普華永道解讀境外間接轉(zhuǎn)讓稅收新政

1、普華永道解讀境外間接轉(zhuǎn)讓稅收新政13:13: 發(fā)布 所有 中國·摘要 : 普華永道解讀境外間接轉(zhuǎn)讓稅收新政摘要國家稅務(wù)總局（稅務(wù)總局）于2009年發(fā)布國稅函2009698號（698號文）1，規(guī)定在發(fā)生轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)的交易時，如果該境外企業(yè)持有中國居民企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱該轉(zhuǎn)讓為“間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓”），而且交易安排濫用了公司組織形式，又不具有合理的商業(yè)目的的，該交易可能需要在中國繳納企業(yè)所得稅。鑒于很多外國投資者都通過在境外設(shè)立的中間控股公司投資中國，這一規(guī)定影響力頗廣。因此，在過去的幾年中，稅務(wù)總局一直都在致力于完善間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅收規(guī)定。2015年2

2、月初，稅務(wù)總局發(fā)布了國家稅務(wù)總局公告2015 7號（7號公告）廢止了現(xiàn)行的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)規(guī)定2。7公告采用了一套與698號文截然不同的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓管理思路。首先，除了698號文規(guī)定的境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，7號公告的適用范圍還包括外國企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓境外中間控股公司間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)不動產(chǎn)、中國境內(nèi)機構(gòu)和場所的財產(chǎn)（以下統(tǒng)稱為“境外間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)”）。同時，7號公告還擴大了“轉(zhuǎn)讓境外中間控股公司的股權(quán)”的定義。其次，7號公告對如何評估“合理商業(yè)目的”提供了更為詳細(xì)的指引，并針對特定間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易引入了“安全港”待遇，相比698號文的相關(guān)指引更為明晰。然而7號公告也為境外間接轉(zhuǎn)讓的交易雙方帶來

3、了新挑戰(zhàn)，因為7號公告要求交易雙方自行判定交易是否需要在中國繳納企業(yè)所得稅。如果需要繳稅，則股權(quán)受讓方和轉(zhuǎn)讓方需代扣代繳稅款或自行申報納稅。7號公告制定了一套全新的政策，對通過境外中間控股架構(gòu)持有中國財產(chǎn)的外國投資者的境外間接轉(zhuǎn)讓進行了規(guī)范。相關(guān)境外投資者在投資、持有和轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)中都應(yīng)提前計劃，以管理好企業(yè)的中國稅收風(fēng)險。詳細(xì)內(nèi)容相比于698號文，7號公告的內(nèi)容更豐富，其中的規(guī)定也和698號文的內(nèi)容迥然相異。在政策層面，7號公告兼顧了維護我國稅收權(quán)益與吸引外國直接投資之間的平衡關(guān)系；在執(zhí)行層面，7號公告也努力為納稅人遵從稅法提供確定性，同時對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法進行規(guī)范。7號公告的關(guān)鍵內(nèi)容

4、如下：適用范圍擴大698號文只適用于間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的交易，而7號公告的適用范圍擴大到了所有間接轉(zhuǎn)讓“中國應(yīng)稅財產(chǎn)”的交易。“中國應(yīng)稅財產(chǎn)”這一新概念不僅包括中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)，同時還包括中國境內(nèi)不動產(chǎn)，以及中國境內(nèi)機構(gòu)、場所財產(chǎn)。也就是說，轉(zhuǎn)讓直接或者間接持有中國境內(nèi)不動產(chǎn)或中國境內(nèi)機構(gòu)、場所財產(chǎn)的境外企業(yè)同樣應(yīng)適用7號公告的規(guī)定。此外，7號公告中的“轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)”定義還包括了寬泛的“非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形”。另一點應(yīng)予以關(guān)注的是這一定義不僅僅包含轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的“股權(quán)”，還包含“其他類似權(quán)益”。顯然，7號公告希望將盡可能多的情形納入公告的適用范圍。

5、新的稅務(wù)處理思路總體來說，7號公告取消了698號文對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的強制申報要求（這一強制申報要求曾在實踐中遭質(zhì)疑）。交易各方可遵循下列全新的思路來處理境外間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易事宜：· 首先，7號公告提供了7項考量因素（和1項“其他相關(guān)因素”），用以評估間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易安排是否具有合理商業(yè)目的。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)根據(jù)這些指引對交易自行評估確定是否需要繳稅。· 其次，在7項考量因素中，其中4項因素經(jīng)過量化后，作為判定合理商業(yè)目的的不利因素（“紅區(qū)”），即同時滿足4項不利因素的交易，應(yīng)按照不具有合理商業(yè)目的交易處理，被重新定性為“直接轉(zhuǎn)讓”交易并需繳納中國企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方

