購(gòu)?fù)瓿汕野l(fā)票通過(guò)稅務(wù)認(rèn)證后，會(huì)計(jì)作：借：原材料農(nóng)產(chǎn)品名稱(chēng) &#

14、160;  3822562.5    待扣稅金待核定抵扣增值稅    571187.5    貸：庫(kù)存現(xiàn)金等    4393750(2)產(chǎn)品銷(xiāo)售后，依照核定的單耗率（耗用率）核算應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，作：借：應(yīng)交稅費(fèi)增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)    545334.94    貸：待扣稅金待抵扣增值稅    545334.94期末，因稅務(wù)核定農(nóng)產(chǎn)品單耗率同企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際單耗率存在差異，導(dǎo)致掛賬

15、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅待抵扣增值稅出現(xiàn)余額25852.56元(571187.5545334.94)。(3)差異調(diào)整。由于試點(diǎn)企業(yè)需嚴(yán)格按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定單耗率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不能“留抵”。此時(shí)，會(huì)計(jì)需將該余額轉(zhuǎn)平，賬面結(jié)“0”。調(diào)整辦法有二：轉(zhuǎn)入原料成本：借：原材料農(nóng)產(chǎn)品  25852.56    貸：待扣稅金待抵扣增值稅    25852.56未抵扣部分增值稅如果逆向地轉(zhuǎn)回材料成本后，會(huì)加重庫(kù)存未用部分材料成本負(fù)擔(dān)，造成成本虛增，各期產(chǎn)品成本忽高忽低，難于保證各期產(chǎn)品成本的可比性，還會(huì)影響應(yīng)納稅所得額和企業(yè)所得稅計(jì)

16、算繳納。轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本    25852.56    貸：待扣稅金待抵扣增值稅    25852.56這種辦法比較簡(jiǎn)便，還考慮到了保持原材料和產(chǎn)成品成本的前后連貫一致性，避免其頭重尾輕。但明顯帶有對(duì)將來(lái)需核定抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行“預(yù)提”的意味，而且核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額必然同此“發(fā)生額”存在差異，對(duì)其調(diào)整又容易引起成本環(huán)節(jié)和方向的變化扭曲。既然國(guó)家規(guī)定實(shí)行核定抵扣，即取消了原來(lái)“購(gòu)進(jìn)扣稅法”下對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額按照實(shí)際采購(gòu)價(jià)格自行依照13%扣除率計(jì)算抵扣的規(guī)定，試點(diǎn)企業(yè)繼續(xù)沿用原規(guī)定進(jìn)行預(yù)提掛賬是錯(cuò)

17、誤的，也是違規(guī)操作。故此，建議試點(diǎn)企業(yè)正確領(lǐng)會(huì)稅收政策，停止采用材料成本沖減法核算。3.銷(xiāo)售成本核銷(xiāo)法即試點(diǎn)企業(yè)在取得銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的同時(shí)，將核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額直接轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”予以核銷(xiāo)處理的方法。該方法的特點(diǎn)是試點(diǎn)企業(yè)無(wú)需再采購(gòu)環(huán)節(jié)以“預(yù)提”方式反映農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，購(gòu)人農(nóng)產(chǎn)品時(shí)按采購(gòu)價(jià)格全額計(jì)入原材料成本。結(jié)合上例9月份業(yè)務(wù)，在產(chǎn)成品銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)按交易價(jià)格確認(rèn)含稅收入，作：借：銀行存款等    1044225(42.5x24570)    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入    1044225同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)

18、品銷(xiāo)售成本。作：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本765000(42.5x18000)    貸：庫(kù)存商品    765000月末結(jié)算時(shí)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定單耗率或農(nóng)產(chǎn)品耗用率計(jì)算應(yīng)抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)編制農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核算單作為原始憑證進(jìn)行賬務(wù)處理：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)    125279.65    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本    125279.65最終結(jié)出主營(yíng)業(yè)務(wù)成本余額639720.35元(765000125279.65)，直接轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，完成當(dāng)月業(yè)務(wù)結(jié)算。顯然，銷(xiāo)售成本核銷(xiāo)法不存在進(jìn)項(xiàng)稅額差異調(diào)整問(wèn)題，而且由生產(chǎn)成本逐步結(jié)轉(zhuǎn)和累積的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本不會(huì)因核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的沖減而使損益發(fā)生影響變化，其損益成果也不受核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額方法所牽制。如前例，乳業(yè)公司79月進(jìn)項(xiàng)稅額各為545334.94元、412685.9元和125279.65元，其生產(chǎn)每噸淡奶粉的直接材料成本=4393750/185=23750(元)，據(jù)以計(jì)算出各月銷(xiāo)售淡粉產(chǎn)品所含直接材料成本分別為4393750元、3325000元、1009375元，由此可計(jì)算各月從成本中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅所占的比例為：7