外商投資企業(yè)外資股權轉讓所得稅問題分析

1、外商投資企業(yè)外資股權轉讓所得稅問題分析2010-1-19 11:59不詳【大 中 小】【打印】【我要糾錯】【摘要】外商投資企業(yè)的外資股權轉讓業(yè)務中涉及的所得稅問題較為復雜，為規(guī)范外資股權轉讓行為，指導相關各方準確納稅，有必要對外資股權轉讓所得稅問題進行深入分析。本文根據(jù)我國股權轉讓的相關稅收法規(guī)，系統(tǒng)分析了我國外資股權轉讓所得稅的性質、計算方式和繳稅方式，并介紹了外國企業(yè)常用的避稅策略，以期能夠指導相關各方準確處理外資股權轉讓中的所得稅問題，同時對制定相關法規(guī)解釋也提出了相關建議。 隨著我國外商投資企業(yè)的迅速發(fā)展，外商投資企業(yè)的外資股權轉讓日益普遍。在外資股權轉讓業(yè)務中，所得稅的計算繳納問題是

2、困擾相關各方商務談判的主要問題之一。2007年3月16日頒布的中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新所得稅法”）對此問題有原則性的規(guī)定，但仍有一些具體問題需要細化。 一、外商投資企業(yè)外資股權轉讓所得稅的性質和稅率 外商投資企業(yè)外資股權轉讓（以下簡稱“外資股權轉讓）所得稅在性質上屬于預提所得稅。 中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法(以下簡稱“外資所得稅法”)有間接性的規(guī)定：“外國企業(yè)在中國境內未設立機構、場所，而有取得的來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，都應當繳納百分之二十的所得稅。”邏輯上講，其中

3、的“其他所得”應該包括外資股權轉讓所得。 財政部1987年發(fā)布的【財稅外字】1987033號財政部稅務總局關于對外商投資企業(yè)征收所得稅若干政策業(yè)務問題的通知對外資股權轉讓所得稅問題作出了明確規(guī)定：“九、關于中外合資經營企業(yè)的外國合營者，外資企業(yè)的出資者轉讓股權所得的征稅問題。股權轉讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉讓其在企業(yè)所有的股權而獲取的超出其出資額部分的轉讓收益，應按規(guī)定征收20%預提所得稅。” 關于預提所得稅的稅率問題，我國外資所得稅法規(guī)定為20%。2000年11月18日國發(fā)200037號國務院關于外國企業(yè)來源于我國境內的利息等所得減征所得稅問題的通知規(guī)定：“自2000

4、年1月1日起，對在我國境內沒有設立機構、場所的外國企業(yè)，其從我國取得的利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設有機構、場所，但上述各項所得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，減按10%稅率征收企業(yè)所得稅?！?從上述幾個文件可以看出，在執(zhí)行新所得稅法前，我國外資股權轉讓應繳納預提所得稅，稅率為10%。 新所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%。可見執(zhí)行新所得稅法后，外資股權轉讓所得仍需繳納所得稅，稅率將由現(xiàn)行的10%調整為20%。 二、外資股權轉讓所得稅的計算

5、我國關于股權轉讓所得稅問題的解釋散見于不同時期的多個法規(guī)中，而且解釋都不盡相同，并且其中只有部分適用于外資股權轉讓所得稅，因此，實務人員需要系統(tǒng)了解這些法規(guī)并且判斷其適用性，才能準確地計算出外資股權轉讓應繳納的所得稅。 財政部1987033號文規(guī)定：“股權轉讓所得是指合營企業(yè)的外國合營者、外資企業(yè)的出資者轉讓其在企業(yè)所有的股權而獲取的超出其出資額部分的轉讓收益，應按規(guī)定征收20%預提所得稅”。這里，股權轉讓所得是轉讓價格與出資額之間的差額。轉讓價格一般理解為收購雙方確定的轉讓價格，出資額應理解為等值人民幣金額。 國稅發(fā)199771號關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組等業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定

