管理會計的基本理論思索

1、有關(guān)管理會計的基本理論思索有關(guān)管理會計的基本理論思索一、管理會計發(fā)展歷史的簡要回顧從歷史上看，管理會計的實務(wù)發(fā)展先于管理會計的理論。從實務(wù)上看，如果我們把管理會計看成是內(nèi)部報告會計的話，那在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離之前的會計基本都是管理會計。根據(jù)史料記載，世界上第一個真正所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司是“東印度公司”，如果我們把1494年11月1日意大利著名數(shù)學(xué)家LucaPacioli所著的算數(shù)、幾何、比及比例概要（潘序倫先生翻譯為數(shù)學(xué)大全），其中第三部分是簿記（葛家澍教授翻譯為簿記論以下用此名）作為會計學(xué)開始真正成為一門學(xué)科（郭道揚，2008）的話，那么自1494年到東印度公司成立的1601年的近一百多

2、年的歷史里，會計實務(wù)基本上是管理會計，為內(nèi)部管理者（基本也是所有者）服務(wù)的會計。對于管理會計學(xué)科的形成和發(fā)展，根據(jù)余緒纓教授（1999）的分類，可以劃分為三個歷史階段：第一階段是20世紀(jì)初到20世紀(jì)50年代的執(zhí)行性管理會計階段。這個階段的管理會計的重要特征是以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)的執(zhí)行性管理會計信息系統(tǒng)，管理會計主要內(nèi)容實際上是成本會計，即標(biāo)準(zhǔn)成本控制與預(yù)算會計；管理會計的主要目標(biāo)和任務(wù)是幫助制造企業(yè)提高生產(chǎn)效率，即提高原材料利用率、勞動生產(chǎn)率、設(shè)備利用率；強調(diào)執(zhí)行和把事情做好。第二個階段是20世紀(jì)50年代到20世紀(jì)80年代末90年代初，這個階段是決策性管理會計階段，管理會計的主要內(nèi)容發(fā)展

3、到幫助企業(yè)預(yù)測，進行短期和長期決策，甚至應(yīng)用很復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型(比如線性規(guī)劃模型、動態(tài)規(guī)劃模型、網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃模型等)幫助企業(yè)進行決策分析，強調(diào)先把事情做對，然后再把事情做好。第三個階段是20世紀(jì)90年代初至今發(fā)展起來的創(chuàng)新管理會計階段。這個階段以RobertS.Kaplan為代表，以作業(yè)成本計算和作業(yè)管理(ABCandABM)F口平衡計分卡(BSC)、經(jīng)濟增加值(EVA)、適時制(JIT)、全面質(zhì)量管理(TQM)等新型的基于戰(zhàn)略的管理會計方法和工具為核心。該階段重新審視了管理會計理論對實務(wù)的指導(dǎo)作用，擺脫了與管理決策相關(guān)性越來越差，遠離管理實踐的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型，構(gòu)建了一系列實用易懂的現(xiàn)代管理會計新方法

4、。二、關(guān)于現(xiàn)代管理會計的目標(biāo)現(xiàn)代管理會計的目標(biāo)到底是什么?目前很多教科書與相關(guān)文獻都不討論，或者討論不清楚。許多新版的西方管理會計教材都把現(xiàn)代管理會計目標(biāo)表達為“幫助企業(yè)價值增值”。比如1997年美國管理會計師協(xié)會(IMA)關(guān)于管理會計定義以及由美國著名管理會計學(xué)家RobertS.Kaplan，Banker，Atkinson&MarkYoung四教授合著的管理會計(第3版)中為管理會計所下的新的定義為：“管理會計是提供價值增值，為企業(yè)規(guī)劃設(shè)計、計量和管理財務(wù)與非財務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進過程，通過此過程指導(dǎo)管理行動、激勵行為、支持和創(chuàng)造達到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所必須的文化價值”。這里對

5、于現(xiàn)代管理會計目標(biāo)的闡述歸結(jié)一點就是幫助組織提供價值增值。胡玉明教授認為：“21世紀(jì)的管理會計應(yīng)是為企業(yè)(組織)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息支持的信息系統(tǒng)”(2000)。胡玉明教授的定義對現(xiàn)代管理會計的目標(biāo)的新認識，即認為現(xiàn)代管理會計的核心目標(biāo)是幫助企業(yè)創(chuàng)建其核心競爭能力。那到底現(xiàn)代管理會計應(yīng)該以什么為目標(biāo)呢?我們還是從管理會計歷史發(fā)展的規(guī)律來看。在20世紀(jì)50年代以前，社會主要問題是主要的商品都很匱乏，大部分產(chǎn)品供不應(yīng)求。主要矛盾是生產(chǎn)不出來，這個時候管理會計主要目標(biāo)是幫助企業(yè)提高生產(chǎn)效率；后來，社會生產(chǎn)力普遍提高，生產(chǎn)能力大大超過需求，生產(chǎn)什么才是顧客需要的決策問題才是企業(yè)