6、應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)向中國稅務(wù)機關(guān)報告交易并納稅。· 與紅區(qū)相反，7號公告同時也提供了一個“綠區(qū)”（“安全港”待遇），即落入綠區(qū)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易可以認(rèn)定為具備合理商業(yè)目的。不過，7號公告并未進一步規(guī)定，落入綠區(qū)交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)如何操作。· 如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在自行評估的基礎(chǔ)上無法得出結(jié)論，仍可以向中國稅務(wù)機關(guān)報告交易，由稅務(wù)機關(guān)對交易是否具有合理商業(yè)目的做出判定。· 最后，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有根據(jù)7號公告的規(guī)定報告交易或繳納稅款，中國稅務(wù)機關(guān)仍可以根據(jù)一般反避稅規(guī)則3對可疑的間接轉(zhuǎn)讓交易立案調(diào)查及調(diào)整。7號公告在對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的稅務(wù)處理作出規(guī)定的同時，還對股權(quán)受讓方（無論受讓方

7、在境內(nèi)還是在境外）的交易報告和扣繳義務(wù)作出了詳細(xì)的規(guī)定。如果一項境外間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)繳納中國企業(yè)所得稅，而扣繳義務(wù)人未代扣代繳也未報告交易，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方也未繳納應(yīng)納稅款，主管稅務(wù)機關(guān)會對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方加收利息，并對股權(quán)受讓方處以罰款。7號公告采用的這一套新思路，減輕了境外間接轉(zhuǎn)讓交易各方的強制申報負(fù)擔(dān)。然而，今后交易各方也將面臨更多的責(zé)任，需要自行評估其交易的合理商業(yè)目的并采取相應(yīng)措施。判斷合理商業(yè)目的一般考量因素7號公告發(fā)布之前，由于缺乏一套合理商業(yè)目的判定的標(biāo)準(zhǔn)，各地基層稅務(wù)機關(guān)在處理實際案件時往往采用不同方法。大多數(shù)基層稅務(wù)機關(guān)主要是根據(jù)被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的“經(jīng)濟實質(zhì)”（例如境外企業(yè)是否有人員、辦

8、公場所、資產(chǎn)和其他有形資產(chǎn)）來判定該間接轉(zhuǎn)讓交易是否應(yīng)被重新定性并在中國繳稅。我們很高興看到7號公告重申了“合理商業(yè)目的”的重要性，這也是企業(yè)所得稅法中已經(jīng)明確的重要原則。7號公告給出了以下7項判定是否具有合理商業(yè)目的的考量因素（和1項“其他相關(guān)因素”），這些因素應(yīng)當(dāng)整體考慮，包括：1. 中國應(yīng)稅財產(chǎn)占被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價值的比重；2. 中國境內(nèi)投資占被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)資產(chǎn)價值的比重，或源于中國境內(nèi)的收入占被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)收入的比重；3. 境外企業(yè)及其下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險；4. 境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時間；5. 間接轉(zhuǎn)讓交易在境外的繳稅情況；6. 間接投資、間接轉(zhuǎn)讓

9、和直接投資、直接轉(zhuǎn)讓的可替代性；7. 間接轉(zhuǎn)讓所得在中國可適用稅收協(xié)定或安排的情況；8. 其他相關(guān)因素。以上考量因素對證明交易的“合理商業(yè)目的”和“經(jīng)濟實質(zhì)”至關(guān)重要。無疑，7號公告提供的這套指引將有助于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方?jīng)Q定是否就交易主動納稅，或者向主管稅務(wù)機關(guān)報告交易并由稅務(wù)機關(guān)判定的交易處理；同時這也將有助于股權(quán)受讓方判定是否需要代扣代繳稅款。不過，由于某些考量因素缺乏明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，判定某些案例時也許仍然難以得出統(tǒng)一的結(jié)論，尤其在7號公告剛剛開始實施的階段，各地稅務(wù)機關(guān)對同一案例做出不同的判定可能也不足為奇?！熬G區(qū)”7號公告對某些特定類型的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易制定了安全港規(guī)則（綠區(qū)），綠區(qū)

10、中的交易可以免予繳納中國企業(yè)所得稅。首先，間接轉(zhuǎn)讓交易符合以下情形之一的，將不適用重新定性：1. 境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開市場買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得；以及2. 在境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收規(guī)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。此外，同時符合以下條件的集團內(nèi)部重組交易將被認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：· 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方的持股關(guān)系為80%或以上（境外企業(yè)股權(quán)價值主要來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的情況4下，持股關(guān)系須為100%）；· 本次集團內(nèi)部重組未造成以后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓承擔(dān)的中