6、對計稅轉讓收益的解釋重新作了解釋：“股權轉讓收益或損失是指股權轉讓價減除成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產或者權益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額(以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權轉讓人的實有金額為限)，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。股權成本是指股東(投資者)投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。”即計稅轉讓價格中不包括被持股企業(yè)的未分配利潤及稅后提存的各項基金等股東留存收益。 從

7、國稅發(fā)199771號文的規(guī)定可以看出，外方股東享有的外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤等留存收益項目不計為股權轉讓價，但該文并沒有明確外方股東享有的資本公積份額以及享有的實收資本份額與出資額之間的差額在計算股權轉讓所得稅時應如何處理。外商投資企業(yè)資本公積形成的原因比較多，其中外資股東超資本金投資所形成的資本公積包括在71號文的“股權成本”中，而企業(yè)資產重組和債務重組等原因形成的資本公積在71號文中沒有涉及。71號文的精神主要是避免雙重征稅，企業(yè)債務重組形成的收益已由企業(yè)繳納了所得稅，債務重組形成的資本公積部分不應計為股權轉讓價，但股權轉讓人享有的資產重組中形成的資本公積份額本質上屬于資本利得，不

8、屬于投資收益。因此，在資產重組時不需要繳納所得稅，但在股權轉讓時該收益已經變現(xiàn)，按71號文的規(guī)定應計入股權轉讓價。 需要注意的是，71號文轉讓成本中“收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額”有一個前提條件：只有收購股權時已經繳納過預提所得稅后，向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額才可以計為計稅轉讓成本，否則，只能以原轉讓人的出資成本作為計稅轉讓成本。 基于與國稅發(fā)199771號文同樣的避免雙重征稅原則，國稅發(fā)199897號企業(yè)改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定明確規(guī)定，計算企業(yè)轉讓股權所得稅的轉讓收益也可以扣除盈余公積和未分配利潤等項目，但國稅發(fā)2000118號國家稅務總局

9、關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知 (一)否定了這一原則，要求：“企業(yè)股權轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅”。國稅函2004390號國家稅務總局關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知規(guī)定：“股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得”。 按照我國稅收法規(guī)適用性規(guī)則，財政部199897號文、國稅發(fā)2000118號文及國稅函2004390號文都只適用于內資企業(yè)，不適用于外商投資企業(yè)。因此，國稅發(fā)199771號文目前仍是關

10、于外資股權轉讓的最新規(guī)定，即，外商投資企業(yè)的外方股東轉讓其股權時，計稅轉讓收益中可以扣除股權轉讓人享有的盈余公積和未分配利潤等留存收益項目，但中方股東轉讓其股權則不能扣除。 新所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)的轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額，其中“收入全額”和“財產凈值”的具體含義并不是清晰可見，需要在新所得稅法的實施細則中加以明確。按字面含義理解，收入全額應該是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產或者權益等形式的金額，財產凈值是指財產的賬面凈值，具體到外商投資企業(yè)的外資股權的財產凈值應指外資股東應享有的外商投資企業(yè)凈資產的賬面凈值。但考慮到外商投資企業(yè)經常

11、有資產重組等行為，由此導致外資股東享有的外商投資企業(yè)凈資產的變化屬于資本利得，在資產重組時形成，在股權轉讓時實現(xiàn)。從所得稅稅收法理上看，此類資本利得應在外資股權轉讓時計入應納稅所得額。為避免稅款計算遺漏，建議將外資股權轉讓中的“財產凈值”解釋為外資股東投入到外商投資企業(yè)的資本和應享有外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤的數(shù)額。 三、外資股權轉讓所得稅的繳納方式 外資股權轉讓所得稅在性質上屬于預提所得稅，稅款應由買方代扣代繳。我國外資所得稅法第十九條規(guī)定：“依照前款規(guī)定繳納的所得稅，以實際受益人為納稅義務人，以支付人為扣繳義務人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳。扣繳義務人每次所扣的稅款，應當于五

