會計準則與稅法的若干差異研究

1、會計準則與稅法的若干差異研究     會計準則和稅法都是由國家制定的，用于調(diào)整一經(jīng)濟關(guān)系和維社會經(jīng)濟秩序的行為規(guī)范。但是，由于會計準則和稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟關(guān)系，服務(wù)于不同的目的，因此，二者對同一問題的認定和處理往往存在著一定的差異。本文著重探討會計準則與稅法之間的差異，以尋求合理的解決之道。 一、權(quán)責發(fā)生制下會計準則與稅法的差異企業(yè)所得計算基礎(chǔ)通常有兩種：一是權(quán)責發(fā)生制；二是收付實現(xiàn)制。會計準則強調(diào)以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算的基礎(chǔ)，目的在于使各個會計單位。各個核算對象的盈利狀況得到正確反映，所提供的會計信息真實公允。根據(jù)這樣的要求，在企財務(wù)會計的收入中包

2、含了已經(jīng)交貨但尚未收款的賒銷收入（應(yīng)收賬款），在費用中包括了已經(jīng)支出但尚未攤?cè)胭M用的損耗（待攤費用）；企業(yè)預(yù)收的貸款不計入當期收入而留待交貨時才計入，企業(yè)以后支付的費用可按規(guī)定預(yù)提。這樣確認的收人和費用，乃至由此計算的損益，堅持了權(quán)責發(fā)生制原則，滿足了財務(wù)會計的要求。但是，稅法在應(yīng)用權(quán)責發(fā)生制時，卻存在以下問題。1.在信用銷售普遍、應(yīng)收銷貨款比重較大的企業(yè)，由于銷售已經(jīng)實現(xiàn)，按權(quán)責發(fā)生制原則，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，坦用來繳納稅款的銷貨款尚未收回，實際繳納稅款的能力尚未具備，稅款只能從企業(yè)的自有資金中撥出。如果企業(yè)自有資金本來已很緊張，就不得不銀行借款來墊付稅款。這樣做，方面會加大企業(yè)資金成本，影響

3、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營；另一方面借款并非可隨時和輕易取得，這就造成某些企業(yè)的巨額欠稅。這不僅極大地挫傷了企業(yè)納稅的積極性，也影響了國稅收工作的順利進行。2.會計準則在計算企業(yè)所得（生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得）時遵循權(quán)責發(fā)生制原則，而稅法卻規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營所得的計量、確認貫徹權(quán)責發(fā)生制原則，其他所得（股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)收益、特許權(quán)使用費以及營業(yè)外收益等）則貫徹收付實現(xiàn)制原則。如利息收入的確認、資產(chǎn)收益的確認、特許權(quán)使用費的確認等，都是在收到現(xiàn)金（包括票據(jù)）的時候記賬。3.增值稅的進項抵扣是按收付實現(xiàn)制原則進行的，即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅款，并扣除購入原材料所支付的

4、進項稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實際稅額。而會計核算是按照權(quán)責發(fā)生制原則，當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產(chǎn)品成本中去，因此企業(yè)每期所交納的增值稅，只是銷售收入應(yīng)納的增值稅比例扣除已購入原材料的進項增值稅額的比例。這就使得會計信息資料缺乏可比性，從而削弱了會計信息的反映功能。當今世界各國的稅法都采用了財務(wù)會計中的權(quán)責發(fā)生制作為稅務(wù)會計的基礎(chǔ)，使會計準則與稅法在這一方面基本一致，坦在權(quán)責發(fā)生制應(yīng)用于稅法時，與會計準則存在某些差異。在處理這些差異時，首先，必須考慮納稅人的支付能力，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款；其次是滿足確定性的需要，使收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性；最后要保