6、面臨的主要核心問題，因此決策會計成為管理會計的主要內(nèi)容?，F(xiàn)代企業(yè)所處的環(huán)境與過去相比有了很大的變化。主要體現(xiàn)在競爭越來越激烈，不僅是國內(nèi)競爭，也體現(xiàn)在國際競爭，去年來美國發(fā)生金融危機對我國實體經(jīng)濟的影響就是一個明證；其次是變化越來越快；再就是顧客化時代的到來。市場經(jīng)濟時代，是顧客說了算的時代。一個企業(yè)要想取得成功并不斷地繁榮發(fā)展，必須設(shè)計和提供顧客滿意的產(chǎn)品和服務(wù)，建立高效率的分銷渠道，開展富有成效的市場營銷活動，快速地將產(chǎn)品和服務(wù)提供給顧客。盡管管理會計信息不能保證這些至關(guān)重要的活動取得成功，但是匱乏和扭曲的管理會計信息將使企業(yè)面臨嚴(yán)重的困難。高效的管理會計系統(tǒng)通過及時而準(zhǔn)確地提供信息，將為

7、企業(yè)創(chuàng)造巨大的財富。未來的企業(yè)管理者必須牢固樹立顧客第一的思想，急顧客之所急，想顧客之所想，一切以顧客為中心，努力提高顧客的滿意度和忠誠度，用顧客價值的最大化換來企業(yè)價值的持續(xù)最大化。因此，現(xiàn)代管理會計作為主要為企業(yè)（或組織）提供管理信息支持的信息系統(tǒng)，應(yīng)該以顧客價值最大化為其根本目標(biāo)。這個觀念適合任何運用管理會計信息的組織，營利性企業(yè)組織的顧客是企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的消費者；非營利的組織，比如學(xué)校顧客是學(xué)生，醫(yī)院顧客是患者，政府的顧客是政府所服務(wù)的公民或者居民，即使是祠廟和教會等民間非營利組織，也有它的顧客，就是它的信徒。沒有顧客的組織終將消亡。有顧客的組織必將存在。組織的顧客越多，這個組織就

8、越興旺。一個企業(yè)組織，只有服務(wù)好它的顧客，讓顧客滿意，使它的顧客價值得到增值，才能使企業(yè)價值得到增值，使股東價值得到增值。當(dāng)然，對于企業(yè)價值增值可以繼續(xù)用財務(wù)指標(biāo)，比如經(jīng)濟增加值EVA來衡量，也可以用非財務(wù)指標(biāo)，比如核心競爭能力指標(biāo)來衡量。三、關(guān)于現(xiàn)代管理會計的學(xué)科屬性余緒纓教授(1999)曾闡述過現(xiàn)代管理會計的學(xué)科屬性，認為管理會計是一個信息系統(tǒng)，其學(xué)科屬性是信息科學(xué)的一個組織部分。我們認為，這個論斷依然成立。因為現(xiàn)代管理會計是現(xiàn)代會計學(xué)和現(xiàn)代管理學(xué)相結(jié)合的交叉學(xué)科，是現(xiàn)代會計學(xué)的一個分支?，F(xiàn)代會計學(xué)仍然是一個信息學(xué)科。財務(wù)會計學(xué)為組織外部利害關(guān)系人提供其決策有用的財務(wù)信息。管理會計為組織內(nèi)

9、部利害關(guān)系人提供其決策有用的財務(wù)和非財務(wù)信息。這一點國內(nèi)外目前絕大多數(shù)學(xué)者已經(jīng)形成一個基本共識。談到學(xué)科屬性問題，不得不談管理會計學(xué)的上一級基礎(chǔ)學(xué)科是什么的問題。根據(jù)管理會計學(xué)的學(xué)科性質(zhì)，我們不難推斷管理會計學(xué)的上一級學(xué)科應(yīng)該是會計學(xué)和管理學(xué)；會計學(xué)的上級學(xué)科應(yīng)該是信息經(jīng)濟學(xué)，然后是經(jīng)濟學(xué)(包括宏觀和微觀經(jīng)濟學(xué))；管理學(xué)的前級學(xué)科應(yīng)該是社會學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、人類學(xué)、心理學(xué)、組織行為學(xué)。學(xué)科屬性中經(jīng)常會涉及與其他相關(guān)學(xué)科或者課程之間的關(guān)系問題。其中主要是管理會計學(xué)與財務(wù)管理學(xué)、與成本會計學(xué)的區(qū)分問題。首先，我們看管理會計學(xué)與財務(wù)管理學(xué)的關(guān)系。目前大部分管理會計學(xué)課程與公司財務(wù)課程在長期投資決策(或者叫