11、國企業(yè)所得稅稅負(fù)減少；· 股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不包括上市企業(yè)的股權(quán)）支付股權(quán)交易對價。以上安全港規(guī)則預(yù)計將會受到外國投資者的熱烈歡迎，尤其是集團內(nèi)部重組的安全港待遇，此前計劃已久但由于稅務(wù)處理不明確而擱置的重組可能由此重啟。然而，全部以股權(quán)作為支付對價這一條件可能會導(dǎo)致集團內(nèi)持股關(guān)系的變更，因此可能會降低集團內(nèi)重組安全港的吸引力。另外，對于境外企業(yè)股權(quán)價值主要來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的情形，適用集團內(nèi)部重組安全港待遇的持股關(guān)系要求比普通的集團內(nèi)部重組更為嚴(yán)苛，需要達(dá)到100%。當(dāng)然，沒有落入綠區(qū)的境外間接轉(zhuǎn)讓交易并不一定意味著需要立刻繳納企業(yè)所得稅，投資

12、者仍然可以運用7號公告規(guī)定的一般考量因素來判定間接轉(zhuǎn)讓交易是否具有合理商業(yè)目的?！凹t區(qū)”和綠區(qū)相對的是，7號公告還制定了4種不利于合理商業(yè)目的判定的因素。這4項因素與一般考量因素1,2,3,6是互相呼應(yīng)的。同時符合下列因素的交易（紅區(qū)）將被直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，需繳納企業(yè)所得稅。1. 境外企業(yè)股權(quán)75%或以上價值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；2. 境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%或以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；3. 境外企業(yè)及其下屬企業(yè)實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；4. 間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)

13、交易在境外應(yīng)繳的所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)。問題是，沒有同時符合上述不利因素的間接轉(zhuǎn)讓交易是否就“安全”了呢？我們相信中國稅務(wù)機關(guān)也不會愿意輕易下這個結(jié)論的。因此，我們?nèi)匀唤ㄗh股權(quán)轉(zhuǎn)讓方根據(jù)7號公告提供的一般考量因素，尋找更加有利的證據(jù)以證明交易安排的合理商業(yè)目的，并以充分的文檔將這些理由記錄下來。未履行扣繳義務(wù)或未繳納稅款的法律責(zé)任如果間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)繳稅而股權(quán)受讓方未扣繳稅款，同時股權(quán)轉(zhuǎn)讓方也未按期繳納的，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定5，應(yīng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按日加收利息，利率為中國人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)利率加5個百分點。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之日起30日內(nèi)向中國稅務(wù)機

14、關(guān)報告交易的，可以免除5個百分點的加收利息。值得注意的是，7號公告明確規(guī)定了如果交易應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價的一方（通常情況下為股權(quán)受讓方）應(yīng)負(fù)有代扣代繳義務(wù)。根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣將有可能面臨應(yīng)扣未扣稅款50%以上三倍以下的罰款。但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之日起30日內(nèi)向中國稅務(wù)機關(guān)報告交易的，可以減輕或免除處罰。這是稅務(wù)總局首次明確股權(quán)受讓方（包括境外的股權(quán)受讓方）沒有按規(guī)定扣繳稅款的嚴(yán)重經(jīng)濟后果。毫無疑問，這些規(guī)定將促使股權(quán)受讓方，特別是非關(guān)聯(lián)的股權(quán)受讓方，更加審慎地處理境外間接轉(zhuǎn)讓交易相關(guān)的中國稅收事宜。注意要點7號公告為境外間接轉(zhuǎn)讓交易的稅務(wù)處理

15、制定了全新的規(guī)范，并對交易各方的交易稅務(wù)處理和評估決策能力提出了高要求。交易雙方應(yīng)認(rèn)真研究交易的背景及其合理性，并制定合適的應(yīng)對策略。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可以考慮以下應(yīng)對策略：· 7號公告沒有針對落入綠區(qū)的交易設(shè)定任何義務(wù)。我們建議股權(quán)轉(zhuǎn)讓方準(zhǔn)備并保存好相關(guān)資料以證明交易落入綠區(qū)。· 對落入紅區(qū)的交易，理論上中國稅務(wù)機關(guān)應(yīng)啟動一般反避稅調(diào)查從而對該交易征稅。但是可惜7號公告只是要求境外轉(zhuǎn)讓方或受讓方自行評估后繳稅，而從技術(shù)角度來講，可以啟動一般反避稅打擊避稅交易的主體是稅務(wù)機關(guān)，而不應(yīng)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自己。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方繳納了稅款，已繳稅款很有可能會被認(rèn)定為是“自愿繳稅”而不能在股權(quán)轉(zhuǎn)讓

