土地增值稅稅收籌劃案例分析

1、土地增值稅稅收籌劃案例分析稅收籌劃是指納稅人在稅收法規(guī)允許的范圍內(nèi)， 通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先安排和籌劃，達(dá)到減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的目的。本文結(jié)合具體案例，對(duì)土地增值稅的稅收籌劃作出探討。土地增值稅是指對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、 地上建筑物及其附著物并取得增值性收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。 土地增值稅具有以下特點(diǎn)：該稅種是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額 （房地產(chǎn)銷售收入減去可扣除項(xiàng)目）為征稅對(duì)象；征稅面比較廣；采用扣除法和評(píng)估法計(jì)算增值額；按增值額占扣除項(xiàng)目金額的比例確定 30%60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，按次征收。土地增值稅的籌劃主要是在稅法允許的大前提下，盡可能增加可扣除項(xiàng)目， 降低

2、增值率，即從降低計(jì)稅依據(jù)和適用稅率兩個(gè)角度出發(fā)進(jìn)行籌劃。 本文以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為主體， 從土地增值稅本身的特點(diǎn)出發(fā)，圍繞以下四個(gè)方面對(duì)該稅種的籌劃進(jìn)行闡述：一、利用利息支出扣除進(jìn)行籌劃房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的過(guò)程中， 一般都會(huì)發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的， 而利息支出的不同扣除方法會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。 根據(jù)稅法規(guī)定， 與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除。第一，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的， 允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額； 其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用， 按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額的 5

3、%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許扣除的利息 （取得土地使用權(quán)支付的金額房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本） ×扣除比例（ 5%以內(nèi)） 第二，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用一并計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用 （取得土地使用權(quán)支付的金額房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本） ×扣除比例（ 10%以內(nèi)） 以上兩類計(jì)算扣除的具體比例， 由省級(jí)人民政府具體規(guī)定。 這種規(guī)定就為納稅人籌劃提供了機(jī)會(huì)， 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)，如果公式中的利息支出大于公式計(jì)算出的利息支出， 則企業(yè)應(yīng)正確分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明； 如果前者小于后者， 則企業(yè)可以不按照轉(zhuǎn)讓房地

4、產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯?或不提供金融機(jī)構(gòu)證明，這樣可以使扣除項(xiàng)目金額增加， 土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)減少。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)一批商業(yè)用房， 支付的地價(jià)款為 600 萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為 1，000萬(wàn)元，假設(shè)按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為 100萬(wàn)元，如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃？如果應(yīng)扣除的利息支出為 70萬(wàn)元時(shí)，又如何籌劃呢？設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為 5%和10%。籌劃過(guò)程如下：首先，計(jì)算。（取得土地使用權(quán)所支付的金額房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×（10%5%）（ 6001000）×5%80（萬(wàn)元）其次，判斷。當(dāng)允許扣除的利息支出為10

5、0萬(wàn)元時(shí)，由于 100>80，所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣就可以按 100萬(wàn)元扣除，否則只能按80萬(wàn)元扣除，計(jì)稅依據(jù)將增加20萬(wàn)元，造成多繳稅款；當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，由于70<80，所以應(yīng)選擇第二種計(jì)扣方式，即不按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，這樣可以多扣除 10萬(wàn)元利息支出，減少計(jì)稅依據(jù)10萬(wàn)元，合理降低稅負(fù)。在籌劃中有必要指出， 稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴(yán)格按 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 借款費(fèi)用規(guī)定的核算利息支出，不按規(guī)定核算，一律不得扣除。二、通過(guò)合理定價(jià)進(jìn)行籌劃稅法規(guī)定：納稅人建造、出售的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，

6、增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的 20%，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，我們可以充分利用 20%這一臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行籌劃。設(shè)某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造一批商品房待售， 除銷售稅金及附加外的全部允許扣除的項(xiàng)目金額為 A，銷售的房?jī)r(jià)總額為 X，相應(yīng)的銷售稅金及附加為： 5%X（17%3%）5.5%X（5%、7%、3%分別為營(yíng)業(yè)稅稅率、城建稅稅率、教育費(fèi)附加征收率）如果納稅人欲享受起征點(diǎn)的照顧，那么最高售價(jià)只能為X=1.2（ A+5.5%X ），解得 X1.2848A，企業(yè)在這一價(jià)格水平下，即可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤(rùn)。 如果售價(jià)低于此數(shù)， 雖也能享

