企業(yè)稅務管理的兩大關鍵點及案例分析

1、企業(yè)稅務管理的兩大關鍵點及案例分析作者：財政部財政科學研究所博士后肖太壽在企業(yè)稅務管理的流程中，要抓住流程中的要害，才能取得實際效果。筆者認為，企業(yè)要控制稅收成本， 必須重視稅務管理中的兩大關鍵點： 稅務管理要從決策入手；稅務管理要從合同簽定入手。1、稅務管理要從決策入手諾貝爾獎獲得者羅伯特西蒙教授說： “管理就是決策” 。拿破侖說：“做決定的能力最難獲得，因此也最寶貴。 ”西方決策理論學派的代表人物赫伯特·西蒙認為：管理就是決策，決策是管理的核心。企業(yè)中執(zhí)行無疑是很重要的，但決策更加重要。沒有正確的決策就沒有優(yōu)秀的執(zhí)行。 決策水平的高低對企業(yè)的成敗影響十分巨大，據美國蘭德公司估計，

2、世界上破產倒閉的大企業(yè)， 85%是因領導者決策失誤所造成的。稅務管理貫穿于企業(yè)決策活動過程中，企業(yè)老板或者是決策層在對公司的重大事項進行決策時， 都涉及到稅收問題。 如果在做決策時， 沒有考慮到稅收成本控制問題，會使企業(yè)承擔不必要的稅收負擔。因為決策失誤是企業(yè)的最大浪費，決策失誤猛于虎， 只要前期決策失誤， 有關的稅收成本已成事實，再不繳稅則是延期繳納稅款。正如宋洪祥老師所說： “稅是業(yè)務過程產生的，是財務部門繳納的。但是稅收主要是取決于老板的決策。公司怎樣發(fā)展？業(yè)務怎樣做？都取決于老板的決策，一個決策的失誤會給公司帶來巨大的稅收風險。企業(yè)要管理好稅，必須從老板的決策入手，加強經營決策的稅收管

3、理與風險控制?！?1 因此，稅收成本的高低在一定程度上取決于老板和決策層的決策，要控制和降低稅收成本，必須注重稅務管理從決策入手，如果在決策環(huán)節(jié)忽略稅收管理，很可能使企業(yè)背上不必要的沉重稅收負擔。 案例分析 1：某公司決策忽略稅務管理導致 2500 萬稅款損失 （ 1）案情介紹2012 年 4 月，江西省國資委對某國有企業(yè)進行改制，為了解決企業(yè)職工的安置問題，當地國資委與該企業(yè)達成以下兩項協(xié)議： 一是，政府無償劃撥一塊市場公允價值 10000 萬元的土地給改制后的企業(yè)， 由改制后的企業(yè)負責給該國有企業(yè)下崗職工辦理手續(xù)， 并承擔這些下崗職工今后應繼續(xù)繳納的養(yǎng)老保險、 醫(yī)療保險。二是，政府把一塊市

4、場公允價值 10000 萬元的土地賒銷賣給改制后的企業(yè)，并在協(xié)議中明確規(guī)定： 由改制后的企業(yè)用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的 10000 萬元土地款。當地國資委讓該國有企業(yè)的老板進行決策， 在以上兩種方案中任選擇一種方案， 結果該國有企業(yè)選擇第一種1方案（假設不考慮土地辦理過戶中的契稅成本）。（2）涉稅成本分析第一種方案的涉稅成本分析：由于政府無償劃撥一塊市場公允價值10000 萬元的土地給改制后的企業(yè)， 改制后企業(yè)的賬務處理是借：無形資產土地，貸：資本公積 /營業(yè)外收入。改制后企業(yè)支付下崗職工保險金時的賬務處理是借： 管理費用支付職工下崗保險費用，貸：銀行存款