16、方所在的居民國獲得境外稅收抵免。· 如果交易既沒有落入綠區(qū)也沒有落入紅區(qū)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)根據(jù)7號公告提供的一般考量因素綜合判定間接轉(zhuǎn)讓交易是否具有合理商業(yè)目的。如果自我評估后仍無法得出結(jié)論，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可以考慮向主管稅務(wù)機關(guān)報告該交易，由稅務(wù)機關(guān)決定交易的稅務(wù)處理。但是7號公告并沒有要求主管稅務(wù)機關(guān)對所報告的交易給予回復(fù)，更沒有規(guī)定應(yīng)如何、何時給予回復(fù)。因此，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓方選擇報告交易，稅務(wù)處理仍可能存在不確定性。無論如何，只要報告了間接轉(zhuǎn)讓交易，如果稅務(wù)機關(guān)最終判定該交易需要繳稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可以免除5%的加收利息。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)謹(jǐn)慎權(quán)衡報告與否的利弊。同樣的，股權(quán)受讓方在評估間接轉(zhuǎn)

17、讓交易的性質(zhì)并確定是否應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅時，面臨與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方一樣的挑戰(zhàn)。與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的情形一樣，股權(quán)受讓方可能會選擇向其主管稅務(wù)機關(guān)報告間接轉(zhuǎn)讓交易以降低被處以罰款的風(fēng)險，這也將有助于股權(quán)受讓方爭取按照其付出的對價來確認(rèn)所購買股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。鑒于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅務(wù)處理相當(dāng)復(fù)雜，我們建議交易雙方應(yīng)就此進行商議并達(dá)成共識。7號公告仍然沒有解決一些境外間接轉(zhuǎn)讓交易的關(guān)鍵問題，例如，如果涉及到區(qū)域性的境外間接轉(zhuǎn)讓，應(yīng)如何計算歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的應(yīng)稅所得？另外，如果在一系列直接或間接轉(zhuǎn)讓交易后再進行境外間接轉(zhuǎn)讓，成本應(yīng)如何確定？等等。我們期待著稅務(wù)總局發(fā)布進一步規(guī)定，對這些事項予以明確。7號公

18、告的出臺表明了中國稅務(wù)機關(guān)打擊利用境外間接轉(zhuǎn)讓交易侵蝕中國稅基行為的決心?？鐕緫?yīng)重新考慮通過中間控股公司投資中國的必要性，并保存好相關(guān)資料以證明相關(guān)架構(gòu)安排具有合理商業(yè)目的。注釋1.關(guān)于698號文和境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的中國稅務(wù)影響，詳見中國稅務(wù)/商務(wù)新知2009年第27期。2. 詳見698號文的第5、第6條和國家稅務(wù)總局公告201124號的有關(guān)條款。3. 關(guān)于我們對一般反避稅規(guī)則和實施程序的分析，詳見中國稅務(wù)/商務(wù)新知2014年第33期。4. 即境外企業(yè)股權(quán)50%以上價值直接或者間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)。5. 詳見企業(yè)所得稅法實施條例特別納稅調(diào)整章

19、節(jié)的第121和122條。 · 快速通道· 關(guān)注“視野”· 會友窗體頂端帖子搜索窗體底端中國會計視野論壇»論壇業(yè)務(wù)探討稅務(wù)業(yè)務(wù)探討國家稅務(wù)總局2015年7號公告系列解讀返回列表  企業(yè)所得稅 國家稅務(wù)總局2015年7號公告系列解讀 復(fù)制鏈接cpacaiguiru電梯直達(dá)樓主 發(fā)表于 2015-2-7 11:07:13 | 只看該作者 本帖最后由 cpacaiguiru 于 2015-2-7 11:09 編輯國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告

20、（【2015】7號）系列解讀解讀一中國國際稅法智庫 張學(xué)斌 王建偉自國稅函2009698號國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知頒布以來，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行國稅函2009698號文件規(guī)定中查補了大量非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款，同時與納稅人圍繞非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓也產(chǎn)生了一些爭議。此外，對非居民間接轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)能否征稅，稅法基本上是空白。為此，國家稅務(wù)總局于2015年2月3日頒布了國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（【2015】7號）（以下簡稱7號公告）現(xiàn)將7號公告的基本規(guī)定做一系統(tǒng)解讀。錯誤之處請批評指正。一、公告明確適用的所得和非居民企業(yè)范圍（一）非

21、居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的范圍本公告已經(jīng)從國稅函2009698號國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知中“非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”轉(zhuǎn)化為“間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”，7號公告第一條明確了“中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)”。什么是中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，即包括第一次使用的“間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)”。實際上間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)范圍應(yīng)涵蓋間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，所以間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的范圍大大拓展了。間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)范圍應(yīng)包括不動產(chǎn)、營業(yè)機構(gòu)動產(chǎn)、整個營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)、無形資產(chǎn)、債權(quán)、股權(quán)以及其他財產(chǎn)等。對中國應(yīng)稅財產(chǎn)，包括中國居民企業(yè)的財產(chǎn)，境內(nèi)居民企業(yè)的財產(chǎn)屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)沒有問題。由于依據(jù)國稅發(fā)200982