10、資本預(yù)算）還有經(jīng)營預(yù)算（或者全面預(yù)算）內(nèi)容基本雷同。關(guān)于這個問題，我2006年在美國訪問期間專門請教美國管理會計和公司財務(wù)教授，他們也存在同樣問題。各自上各自的內(nèi)容，學(xué)生認可即可。筆者個人理解是，管理會計學(xué)和財務(wù)管理學(xué)學(xué)科屬性是不同的，即使他們有部分的內(nèi)容雷同。財務(wù)管理學(xué)（或叫公司財務(wù)）學(xué)科是工商管理學(xué)科下面的一個分支，是管理學(xué)工商管理財務(wù)管理的學(xué)科路徑；而管理會計學(xué)是經(jīng)濟學(xué)（信息經(jīng)濟學(xué)）會計學(xué)管理會計學(xué)的學(xué)科路徑。他們應(yīng)該分屬不同的學(xué)科，雖然他們有緊密的聯(lián)系。財務(wù)管理從工商企業(yè)管理的一個職能角度來闡述；管理會計學(xué)從提供信息系統(tǒng)決策支持角度來分析。財務(wù)管理比較側(cè)重從財務(wù)信息角度來分析；管理會計

11、學(xué)可以從更寬廣信息，即財務(wù)與非財務(wù)信息角度來進行分析。其次，對于管理會計學(xué)與成本會計學(xué)的關(guān)系問題。筆者認為，成本會計學(xué)是財務(wù)會計學(xué)與管理會計學(xué)一個橋梁。成本會計學(xué)包括成本的計算和成本的管理控制。本來，財務(wù)會計學(xué)就包含成本的計算；而成本控制又是管理會計學(xué)的前身。本質(zhì)上講，成本會計內(nèi)容可以分給財務(wù)會計學(xué)和管理會計學(xué)。所以，國外很多會計學(xué)系把成本會計學(xué)叫“管理會計”來開。很多管理會計教材也叫成本與管理會計。為什么把成本會計學(xué)單獨列出來呢?主要是因為成本計算問題和管理問題的內(nèi)容比較復(fù)雜、比較多。比如成本計算就有制造成本法、變動成本法、作業(yè)成本法；根據(jù)企業(yè)的不同生產(chǎn)特點和組織特點，成本計算方法還可分為品

12、種法、分批法和分步法；還有聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品的成本的計算和分配問題。成本控制又有標(biāo)準(zhǔn)成本控制、作業(yè)成本控制、JIT等等內(nèi)容。這些內(nèi)容大大豐富了成本會計的內(nèi)容。由于內(nèi)容繁多復(fù)雜，要很好的掌握它，就有必要對會計學(xué)專業(yè)學(xué)生單獨設(shè)一門課程來學(xué)習(xí)?，F(xiàn)在有人認為讓成本會計學(xué)把有關(guān)成本問題內(nèi)容拿走，讓公司財務(wù)管理學(xué)把有關(guān)貨幣時間價值、長期投資決策、風(fēng)險投資決策、預(yù)算內(nèi)容拿走，這樣讓管理會計學(xué)消亡。我覺得這樣是很危險的，因為成本問題歷來就與其他工程學(xué)科聯(lián)系在一起的，所有在成本管理控制上做的好的，都是成本工程師。成本會計學(xué)比較狹窄，單獨成為一個分學(xué)科比較困難。根據(jù)國內(nèi)外趨勢，到是有一種可能就是管理會計學(xué)內(nèi)容與成本會

13、計學(xué)合并成為新的管理會計學(xué)，因為管理會計學(xué)本來就是從成本會計演變過來的，再豐富提高后，讓他們演變在一起比較順理成章。這是一個值得同行們進一步探討的問題。四、關(guān)于現(xiàn)代管理會計的對象早在1984年余緒纓教授就在他的論文現(xiàn)代管理會計中幾個基本理論問題的探索中論述了現(xiàn)代管理會計的對象問題，余老認為這是一個值得認真研究的新問題，并且認為現(xiàn)代管理會計學(xué)的對象是現(xiàn)金流動(CashFlow)。因為現(xiàn)金流動貫穿了管理會計內(nèi)容的始終。抓住了它，等于是牽住了一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的“牛鼻子”，可以在預(yù)測、決策、計劃和控制等各個環(huán)節(jié)中，更好地發(fā)揮積極能動的作用。筆者認為，這一論斷仍具有生命力。因為現(xiàn)代管理會計，無論是執(zhí)行會