7、受起征點(diǎn)照顧，卻只能獲得較低的收益。如果企業(yè)欲通過(guò)提高售價(jià)達(dá)到增加收益的目的，此時(shí)增值率略高于20%，即按 “增值率 ”在50%以下的稅率 30%繳納土地增值稅，只有當(dāng)價(jià)格提高的部分超過(guò)繳納的土地增值稅和新增的銷售稅金及附加，提價(jià)才是有意義的。設(shè)提高價(jià)格 Y 單位，則新的價(jià)格為 XY ，新增的銷售稅金及附加為 5.5%Y 。允許扣除的項(xiàng)目金額為： A5.5%X+5.5%Y ；房地產(chǎn)增值額為： X+Y A 5.5%X 5.5%Y；繳納的土地增值稅為： 30%×（ X+Y A 5.5%X5.5%Y）企業(yè)欲使提價(jià)所帶來(lái)的收益超過(guò)因突破起征點(diǎn)而新增的稅負(fù)， 就必須滿足： Y>30%&#

8、215; （X+Y A 5.5%X5.5%Y）5.5Y，其中 X 為增值率為 20時(shí)的售價(jià)，可以解得 Y>0.0971A 。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建成并待售一幢商品房， 同行業(yè)房?jī)r(jià)為1，8001，900萬(wàn)元之間，已知為開(kāi)發(fā)該商品房，支付的土地出讓金為200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為 900萬(wàn)元，利息支出不能按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，假設(shè)城建稅稅率為 7%，教育費(fèi)附加為 3%，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%，如何為該公司籌劃，使其房?jī)r(jià)在同行業(yè)中較低，又能獲得最佳利潤(rùn)？籌劃過(guò)程如下：除銷售稅金及附加外的可扣除的項(xiàng)目金額為：200900（ 200 900

9、）×10%（ 200900）×20%1430（萬(wàn)元）（ 1）公司要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又想獲得最佳利潤(rùn)，則最高售價(jià)應(yīng)為：1430×1.2848 1837.264萬(wàn)元，此時(shí)獲利 306.2萬(wàn)元 （1837.264 14301837.264 ×5.5%）。當(dāng)價(jià)格定在 1，8001，837.264萬(wàn)元之間時(shí)，獲利將逐漸增加，但都要小于 306.2萬(wàn)元。（ 2）公司要適當(dāng)提高售價(jià)，則提高的價(jià)格至少要大于 138.853萬(wàn)元（ 1430×0.0971）。即總房?jī)r(jià)至少要超過(guò) 1，976.117萬(wàn)元，提價(jià)才會(huì)增加總收益，否則提價(jià)只會(huì)導(dǎo)致總收益的減少。所以，當(dāng)同行

10、業(yè)的房?jī)r(jià)在1，8001，900萬(wàn)元之間時(shí)，公司應(yīng)選擇1，837.264萬(wàn)元作為自己的銷售價(jià)格，使自身的房?jī)r(jià)較低，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，又能給公司帶來(lái)較大的利潤(rùn)。當(dāng)然，如果公司能以高于1，976.117萬(wàn)元的價(jià)格出售商品房的話，所獲利潤(rùn)將會(huì)進(jìn)一步增加。通過(guò)本案例進(jìn)一步說(shuō)明， 在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅問(wèn)題上， 企業(yè)是完全可以利用合理定價(jià)的方法， 使自己保持較高的競(jìng)爭(zhēng)力， 又可使自己獲得較佳利潤(rùn)， 千萬(wàn)不可盲目提價(jià)， 有時(shí)較高的價(jià)格所帶來(lái)的利潤(rùn)反而會(huì)低于較低價(jià)格所帶來(lái)的利潤(rùn)。譬如：在該案例中 1，830萬(wàn)元的售價(jià)，能獲利 299.35萬(wàn)元（ 183014301830×5.5%）；而1，840萬(wàn)元的售價(jià)，只

11、能獲利 216.16萬(wàn)元（184014301840×5.5%）×（130%），雖然售價(jià)只提高了 10萬(wàn)元，利潤(rùn)卻減少 83.19萬(wàn)元。三、有關(guān)房產(chǎn)銷售中代收費(fèi)用的籌劃房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)， 經(jīng)常要代其他部門收取一些諸如城建配套費(fèi)、維修基金等費(fèi)用。目前，納稅人有兩種收取方式：將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入， 并入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收?。?或者在房?jī)r(jià)之外向購(gòu)買方單獨(dú)收取。 從土地增值稅的角度分析， 兩種方式的稅收待遇是不一樣的。按規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)按縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求代收的各項(xiàng)費(fèi)用， 如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中， 而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