22、號國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓屬于境外注冊被認(rèn)定為中國居民企業(yè)的財產(chǎn)，是否也應(yīng)認(rèn)為轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)？稅收協(xié)定第十三條財產(chǎn)收益條款對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)讓營業(yè)機構(gòu)動產(chǎn)或營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)依不動產(chǎn)所在地或營業(yè)機構(gòu)所在地確定來源地。如果轉(zhuǎn)讓境外注冊的中國居民企業(yè)的不動產(chǎn)或營業(yè)機構(gòu)的動產(chǎn)或整個營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)，能否確定為轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，這一點會有爭議，所以公告第一條對間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)明確不含境外注冊中國居民企業(yè)。（二）公告適用的非居民企業(yè)范圍根據(jù)公告第十四條規(guī)定，本公告適用于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得

23、，以及非居民企業(yè)雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得。即取得的是企業(yè)所得稅法第三條第三款所得的非居民企業(yè)。不過明確是通過間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)取得的所得。對于在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所而間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)取得所得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的范圍。（三）公告明確適用整個文件的前提條件7號公告一明確非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股

24、權(quán)，包括間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，按公告精神，直接確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，建立在實施不具有合理商業(yè)目的的安排，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)條件下。這是整個公告首先明確的前提條件，著力于“不合理商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”條件下的非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)。二、轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)有新界定（一）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的概念7號公告第一條對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)進行了界定，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境

25、外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。（二）間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)直接確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的條件非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，該間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)重新定性，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅。（三）轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)的征稅權(quán)沒有超越協(xié)定限制規(guī)定理解該條款規(guī)定，首先其沒有直接超越稅收協(xié)定限制。法規(guī)此處規(guī)定應(yīng)認(rèn)為是一般意義上的基本規(guī)定。因為公告依據(jù)的是企業(yè)所得稅法以及中華人民共和國稅收征收管理法。對于有協(xié)定的，還要按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。為履行國際法的義務(wù)，企業(yè)所得稅法本身就明確有協(xié)定的，應(yīng)按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。公告中多處提到如有稅收協(xié)定的情況，如第三

26、條（七）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；第五條（二）在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。尤其是第十八明確，本公告規(guī)定與稅收協(xié)定不一致的，按照稅收協(xié)定辦理。這三個條款實際上明確如有稅收協(xié)定，應(yīng)遵從協(xié)定的精神。公告不構(gòu)成對稅收協(xié)定條款限制的超越。（四）歸屬于中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)的所得及數(shù)額盡管7號公告第二條明確了應(yīng)歸屬于中國境內(nèi)的應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額，但文件實質(zhì)內(nèi)容包含兩個方面含義，即既明確歸屬于中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額，也包含歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得判定。1.與設(shè)立機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的所得及

27、數(shù)額公告第二條第一款明確，對歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所的數(shù)額，應(yīng)作為與所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得。其實質(zhì)還明確轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，應(yīng)作為與所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得。應(yīng)計算到該機構(gòu)、場所的應(yīng)稅所得中去。按照公告第二條第一款的精神，其所得和數(shù)額應(yīng)按企業(yè)所得稅第三條第二款規(guī)定的設(shè)立機構(gòu)、場所適用的方式確定及征收，不實行源泉扣繳。2應(yīng)歸屬于中國境內(nèi)不動產(chǎn)所得及數(shù)額第二條第二款指被轉(zhuǎn)讓境外非居民企業(yè)因擁有中國境內(nèi)不動產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓，隨同境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓的境內(nèi)不動產(chǎn)所有人或權(quán)益人也發(fā)生變化，該不

28、動產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生所得應(yīng)認(rèn)定來源于中國境內(nèi)，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉(zhuǎn)讓的非居民企業(yè)實行源泉扣繳。3歸屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)所得及數(shù)額第二條第三款明確被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)因擁有中國境內(nèi)權(quán)益性投資資產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓涉及中國境內(nèi)投資性權(quán)益資產(chǎn)發(fā)生間接轉(zhuǎn)讓的，此項中國境內(nèi)權(quán)益性投資資產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)認(rèn)定來源于中國境內(nèi)，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)實行源泉扣繳。三、合理商業(yè)目的的考慮因素有新的指引（一）什么是“合理商業(yè)目的”要綜合考慮8個方面因素7號公告第三條是對什么是“合理商業(yè)目的”的分析，即業(yè)界所謂的測試方法的指引。與國稅發(fā)20092號第十章 一般反避稅管理第九十

29、三條規(guī)定、國稅函2009601號“受益所有人”條款的“導(dǎo)管公司”概念，及稅總函201438號的“沒有專職人員，不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動，是純粹的控股公司”等法規(guī)是相銜接的。不過分析內(nèi)容有了進一步的指引 ，對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的安排，例舉8個方面的分析考慮因素，這是過去法規(guī)沒有明確或充分考慮的新規(guī)定。即要根據(jù)這8個方面的因素來綜合分析考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個方面的分析因素是:（一）境外企業(yè)股權(quán)主要價值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；（二）境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；（三）境外企業(yè)及其直接或間