14、計，還是決策會計，還是以ABCBSCEVA等為代表的管理會計新領(lǐng)域，其實都是在通過成本問題、長期短期預(yù)算規(guī)劃問題幫助企業(yè)測算現(xiàn)金流、分析現(xiàn)金流，抓住現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流，促進企業(yè)管理好、利用好現(xiàn)金流，實現(xiàn)企業(yè)價值的增值。與管理會計的對象可能混淆的一個問題是現(xiàn)代管理會計的服務(wù)對象問題。過去的管理會計主要是講制造性企業(yè)的管理會計，為這些企業(yè)的管理人員服務(wù)。但是，我們看到今天的管理會計不僅僅被制造企業(yè)應(yīng)用，也被商業(yè)企業(yè)，非營利性的學(xué)校、醫(yī)院和政府組織廣泛運用。也就是說現(xiàn)代管理會計服務(wù)對象是各類組織，不僅僅局限于企業(yè)。此外，在同一組織內(nèi)部，過去的管理會計主要為組織內(nèi)部管理人員服務(wù)。但是隨著時代發(fā)展和企業(yè)

15、組織變革，現(xiàn)在的企業(yè)很多發(fā)展為扁平的組織結(jié)構(gòu)或者N型組織結(jié)構(gòu)，過去不是管理者的員工現(xiàn)在很多企業(yè)里也是管理者。由此，現(xiàn)代管理會計的信息服務(wù)對象從過去的管理者以及擴展到一個組織的所有員工，這使現(xiàn)代管理會計的服務(wù)對象得到極大的擴展。五、關(guān)于現(xiàn)代管理會計的外延美國會計學(xué)會(AAA，1966)在其“基本會計理論說明書”(StatementofBasicAccountingTheory)中認為：“管理會計是利用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和觀念，加工歷史和未來的經(jīng)濟信息，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟目標(biāo)方案，并協(xié)助管理部門達到其經(jīng)濟目標(biāo)制定合理的經(jīng)濟決策”。該定義強調(diào)了管理會計主要是服務(wù)于管理人員，主要指企業(yè)內(nèi)部的管理人員

16、，幫助他們進行經(jīng)濟決策。這是和當(dāng)時的管理已經(jīng)從“泰羅的科學(xué)管理”發(fā)展到以西蒙為代表的“決策管理階段”相適應(yīng)的。因為當(dāng)時經(jīng)濟的發(fā)展已經(jīng)使人們認識到“正確地做錯誤的事”比“錯誤地做正確的事”損失更大，后果更嚴(yán)重。這個時候管理會計外延是加工歷史和未來經(jīng)濟信息。1981年美國管理會計師協(xié)會為管理會計所下的定義為：“管理會計是一個對財務(wù)信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計劃、評價和控制，并保證合理地、負責(zé)地利用企業(yè)的各種資源”。該定義強調(diào)了管理會計是為服務(wù)單位的內(nèi)部計劃、評價和控制服務(wù)，為充分、有效地利用企業(yè)資源服務(wù)，但它的外延只局限于對財務(wù)信息

17、的進一步加工、傳遞和使用。1986年，美國全美會計師協(xié)會管理會計實務(wù)委員會對管理會計所下的定義為：“管理會計是向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟管理責(zé)任的履行所需財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制供諸如股東、債權(quán)人、規(guī)則制定機構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團使用的財務(wù)報表”。這是一個大管理會計(廣義管理會計)概念，它的外延實際上包括了財務(wù)會計。1997年，美國管理會計師協(xié)會(IMA)新的定義為：“管理會計是提供價值增值，為企業(yè)規(guī)劃設(shè)計、計量和管理財務(wù)與非財務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進過程，通過此過程指導(dǎo)管理行動、激勵行為、支持和

18、創(chuàng)造達到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所必須的文化價值”。這是美國管理會計職業(yè)團體對于管理會計最新的闡述，它的外延比較豐富，包括了財務(wù)和非財務(wù)信息，為組織的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和操作性三個層次目標(biāo)服務(wù)。余緒纓教授(1999)認為：“管理會計是為企業(yè)內(nèi)部使用者提供管理信息的會計，它為企業(yè)內(nèi)部使用者提供有助于正確進行經(jīng)營決策和改善經(jīng)營管理的有關(guān)資料，發(fā)揮會計信息的內(nèi)部管理職能”。余緒纓教授的定義強調(diào)了：管理會計主要為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)；管理會計為決策服務(wù)，決策性管理會計成為現(xiàn)代管理會計的主要內(nèi)容；現(xiàn)代管理會計是一個信息系統(tǒng)。此外，余教授在2000年和2001年的兩篇論文中還分別闡述了：非財務(wù)信息的重要性；在知識經(jīng)濟