12、的收入， 在計(jì)算增值額時(shí)也不允許扣除代收費(fèi)用； 如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的， 要作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅， 在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)， 可予以扣除，但不允許作為加計(jì) 20%扣除的基數(shù)，以上規(guī)定顯然為稅收籌劃創(chuàng)造了空間。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司出售一棟商品房，獲得銷售收入 3，000萬(wàn)元，并按當(dāng)?shù)厥姓囊螅?在售房時(shí)代收了 200萬(wàn)元的各項(xiàng)費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)該商品房的支出如下： 支付土地出讓金 200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為 600萬(wàn)元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計(jì) 200萬(wàn)元。（ 1）如果公司未將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)， 而是單獨(dú)向購(gòu)房者收取，則：允許扣除的金額為： 20060

13、0200（200600）×20%1160（萬(wàn)元）；增值額為：3000 1160 1840 （萬(wàn)元）；增值率為：1840÷1160=158.62%；應(yīng)繳納的土地增值稅為： 1840×50%1160×15% 746 （萬(wàn)元）（ 2）如果公司將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取，則：允許扣除的金額為： 200600200（ 200600）×20% 2001360（萬(wàn)元）；增值額為： 300020013601840（萬(wàn)元）；增值率為：1840÷1360 135.29% ； 應(yīng) 繳 納的 土 地 增 值 稅為 ： 1840×50% 13

14、60×15%716（萬(wàn)元）顯然，該公司無(wú)論代收費(fèi)用的方式如何，其銷售該商品房的增值額均為 1，840萬(wàn)元，但是采用第二種代收方式，即將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，會(huì)使得可扣除項(xiàng)目增加 200萬(wàn)元，從而使納稅人少繳納稅款 30萬(wàn)元，導(dǎo)致應(yīng)納的土地增值稅減少。由于在計(jì)算土地增值稅時(shí)，土地增值稅增值額×適用稅率可扣除項(xiàng)目 ×適用的速算扣除系數(shù)，無(wú)論代收方式如何，增值額都是不變的，將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，可扣除項(xiàng)目金額增加A，則會(huì)使得應(yīng)繳納的土地增值稅減少：A×適用的速算扣除系數(shù)，如果代收的費(fèi)用較大時(shí)，可扣除項(xiàng)目增加，還可能使整體的增值率下降，給納稅人帶來(lái)更大的節(jié)稅效益。當(dāng)然

15、，需要注意的一點(diǎn)是，如果在增值率未超過(guò) 50情況下，由于適用的速算扣除系數(shù)為 0，所以無(wú)論代收方式如何，納稅人的稅負(fù)是一樣的。在這種情況下，籌劃就沒(méi)有什么意義了。四、不同增值率的房產(chǎn)是否合并的籌劃由于土地增值稅適用四檔超率累進(jìn)稅率，其中最低稅率為 30%，最高稅率為 60%，如果對(duì)增值率不同的房地產(chǎn)并在一起核算，就有可能降低高增值率房地產(chǎn)的適用稅率， 使該部分房地產(chǎn)的稅負(fù)下降， 同時(shí)可能會(huì)提高低增值率房地產(chǎn)的適用稅率，增加這部分房地產(chǎn)的稅負(fù)，因而，納稅人需要具體測(cè)算分開(kāi)核算與合并核算的相應(yīng)稅額，再選擇低稅負(fù)的核算方法，達(dá)到節(jié)稅的目的。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司同時(shí)開(kāi)發(fā) A、B 兩幢商業(yè)用房，且處于

16、同一片土地上，銷售 A 房產(chǎn)取得收入 300萬(wàn)元，允許扣除的金額為 200 萬(wàn)元；銷售 B 房產(chǎn)共取得收入 400，允許扣除的項(xiàng)目金額為 100萬(wàn)元，對(duì)這兩處房產(chǎn)，公司是分開(kāi)核算還是合并核算能帶來(lái)節(jié)稅的好處呢？（ 1）分開(kāi)核算時(shí)： A 房產(chǎn)的增值率（ 300200）÷200×100% 50%，適用稅率 30%；應(yīng)納的土地增值稅為： （300200）×30%30（萬(wàn)元）；B 房產(chǎn)的增值率（ 400100）÷100×100%300%，適用稅率 60%；應(yīng)納的土地增值稅為： （400100）×60%100×35%145（萬(wàn)元）；共繳納土地增值稅 175萬(wàn)元（ 30145）（ 2）合并核算時(shí)：兩幢房產(chǎn)的收入總額為： 300400700（萬(wàn)元）；允許扣除的金額： 200100300（萬(wàn)元）；增值率為：（700300）&#