5、。根據中華人民共和國企業(yè)所得稅法 （中華人民共和國主席令第 63 號）第六條第（八）項的規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈收入， 為收入總額?！被诖艘?guī)定，政府無償劃撥給企業(yè)的資產要視同捐贈處理， 即企業(yè)無償接受政府的土地捐贈，要依法繳納企業(yè)所得稅。即改制后的企業(yè)要申報繳納企業(yè)所得稅 10000 萬元× 25%=2500 萬元。第二種方案的涉稅分析：政府把一塊市場公允價值 10000 萬元的土地賒銷賣給改制后的企業(yè)， 則改制后的企業(yè)的賬務處理是借：無形資產土地，貸：其他應付款。由改制后的企業(yè)用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的10000 萬元土地款。則改制后企業(yè)的賬務處

6、理是借：其他應付款職工安置支出，貸：銀行存款。按照第二種方案就不用繳納2500 萬元企業(yè)所得稅了。（3）涉稅分析結論通過以上涉稅分析， 可以發(fā)現，該國有企業(yè)的老板如果選擇第二種方案， 則會給企業(yè)節(jié)省 2500 萬元的稅款。因此，稅收主要取決于老板的決策，在做決策時，一定要考慮稅收成本問題， 本案例就是公司決策忽略稅務管理導致沉重稅款負擔的教訓。2、稅務管理要從合同簽定入手企業(yè)的稅收產生環(huán)節(jié)在于業(yè)務過程中， 而業(yè)務過程往往是由經濟合同的簽定決定的。即合同決定業(yè)務過程， 業(yè)務過程產生稅，只有加強業(yè)務過程的稅收管理，才能真正規(guī)避稅收風險。 因此，企業(yè)稅務管理要從經濟合同的簽定入手， 也就是說，企業(yè)稅

7、收成本的控制和降低要從經濟合同的簽定開始， 經濟合同的簽定環(huán)節(jié)是企業(yè)控制和降低稅收成本的源頭所在?；谝陨戏治觯?企業(yè)應重視日常涉稅交易合同的簽定和審查， 使企業(yè)真正節(jié)稅。企業(yè)在開展生產經營時，會與外部或內部的法律主體簽定各種各樣的合同。一份合同，不僅涉及法律問題，也必然涉及財稅問題。不論何類經濟合同，合同條款內容必會涉及合同主體一方或雙方的納稅義務， 稍有差別，財稅結果差異可能會很大，面臨的法律風險也會有所不同。 由于價格條款是經濟合同中的重要條款，合同中簽定的價格條款是稅收成本的重要依據， 當經濟合同中的價格一旦簽2定后，就決定了諸如增值稅、 營業(yè)稅、消費稅及企業(yè)所得稅和個人所得稅等稅負。

8、要降低以上稅負， 就得在經濟合同簽定之前， 準確談好交易價格， 即壓低合同價格才能真正降低稅負。 同時，對某些合同條款加以修改， 有可能幫公司省下很多稅款，同時還沒有風險。 案例分析 2：巧簽土地使用權轉讓合同的稅收成本分析甲施工企業(yè)購得土地 100 畝，價值 1000 萬元，由于土地手續(xù)未完備，未取得土地使用權證， 后來情況發(fā)生變化， 甲施工企業(yè)欲轉讓該土地， 乙房地產公司與甲施工企業(yè)簽訂了土地轉讓合同，合同約定轉讓總價款 1200 萬元，簽訂合同后預付 400 萬元，取得土地使用權證后支付尾款 800 萬元。由于半年一直未取得土地使用權證， 乙房地產公司不能進行工程開發(fā)， 欲按原價轉讓，