12、日內繳入國庫，并向當?shù)囟悇諜C關報送扣繳所得稅報告表。” 國家稅務總局1998年5月29日發(fā)布的國家稅務總局關于加強外國企業(yè)預提所得稅代扣代繳管理工作的通知(國稅發(fā)199885號)規(guī)定： “三、扣繳義務人同外國企業(yè)簽訂信貸、租賃、技術轉讓、股權轉讓、擔保等合同或協(xié)議后，應將所簽訂的上述合同報主管稅務部門；同時應嚴格按照稅法的規(guī)定履行扣繳義務?！?新所得稅法規(guī)定，“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣除?！?可以看出，上述法規(guī)對外資股權轉讓稅收主管部門的規(guī)定是不太明確

13、的，外資所得稅法只是籠統(tǒng)地提及“當?shù)囟悇諜C關”，一般理解是指扣繳義務人的當?shù)囟悇諜C關。但當外資股權轉讓雙方都是境外企業(yè)時，作為扣繳義務人的境外買方在我國沒有主管稅務部門，此時境外買方應向哪一個稅務機關申報繳納所得稅？ 從稅收法理看，稅源一般應在形成地就地繳納。從稅務征管的可行性看，稅務機關是通過外商投資企業(yè)稅務變更登記環(huán)節(jié)對外資股權轉讓所得稅進行監(jiān)控。當外商投資企業(yè)股權發(fā)生變化時，稅務部門要求企業(yè)在股權變化后一個月內做稅務變更登記。辦理稅務變更登記業(yè)務，企業(yè)需出具股權轉讓完稅證明。因此建議將外資股權轉讓所得稅的主管稅務機關明確為外商投資企業(yè)的當?shù)刂鞴芏悇諜C關。我國的外商投資企業(yè)有責任提醒并督促

14、股權購買方，尤其是境外的購買方，及時申報繳納應代扣的外資股權轉讓所得稅款。 四、外資股權轉讓所得稅避稅策略 如果外商投資企業(yè)的股權發(fā)生變更，除需繳納數(shù)額很難確定的所得稅外，還需要辦理多項手續(xù)：股權轉讓合同需經商務部批準，合同生效后，外商投資企業(yè)需及時辦理稅務登記變更、外匯登記變更、財政登記變更以及工商登記變更等手續(xù)。出于避稅和避免辦理上述手續(xù)的目的，外商投資企業(yè)的外方投資者一般都會設立 BVI等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國外商投資企業(yè)的外資股權。如果外方投資者要轉讓所持有的我國企業(yè)的股權，直接出讓BVI公司的股權即可。一般的BVI公司構架如下： 上述構架中，外方股東在其所在地設

15、立一個名義公司，例如在BVI群島設立一個BVI公司，外方股東100%持有BVI公司的股權，由BVI公司 100%持有名義公司的股權，名義公司單純持有我國外商投資企業(yè)的外資股權。如果外方股東要轉讓持有的我國外商投資企業(yè)的股權，操作方式是直接轉讓其持有的BVI公司的股權。這樣，我國外商投資企業(yè)的外方股東雖然實益擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權轉讓行為，既不需要經我國相關部門的審批，也不會產生繳納中國股權轉讓所得稅的義務。 五、結論及相關政策建議 （一）外資股權轉讓需要繳納預提所得稅，現(xiàn)行稅率為10%，2008年1月1日執(zhí)行新所得稅法后稅率變更為20%，稅款由賣方承擔，買方代扣代繳。外資股權轉讓中的買方應切實履行起代扣代繳的責任，否則相應稅款將由自己承擔。 （二）按現(xiàn)行規(guī)定，外資股權轉讓應納稅所得額為轉讓價格扣除轉讓成本后的余額。其中股權轉讓價格可以扣除外資股權享有的被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益份額。股權成本是指股東投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際