5、護政財政稅收收入。二、謹慎性原則下會計準則與稅法的差異財務(wù)會計在貫徹權(quán)責發(fā)生制原則的同時，必然要遵循謹慎性原則。謹慎性原則要求會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應(yīng)合理地確認可能發(fā)生的損失和費用。然而，“可能發(fā)生”是一種帶有預(yù)見性的東西，具有一定的主觀因素，其標準在企業(yè)看來有可能偏緊，而在國家看來有可能過松，由此引起國家與企業(yè)在物質(zhì)利益上的爭執(zhí)。在財政需要與維護稅基的兩難選擇中，立法機關(guān)往往偏重財政收入考慮，忽視謹慎性原則的要求。會計準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短投資跌價準備、長期投資減值準備、委托借款減值準備。在工程減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、

6、無形資產(chǎn)減值準備等八項減值準備。企業(yè)可以采用成本與市價孰低法，比較期末存貨、短期投資、長期投資。委托借款、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值與市價，期末賬面價值高于市價時，直接體現(xiàn)損失，減少了應(yīng)稅所得；相反，在期末賬面價值低于市價時，則仍以歷史成本計價，不必體現(xiàn)當期收益，從而減少了計稅所得。成本與市價較低法體現(xiàn)了對稅基的維護，符合謹慎性原則的要求。稅法僅對壞賬準備的計提作了規(guī)定，而沒有對其他七項減值準備做出相應(yīng)的規(guī)定。對于存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項資產(chǎn)，稅法規(guī)定：納稅人的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則，采用歷史成本法，不論投資在會計期末是增值

7、還是貶值都不調(diào)整其賬面價值。如果發(fā)生跌價損失，必須推遲到轉(zhuǎn)讓投資時才能確認。此外，稅法還將經(jīng)營性財產(chǎn)損失排除在扣除項目之外。稅法規(guī)定：金融保險等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出款項由債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。然而，企業(yè)從事信貸業(yè)務(wù)是為了獲得收益，既然收益計入應(yīng)稅所得，其經(jīng)營損失也應(yīng)允許稅前扣除。若不許企業(yè)間借貸，對違規(guī)行為可依據(jù)金融法規(guī)實施處罰，不能以稅代罰，通常罰款有標準或數(shù)額限制，而不承認稅前扣除等于無限的處罰，這可能與罰款標準相背離，或孰輕孰重，有違維護稅基之要旨。長期以來，由于謹慎性原則的應(yīng)用會導(dǎo)致企業(yè)利

8、潤的減少，按此確定的收入分配將導(dǎo)致財政收入的下降，稅法對謹慎性原則一直持否定態(tài)度。隨著會計改革及與國際慣例的接軌，在新頒布的會計準則中，處處體現(xiàn)了謹慎性原則，稅法也應(yīng)從維護稅基的角度出發(fā)，在扣除項目的確認時間、壞賬準備的提取比例及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的成本費用支出據(jù)實列支等方面充分體現(xiàn)謹慎性原則。三、借貸記賬法下會計準則與稅法的差異會計準則規(guī)定，會計記賬采用借貸記賬法。根據(jù)借貸記賬原理，任何經(jīng)濟活動的發(fā)生，都會引起會計要素的變化。但其變化規(guī)律不外乎以下三種情況：一是資產(chǎn)實物和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化；二是權(quán)益和負債形式的轉(zhuǎn)化；三是資產(chǎn)實物和權(quán)益發(fā)生變化。特別是資產(chǎn)與權(quán)益的變化會引起稅收的變化。由于資產(chǎn)交易和收

9、益交易的會計處理方法不同，而在制定稅法時沒有考慮借貸記賬的原理，造成稅務(wù)處理的結(jié)果不同。例如，一家中方房地公司，以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資，成立了新的中外合資企業(yè)，房產(chǎn)通過合資后由資產(chǎn)變成了權(quán)益。然而，合資不到一年，中方房地產(chǎn)公司以合資企業(yè)經(jīng)濟效益不佳為由，提出退股。根據(jù)中外合資企業(yè)經(jīng)營法的規(guī)定，如果合資一方提出退股，合資的另一方有優(yōu)先購買權(quán)，于是，外方以市價購買了中方的權(quán)益。按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，股權(quán)交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結(jié)果都是房產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但形式上由資產(chǎn)交易變成了權(quán)益交易，而實際上是逃避了應(yīng)交納的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅等。由此可見，納稅人可以利用會計方法，先將資