9、以期收回預付款 400 萬元。丙房地產公司有購買該土地的意向， 乙與丙就相關事宜談妥， 具體條款如下：甲施工企業(yè)與乙公司簽訂中止原土地轉讓合同執(zhí)行的協(xié)議， 并約定由甲施工企業(yè)返還乙公司預付款 400 萬元；甲施工企業(yè)與丙公司簽訂土地轉讓合同， 金額為 1200 萬元，并約定由丙公司直接支付乙公司土地預付款 400 萬元。甲施工企業(yè)向丙公司開付具委托付款通知書， 明確將 400 萬元轉讓款直接付給乙公司， 則：乙公司節(jié)省營業(yè)稅額 =1200× 5%=60（萬元）和城市維護建設稅及教育費附加 60 萬元×（ 7%+3%）=6 萬元，扣除對企業(yè)所得稅的抵減作用，乙企業(yè)實際上節(jié)省稅

10、收成本為 66 萬元 -66× 25%=66 萬元× 75%=49.5 萬元。 案例分析 3：企業(yè)集團向金融機構統(tǒng)一借錢統(tǒng)一貸款的稅收成本分析黃河建筑施工集團擁有控股企業(yè)近10 個，基本上都屬于建筑、房地產及相關行業(yè)。過去都是由集團公司統(tǒng)一向金融機構貸款，然后轉貸給各控股企業(yè)， 向各控股企業(yè)收取利息（在金融機構利率基礎上加收 1O%）。該集團 2011 年向銀行融資 6 億元，支付利息 3600 萬元，應向各控股企業(yè)收取利息 3960 萬元（3600 × 11%）。在簽定轉貸合同時，有兩種約定，涉及的稅收成本是不一樣的。方案一，黃河集團向控股公司轉貸款的合同中約定

11、收取利息3960 萬元。根據財政部：國家稅務總局關于非金融機構統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知（財稅 20007 號）規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位） ，并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業(yè)稅； 如果按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息， 將視為具有從事貸款業(yè)務的性質， 應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。 因為黃河集團總部收取的利息超過同期3同類銀行貸款利率， 故應按金融業(yè)對其收取的利息部分征收營業(yè)稅， 應納營業(yè)稅=3

12、960×5%=198（萬元），城建稅及教育費附加 =198×（7%+3%）=19.8（萬元）。黃河集團向各控股公司收取的利息超過金融機構法定利息， 故應對其征收企業(yè)所得稅，應納企業(yè)所得稅 =（ 360-198-19.8）× 25%=35.55（萬元），黃河集團納稅總額 =198+19.8+35.55=253.35（萬元）。方案二：在簽定轉貸合同時， 約定黃河集團收取與金融機構一致的利息3600萬元，同時黃河集團再向控股公司收取服務費360 萬元（根據國稅發(fā) 200812 號文的規(guī)定，各控股公司支付的服務費可以在稅前扣除） 。由于黃河集團總部按金融機構利率向所屬企業(yè)

13、收取利息， 集團總部不繳納營業(yè)稅。 控股公司向黃河集團總部繳納的服務費可在稅前扣除， 向黃河集團總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息， 因此其涉稅金額為零。 比較兩個方案， 如果黃河集團選擇第二個方案可節(jié)稅 253.35 萬元。案例分析 4：巧簽房屋轉租合同的稅收成本分析（ 1）案情介紹張某欲長期租賃某單位一棟房屋，計劃通過改造裝修后(裝修費用在10 萬元 )，將所租賃的房屋用于經營性轉租，從中獲取差額收益。經雙方協(xié)商，張某年定額支付房主租賃費 145 萬元，剩余的租賃收益歸張某所有。 張某通過市場測算，轉租可以取得收入在 180 萬元，差額收益為 35 萬元。張某應當如何與房主簽訂合同以

14、節(jié)約稅收成本 ?（ 2）涉稅成本分析方案一：張某與房主簽訂房屋租賃合同的稅負分析。根據國家稅務總局關于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋>( 試行稿 )的通知 ( 國稅發(fā)1993149 號 )規(guī)定：“租賃業(yè)，是指在約定的時間內將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業(yè)務。 ”同時，國家稅務總局關于營業(yè)稅若干問題的通知 (國稅發(fā) 1995076 號規(guī)定：“單位和個人將承租的場地、物品、設備等再轉租給他人的行為也屬于租賃行為，應按服務業(yè)稅目中租賃業(yè)項目征收營業(yè)稅?！痹谟嫸愐罁希鶕I業(yè)稅暫行條例第五條： “納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、 轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和