30、接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟實質(zhì)；（四）境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時間；（五）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；（六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；（七）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；（八）其他相關(guān)因素。上述前三款明確，境外企業(yè)的主要股權(quán)、主要資產(chǎn)、主要收入是否由境內(nèi)企業(yè)的財產(chǎn)、中國境內(nèi)投資或來源于中國境內(nèi)收入所構(gòu)成，這是分析境外控股公司是否有商業(yè)實質(zhì)，履行功能與承擔(dān)風(fēng)險是否匹配的關(guān)鍵分析點。此外第三條（四）應(yīng)關(guān)注境外企業(yè)

31、的業(yè)務(wù)模式和組織架構(gòu)，這是與第三條（三）的分析密切相關(guān)的條款。第三條（五）關(guān)注的是應(yīng)稅財產(chǎn)在境外繳納稅款情況，也是從立法明確只有境外實際稅負(fù)低于12.5%的情形,才作為交易否定的條件之一。有些國家或地區(qū)對納稅人所得的名義稅率可能會高于12.5%。但稅法明確的是實際稅負(fù)，而不是名義稅負(fù)，所以需要通過納稅人在境外繳納所得稅的事實來證明。關(guān)注在境外應(yīng)繳納所得稅情況應(yīng)該成為構(gòu)成要件。第三條（六）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；理解上一是間接轉(zhuǎn)讓應(yīng)與直接轉(zhuǎn)讓交易進行可比性分析，二是要重點關(guān)注間接轉(zhuǎn)讓所帶來的經(jīng)濟利益與直接轉(zhuǎn)讓有什么區(qū)別。第三條（七）可適用稅收協(xié)定的

32、情況也從兩個方面理解，一是投資方由于不能直接享受我國對外簽訂稅收協(xié)定待遇，所以可能采取在境外通過間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以回避中國境內(nèi)的納稅義務(wù)；二是如果有稅收協(xié)定，如中國居民企業(yè)的境外直接控股方，如在香港設(shè)立直接控制中國居民企業(yè)的公司并且控股權(quán)超過25%，因香港與大陸有稅收安排，安排對股息分配的限制稅率為5%，所以可以將境內(nèi)被控制的中國居民企業(yè)利潤先進行分配，再間接轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格會較低。在這種情況下判斷是否適用“合理商業(yè)目的”上應(yīng)根據(jù)這種情況重點加以關(guān)注。如果香港公司就是一“導(dǎo)管公司”，新協(xié)定的本意是不能享受5%的預(yù)提稅優(yōu)惠。稅總函2013165號國家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安

33、排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見是與香港稅務(wù)主管當(dāng)局磋商，國家稅務(wù)總局提出處理意見，即對是否不利于“受益所有人”認(rèn)定的情況進行規(guī)定。如果在香港設(shè)立的公司存在向非香港居民企業(yè)分配利潤的情況下，會不利于“受益所有人”認(rèn)定。（二）公告直接明確不具有合理商業(yè)目的的情形不具有“合理商業(yè)目的”的情形用四個需要同時滿足的條款來確定，這在以前的立法中是一個空白。所以可以理解為填補空白和解決爭議的重要立法。這四個條件分別從境外企業(yè)股權(quán)價值的來源、資產(chǎn)構(gòu)成、企業(yè)組織不具有經(jīng)濟實質(zhì)和境外企業(yè)交易的稅負(fù)確定。即：（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；（二）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一

34、年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；（四）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)。此外該條款不能用于解釋企業(yè)所得稅法及其他法規(guī)中所有關(guān)于“不合理商業(yè)目的”的情形，此處的“不合理商業(yè)目的”僅僅適用于非居民間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情形。原因在解讀三

35、中闡述。（三）公告明確具有合理商業(yè)目的的情形公告用正例舉的方式，在第五條下明確，只要符合第五條下的一個條件，就可以認(rèn)為具有“合理商業(yè)目的”。1公告五（一）非居民企業(yè)在公開市場買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得該條款是與國稅函2009698號國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知第一條相互銜接的規(guī)定。此前，國稅發(fā)199345號國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知曾經(jīng)明確對外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓B股和海外股取得的凈收益暫免征收所得稅。但對QFII轉(zhuǎn)讓不是設(shè)在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所持有的中國境內(nèi)發(fā)行的A股

36、取得的收益是否征稅一直沒有明確1。隨著我國居民企業(yè)股票上市地點越來越多，股票種類也越來越多,有A股、B股、H股、N股、S股等，但之前的法規(guī)其法理已經(jīng)失效,對非居民取得上述股票轉(zhuǎn)讓所得是否免征規(guī)定一直不明確。國稅函2009698號第一條，本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得）所取得的所得。此次公告第五條（一）明確非居民在公開市場買賣同一同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得）所取得的所得，具有合理商業(yè)目的。兩者在基本精神上是一致的。進一步的理解就是該股權(quán)直接或間接轉(zhuǎn)讓均不屬于轉(zhuǎn)讓中國