10、產(chǎn)變成資本，然后再進行交易，從而實現(xiàn)逃避納稅的目的。四、會計假設(shè)了會計準則與稅法的差異會計假設(shè)主要有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。企業(yè)所得稅的會計處理是根據(jù)某個會計主體，在一定會計期間內(nèi)取得的所有收入，扣除稅法允許的合理開支后，按其凈所得的一定比例計算征收的。因此，在計算所得稅時，依據(jù)了兩項會計假設(shè)，即會計主體假設(shè)與會計分期假設(shè)。但由于我國正處于經(jīng)濟體制改革的過程中，承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等多種經(jīng)營方式并存，而這些經(jīng)營方式由于其不規(guī)范，在計算所得稅時就會產(chǎn)生一些問題。一是會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù)的，并不確認具體的經(jīng)營者個人，而企業(yè)所得稅對承包經(jīng)營者征稅卻相反，只確認承包經(jīng)營者個人，不確

11、認法人；二是計征所得稅時，是以分期假設(shè)的會計期間為納稅期，即以承包經(jīng)營期為其納稅義務(wù)期。因此，發(fā)包人是按會計期間納稅的，承包人是按承包期納稅的，當會計期間與承包期不一致時，就會產(chǎn)生矛盾。     五、債務(wù)重組下會計準則與稅法的差異我國修訂后的企業(yè)會計準則-債務(wù)重組對原債務(wù)重組準則在賬務(wù)處理方面作了實質(zhì)性修改，即債務(wù)人不再將償付債務(wù)所付代價低于重組債務(wù)賬面價值的差額計入當期損益，而直接確認為資本公積。同時要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價值入賬。新準則對債務(wù)重組收益的這種會計處理，可以防止企業(yè)利用債務(wù)重組來粉飾業(yè)績，避免關(guān)稅方之間利用債務(wù)

12、重組交易操縱利潤，充分體現(xiàn)會計核算的穩(wěn)健性原則。但是，對債務(wù)來說，無論采用哪種債務(wù)處理方式，只要償付債務(wù)付出的代價低于重組債務(wù)的賬面價值，債務(wù)人就會因債務(wù)重組取得一定的收益，而且這種收益是客觀存在的，從本質(zhì)上說，屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，按現(xiàn)行稅法就應(yīng)計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并交納企業(yè)所得稅。但新準則將債務(wù)重組收益直接全額確認為資本公積，不符合現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，將導(dǎo)致國家稅收的流失。為真實客觀地反映企業(yè)應(yīng)稅情況，應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組收益及企業(yè)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額的正負，分情況進行處理。對新準則規(guī)定應(yīng)計入資本公積的部分，可以根據(jù)企業(yè)應(yīng)稅稅率計算應(yīng)繳所得稅并通過“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅

13、”科目來過渡。重組日作會計處理時，先按企業(yè)應(yīng)計繳所得稅稅率計算該債務(wù)重組收益的應(yīng)納稅額，暫計入“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”科目，待期末視企業(yè)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額的正負來判斷是轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”還是“資本公積”。假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，則直接由“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交企業(yè)所得稅”；若企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額為負數(shù)，則根據(jù)以下公式計算的數(shù)額分情況處理：“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”期末余額除以企業(yè)所得稅稅率按所得稅會計計算的應(yīng)納稅所得額。如上述公式計算數(shù)額小于或等于零，則由“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”直接轉(zhuǎn)入“資本公積