19、時代，現(xiàn)代管理會計更加注重對無形資產(chǎn)信息的處理和披露；文化方面對現(xiàn)代管理會計的影響。李天民教授在其1984 年編著的管理會計一書中認為：“管理會計主要是通過一系列專門方法利用財務(wù)會計提供的資料及其它有關(guān)資料進行整理、計算、對比和分析，使企業(yè)各級管理人員能據(jù)以對日常發(fā)生的一切經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)作出各種決策的一套信息處理系統(tǒng)”。李教授的定義強調(diào)了：現(xiàn)代管理會計包括利用和分析財務(wù)信息與其他資料；現(xiàn)代管理會計要為各級管理人員服務(wù)；現(xiàn)代管理會計是一套信息處理系統(tǒng)。胡玉明教授認為(2000)：“21世紀(jì)的管理會計應(yīng)是為企業(yè)(組織)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息支持的信息系

20、統(tǒng)”。胡玉明教授的定義有如下幾點創(chuàng)新：對現(xiàn)代管理會計目標(biāo)的新認識，即認為現(xiàn)代管理會計的核心目標(biāo)是幫助企業(yè)創(chuàng)建其核心競爭能力；不僅企業(yè)中要運用現(xiàn)代管理會計，在事業(yè)單位，機關(guān)等也可以運用現(xiàn)代管理會計理論和方法；現(xiàn)代管理會計仍然是一個信息系統(tǒng)。綜合上述國內(nèi)三位教授的觀點，都認為現(xiàn)代管理會計的外延包括了財務(wù)與非財務(wù)信息。因此，筆者認為，現(xiàn)代管理會計的外延應(yīng)該以財務(wù)信息為主，包括必要的非財務(wù)信息。之所以說還是要以財務(wù)信息為主，這是因為管理會計信息系統(tǒng)畢竟仍是會計信息系統(tǒng)，財務(wù)信息為主是管理會計信息系統(tǒng)區(qū)別于其他信息系統(tǒng)的重要標(biāo)志，如果管理會計信息不再以財務(wù)信息為主，它有可能被其他管理信息系統(tǒng)合并或者融合

21、，現(xiàn)代管理會計就沒有單獨存在的必要；其次，現(xiàn)代管理會計的發(fā)展又必然會涉及和處理其他非財務(wù)信息，比如產(chǎn)品質(zhì)量方面的信息和生產(chǎn)交貨時間方面的客觀非財務(wù)信息，消費者滿意度評價、員工的能力、員工滿意度評價和新產(chǎn)品的表現(xiàn)方面的主觀非財務(wù)信息等等。關(guān)鍵是這些非財務(wù)信息對管理決策有用。面對新的需求，現(xiàn)代管理會計必須擴展其外延。六、關(guān)于現(xiàn)代管理會計信息的質(zhì)量特征有許多文獻對會計信息的質(zhì)量特征進行了研究，比如會計信息質(zhì)量特征研究課題組（2006）對現(xiàn)代管理會計信息質(zhì)量特質(zhì)做了系統(tǒng)研究，認為現(xiàn)代管理會計信息質(zhì)量的總體特征是在經(jīng)濟性（收益大于成本）條件下的相關(guān)性；關(guān)鍵特征是及時性、預(yù)測性和反饋性；次級質(zhì)量特征是可理解性、可靠性、系統(tǒng)性、多元性、靈活性和內(nèi)部性；限制性質(zhì)量特征是重要性。目前總的來看，一般對財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征研究的更多，對管理會計信息質(zhì)量特征研究的不夠。管理會計既然是一個信息系統(tǒng)。管理會計提供的信息就一定有其質(zhì)量特征。筆者基本贊同上述課題組的研究結(jié)論，認為管理會計信息的質(zhì)量特征中最主要的特征是它的相關(guān)性，這是由現(xiàn)代管理會計的內(nèi)部決策服務(wù)功能所決定的。圍繞主要特征相關(guān)性，還需要真實可靠性、及時性、可比性、可理解性等次要信息質(zhì)量特征。因為（下轉(zhuǎn)第19頁）不真實可靠的信息，不及時的信息自然會影響其相關(guān)性，同時管理會計信息