37、境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)，非居民企業(yè)涉及在空開市場買賣中國居民企業(yè)的所得在我國免于征收企業(yè)所得稅。這是對非居民企業(yè)在公開市場買賣中國居民企業(yè)上市股份的政策支持。2公告五（二）如果非居民直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，按稅收協(xié)定在中國可以免稅的。稅收協(xié)定適用有實質(zhì)要求：1直接轉(zhuǎn)讓2有稅收協(xié)定適用條款3稅收協(xié)定免于繳納企業(yè)所得稅稅收協(xié)定對免于繳納我國的企業(yè)所得稅的主要是非居民持有中國居民企業(yè)股權(quán)不到控股權(quán)比例規(guī)定而轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的；或協(xié)定條款第十三條沒有納入我國可以征稅的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。因為十三條財產(chǎn)收益主要規(guī)定轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓整個營業(yè)機構(gòu)、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)或其他權(quán)益類證券，一般不包括無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

38、四、集團內(nèi)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)具有“合理商業(yè)目的”的條件7號公告第六條應(yīng)認(rèn)定為“具有合理商業(yè)目的”的條件精神實質(zhì)，主要是對非居民集團內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（類似于重組）涉及間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)具有“合理商業(yè)目的”條件的明確。依筆者的理解就是此項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)我國不行使管轄權(quán)。這三個需要同時具備的條件是：（一）轉(zhuǎn)讓方和受讓方直接和間接彼此擁有股權(quán)控制比例要達(dá)到80%以上，或轉(zhuǎn)讓方和受讓方在同一控制下控股權(quán)比例超過80%公告第六條一明確非居民集團內(nèi)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及中國居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的。這與非居民企業(yè)重組的法律規(guī)定相接近。財稅200959號對非居民免稅重組進行規(guī)定，除滿足特殊性稅務(wù)處

39、理的五個條件外，還規(guī)定了其他三項條件。對于直接控制另一非居民企業(yè)或中國居民企業(yè)的股權(quán)的控制比例均以100%控制為條件。此次公告明確財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方直接或間接彼此擁有受讓方控股在80%以上，是否降低了非居民企業(yè)所得稅免稅重組的條件？其實本文不構(gòu)成對財稅200959號的改變和限制。此處僅僅明確在間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓下股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和受讓方，以及同一控制方直接或間接擁有80%的股權(quán)條件下，可以不適用本公告第一條規(guī)定。也就是不能將該間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，我國就不行使稅收管轄權(quán)，不能征稅。這樣，財稅200959號文的規(guī)定，現(xiàn)在可以理解為非居民直接重組中國居民企業(yè)資產(chǎn)適用特殊性稅務(wù)處理了。由于新公

40、告沒有廢棄財稅200959號非居民企業(yè)所得稅免稅重組的規(guī)定，按公告精神理解，新公告與財稅200959號就構(gòu)成了直接重組與間接重組的不同適用法規(guī)。從文件的法理上筆者傾向于這種理解。具體情況需要立法進一步明確。公告沒有明確轉(zhuǎn)讓方和受讓方在受相同多方控制下多方控股權(quán)比例超過80%可以適用，所以即使受相同多方控制控股權(quán)比例超過80%也不滿足條件一。本條之所以明確非居民集團內(nèi)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)不適用第一條規(guī)定的條件，也是對非居民企業(yè)業(yè)務(wù)正常重組的政策支持。如果法規(guī)過多限制境外集團間重組業(yè)務(wù)的開展，不利于境外企業(yè)進行正常資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)開展，也會影響吸引外來投資。這樣規(guī)定既對非居民企業(yè)合理的集團

41、內(nèi)重組予以支持，也依然保留對重組涉及中國居民企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不具有“合理商業(yè)目的”加以限制。此外，7號公告要求，如果境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，本條第（一）項第1、2、3目的持股比例應(yīng)為100%。因為這種情況下境外企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等同于轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)不動產(chǎn)，對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不動產(chǎn)所在國行使征稅權(quán)是一種國際慣例。此種情形的轉(zhuǎn)讓應(yīng)保持嚴(yán)格限制。（二）間接轉(zhuǎn)讓中國所得稅負(fù)不減少公告第六條第二款明確：-本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負(fù)擔(dān)不會減少。按此條規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國居