14、”科目；如計算數(shù)額大于零，則按所計算的數(shù)額與所得稅 稅率的乘積由“遞延稅款-重組收 益應(yīng)交所得稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng) 交企業(yè)所得稅”，而計轉(zhuǎn)后“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”的余額則轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。由于企業(yè)中期財報告中債務(wù)重組收益已反映在所有者權(quán)益中，并直接進入企業(yè)的凈資產(chǎn)，這極大地改變了企業(yè)中期財務(wù)報告的凈資產(chǎn)額和凈資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。六、企業(yè)改制、兼并和重組中會計準則與稅法的差異企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，根據(jù)評估增值確認其價值。會計準則規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得

15、，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。為鼓勵有正常經(jīng)營需要的企業(yè)的改組活動（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等），不增加企業(yè)改組的稅負，又防止企業(yè)以改組為名，隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)逃避繳納企業(yè)所得稅，財政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，在企業(yè)的改組活動中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。對資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸股份有限公司的企業(yè)，既不符合企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，也不符合國家有關(guān)財務(wù)會計

16、法規(guī)的規(guī)定。1.企業(yè)所得稅暫行條例第一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅。其精神是“誰所得、誰所有、誰納稅”。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股金，這部分資產(chǎn)增值顯然為原企業(yè)所得，理應(yīng)并入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。如果不確認實現(xiàn)所得，不計繳所得稅，與所得稅法的基本精神不符。如果改組前是國有企業(yè)，產(chǎn)權(quán)屬于國家，改制后改組前的國有企業(yè)已不存在，國家成為股份有限公司的股東（國家股），可理解為資產(chǎn)評估增值全部上交國家，再由國家將其投資于股份有限公司，稅法規(guī)定，“國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益凡接國家有關(guān)規(guī)定全額上交財政的，不計入應(yīng)納稅

17、所得額”。除此之外，都應(yīng)對其資產(chǎn)評估增值依法繳納所得稅。如果改組企業(yè)是虧損的，應(yīng)予彌補虧損。因為改組企業(yè)只將部分資產(chǎn)的評估價值投入新企業(yè)，原企業(yè)繼續(xù)存在，并履行其納稅義務(wù)。2.改組企業(yè)不確認實現(xiàn)所得，不征所得稅；改制成的股份有限公司，也不得按評估確認后的價值確認調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。稅法的這一規(guī)定表面看似公平合理，原值平調(diào)，不涉及所得稅。但這樣處理給改組后股份有限公司的會計處理帶來了困難。技人的資產(chǎn)按有關(guān)部門確認的評估價值折合股金，反映股東權(quán)益，但卻按評估前原值記賬，其增值部分如何處理。如果增值部分記入資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用，則必須進行納稅調(diào)整，這會在股東之間產(chǎn)生矛盾。合理的做法應(yīng)該是將實物

18、資產(chǎn)折合股金，由股份有限公司代扣代繳所得稅，但這種方式對資產(chǎn)評估增值的所有者（即改組前企業(yè)）來說，又是不愿選擇的。筆者認為，企業(yè)改組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)投資，其資產(chǎn)評估增值或減值，均應(yīng)調(diào)整改組企業(yè)的賬務(wù)，增加或減少資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，計入企業(yè)當年損益，繳納企業(yè)所得稅或彌補企業(yè)虧損。其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或投資按正常會計核算規(guī)定處理。接受方不應(yīng)該對受讓或吸收投資的資產(chǎn)承擔稅負，而應(yīng)由改組前企業(yè)對資產(chǎn)評估增值所得納稅。七、非貨幣性交易下會計準則與稅法的差異會計準則規(guī)定，非貨幣性交易的計價方法是按換出資產(chǎn)的賬面價值計價入賬，而不是以公允價值計價入賬。由于非貨幣性交易將實質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易，減少了國家稅收，但稅法對此并沒有做出相應(yīng)的規(guī)定。因這種交換而取得的收入是一種特殊形態(tài)的收入，稅務(wù)會計需要采