15、價外費用。”因此，將租用房屋再轉租出去，應全額按租金收入計算繳納營業(yè)稅，不能扣除租賃成本。4基于以上政策規(guī)定，張某應承擔以下稅負：（ 1）租賃業(yè)營業(yè)稅： 1800000×5 =90000(元 )；城市維護建設稅： 90000× 7=6300(元)；教育費附加： 90000× 3 =2700(元 )。（ 2）印花稅。根據印花稅暫行條例 ，財產租賃合同應按租賃金額的千分之一貼花。承租合同和轉租合同， 均應當按規(guī)定繳納印花稅。 應繳納印花稅 1800元。（ 3）房產稅。根據稅法的規(guī)定，房產稅的實際承擔人應當為房屋產權所有人。所以，轉租人不應繳納房產稅。但在實踐中，部分省

16、 (市)將房屋轉租看作是房屋出租行為的延續(xù)，規(guī)定實際取得收益人即轉租人應當就轉租的差額繳納房產稅。以湖北省為例，張某應繳納房產稅： (1800000-1450000)×12 =42000(元)（4）個人所得稅。根據個人所得稅法的規(guī)定，個人取得的再轉租所得應當按“財產租賃所得” 征收個人所得稅。 財產租賃所得以一個月內取得的收入為一次，每次收入不超過 4000 元的，減除費用 800 元； 4000 元以上的，減除百分之二十的費用， 其余額為應納稅所得額。 需要特別說明的是： 對能提供原承租合同及合法完稅憑證的，原支付的租金可分次 (月 )從租金收入中扣除，但不再重復扣除基本費用標準。

17、同時準予扣除的項目除了在轉租過程中實際繳納的稅金和教育費附加外，還準予扣除能夠提供有效、 準確憑證， 證明由納稅人負擔的該出租財產實際開支的修繕費用， 以每次 800 元為限，一次扣除不完的， 準予在下一次繼續(xù)扣除，直至扣完為止。 同時，個人出租房屋取得的所得暫減按 l0的稅率征收個人所得稅。由此計算年個人所得稅： (1800000-90000-6300-2700-1800-42000-1450000-800× 12) × (1-20 ) × 10 =15808(元)。以上合計張某應繳納地方各稅：90000+6300+2700+1800+42000+15808=1

18、58608(元)。房主應繳納的地方各稅( 費) 為 255200 元。其中：營業(yè)稅：1450000× 5=72500(元)；城市維護建設稅： 72500× 7 =5075(元 )；教育費附加： 72500× 3=2175(元 ) ；房產稅：1450000× 12 =174000(元 ) ；印花稅：1450000× 1=1450(元)。張某與房主共同應繳納地方各稅費：158608+255200=413808(元)。方案二：張某與房主簽訂委托租賃合同的稅負分析。張某年定額支付房主租賃費仍然是 145 萬元，但合同約定：裝修費 10 萬元由張某負擔，

19、超過租賃費的收益歸張某所有。那么，張某以房主名義租賃房屋，張某應繳納的各項稅 (費)：（1）營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加。根據營業(yè)稅政策規(guī)定，張某提供的是屬服務業(yè)中的代理業(yè)務，對其受托辦理的事項應當按 “服務業(yè)” 繳納營5業(yè)稅。張某代理取得的勞務收入為35 萬元，由此計算應繳納營業(yè)稅： 350000× 5=17500(元)；城市維護建設稅： 17500× 7 =1225(元 )；教育費附加： 17500× 3=525(元 )。（2）個人所得稅。根據個人所得稅法規(guī)定，張某提供的代辦服務屬“勞務報酬所得”范疇。另外，對個人取得的勞務報酬所得，一次取得應納稅所得額

20、超過 20000 元至 50000 元的部分，依照稅法規(guī)定計算應納稅額后再按照應納稅額加征五成：超過 50000 元的部分，加征十成。 但勞務報酬所得屬于同一項目連續(xù)性收入的，是以一個月內取得的收入為一次，張某月所得處于20000 元到 50000元之間，由此計算應繳納年個人所得稅：(350000/12-17500/12-1225/12-525/12)× (1-20 )× 30 -2000 × 12=55380(元 )。以上合計張某應繳納地方各稅 ( 費)：17500+1225+525+55380=74630(元)。加上張某負擔的裝修費 10 萬元，張某共負擔的稅

21、費總額為 84630 元，比方案一節(jié)省 158608 元-84630 元=73978 元。房主應繳納的地方各稅 (費)為：營業(yè)稅： 1800000× 5=90000(元)；城市維護建設稅： 90000×7=6300(元)；教育費附加： 90000×3=2700(元)；房產稅：1800000×12=216000(元)；印花稅： 1800000×1=1800(元)?？偣?316800 元比方案一多 61600 元（ 316800 元-255200 元）。張某與房主共同應繳納地方各稅(費)： 74630+316800=391430(元)。以上兩種方案

22、中， 從雙方的納稅情況來看， 顯然第二種方案可以節(jié)約稅收成本，可少繳地方各稅 (費 )：413808-391430=22378(元)。但第二種方案下房主的稅收負擔加重了，張某在簽訂委托租賃合同時， 可以通過合同價款將房主多承擔的稅負轉嫁給自身，從而達到降低稅收成本的目的。 案例分析 5：債務剝離式股權收購的涉稅成本分析（ 1）案情介紹甲公司收購李先生持有的 A 公司股權， A公司凈資產評估價 3 億元。股權收購合同約定： 由甲公司支付李先生股權轉讓款4 億元，其中 1 億元為甲公司支付給李先生用于償還從 A 公司剝離的債務款項， 3 億元為甲公司向李先生支付的全部股權轉讓款 3 億元。合同簽訂

23、后，李先生代A 公司償還從 A 公司剝離的債務款 1 億元。（ 2）涉稅成本分析根據合同約定，李先生代 A 公司償還從 A 公司剝離的債務款 1 億元， A 公司無需再償還 1 億元的負債。在稅法上，李先生代 A 公司償還從債務款 1 億元，視同為老股東李先生對 A 公司的捐贈， A 公司再把從老股東李先生得到的捐贈款用于償還負責。因此， A 公司按接受捐贈所得繳納企業(yè)所得稅， 10000 萬元× 25%=2500 萬元。6（3）合同修訂方案可節(jié)省稅收甲公司與李先生的股權轉讓合同進行修改， 修改內容如下：甲公司向李先生支付的全部股權轉讓款 3 億元。同時，甲公司、 A 公司、李先生簽

24、訂三方協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司為 A 公司償還 1 億元債務，該債務由李先生代為履行。這樣處理后， A 公司就不涉及捐贈問題，可以為 A 公司節(jié)省企業(yè)所得稅 2500 萬元。 案例分析 6：采購合同的違約金涉稅成本分析（ 1）案情介紹B 公司向 A 公司采購 W 貨物，增值稅稅率 17%，A 公司未能按照合同約定時間提交貨物，合同約定： A 公司應按照此次購銷額的 10%向 B 公司支付違約金 50000 元，請分析涉稅成本。（ 2）涉稅成本分析根據國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知（國稅發(fā) 2004136 號）文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、

25、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅， 應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷（ 1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理， 比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關的違約金收入， 若其金額計算依據與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的，應按照上述文件的要求， 屬于平銷返利行為， 沖減當期增值稅進項稅金； 若其金額計算依據與商品銷售量、銷售額無關的，就采購方取得的違約金，不繳納增值稅。則在本案中， B 公司當期應沖減進項稅金 7264.96 元（ 50000/1