42、民企業(yè)財產(chǎn)的，初次轉(zhuǎn)讓后再次進行轉(zhuǎn)讓，其再次轉(zhuǎn)讓的中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國的稅收負(fù)擔(dān)不會減少。該規(guī)定實際上對非居民財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納中國稅收的遞延。文件規(guī)定非常清楚，對非居民企業(yè)屬于“合理商業(yè)目的”的轉(zhuǎn)讓后，今后財產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓的，不是指在被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)所在地稅負(fù)比中國少，而是再次轉(zhuǎn)讓一不能豁免中國稅收，二不能低于在中國轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)，除非再次滿足集團內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅條件。（三）要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)支付全部以受讓方或受其控股企業(yè)的股權(quán)或股份支付股權(quán)交易對價。這樣規(guī)定實際上要求轉(zhuǎn)讓方不是以獲取現(xiàn)金為直接目的，而是對轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或股權(quán)及受讓方繼續(xù)保持參議管理、控制和資本為直接目的。五、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)

43、的扣繳和報告義務(wù)（一）稅款扣繳義務(wù)人對間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定，直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)納稅款的扣繳義務(wù)人。（二）轉(zhuǎn)讓方自行繳納情形間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，但扣繳義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納稅款，并提供與計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在稅款入庫后30日內(nèi)層報稅務(wù)總局備案。（三）報告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項公告第九條規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機關(guān)報告股權(quán)轉(zhuǎn)

44、讓事項，以及只要在股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓各方相關(guān)的，都可以向股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的中國居民企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項的報告。按文件規(guī)定可以理解為不是必須報告。但是公告第十條又明確間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)以及避稅安排的籌劃方應(yīng)按照主管稅務(wù)機關(guān)要求提供資料，具體資料由第十條明確。按第十條規(guī)定，實際上還要提供第九條規(guī)定的具體資料。所以結(jié)合第九、第十條規(guī)定的情況，是否需要報告和提供資料是應(yīng)主管稅務(wù)機關(guān)的要求提供。類似于同期資料應(yīng)稅務(wù)機關(guān)要求而提供的情形。當(dāng)然同期資料在有些情況下是必須提供的，這多少有些不同。在第十條報告要求提供的資料中有一項非常突出的規(guī)定，即（四）用以確定境外股權(quán)

45、轉(zhuǎn)讓價款的資產(chǎn)評估報告及其他作價依據(jù)；對資產(chǎn)評估報告，公告沒有明確什么機構(gòu)有評估資格，也沒有明確什么樣的資產(chǎn)評估報告符合要求，如果沒有資產(chǎn)評估報告怎么辦？由于境外的法律法規(guī)及相關(guān)具體情況非常復(fù)雜，所以此條款在具體執(zhí)行中各地會產(chǎn)生差異。（四）不扣繳或不繳納稅款的處理公告第八條規(guī)定，扣繳義務(wù)人和股權(quán)轉(zhuǎn)讓方均未扣繳或繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照稅收征管法及其實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定處理；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按本公告第九條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除處罰。公告十三規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未按期或未足額申報繳納間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得應(yīng)納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，除追繳應(yīng)

46、納稅款外，還應(yīng)按照企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十一、一百二十二條規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按日加收利息。如轉(zhuǎn)讓協(xié)議或合同簽訂30日后未按規(guī)定提供資料、未按公告第七條、第八條的規(guī)定申報繳納稅款的，除按企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十二條規(guī)定的基準(zhǔn)利率計算利息外，還要加5個百分點計算利息。六、其他相關(guān)規(guī)定（一）間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)立案的規(guī)定公告第十一條規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)需對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易進行立案調(diào)查及調(diào)整的，應(yīng)按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。（二）因同一境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項以上中國應(yīng)稅財產(chǎn)的公告第十二條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方通過直接轉(zhuǎn)讓同一境外企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項以上中國應(yīng)稅財產(chǎn)的，按照本公告的規(guī)定

47、應(yīng)予征稅，涉及兩個以上主管稅務(wù)機關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所屬主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。這與國稅函2009698號第八條規(guī)定有所不同。國稅函2009698號第八條明確境外投資方（實際控制方）同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格。由于國稅函2009698號第八條依然有效，兩者間申報繳納的差異可以依后法優(yōu)于前法的法理適用。即需要分別申報、分別繳納。對稅款計算方法，本條還規(guī)定各主管

48、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)相互告知稅款計算方法，取得一致意見后組織稅款入庫；對不能取得一致意見的，應(yīng)報其共同上一級稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)。盡管本次法規(guī)比698號已經(jīng)有了全面提升和明確指引，是一個重大的進步，但法規(guī)仍有不明確之處：如合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)仍沒完全解決；非居民多層間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否適用本公告沒有明確，這在具體執(zhí)行中仍會是一個爭議。間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本如何確定？股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如何計算？轉(zhuǎn)讓方境外已納稅額在我國確認(rèn)間接轉(zhuǎn)讓征稅時能否抵免？對重組涉及間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，由于不適用財稅200959號公告（文件沒有直接明確，但依據(jù)本解讀的四、（一）的理解。），也就不適用國家稅務(wù)總局公告2013年第72號國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)

49、股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告中明確的重組包括分立、合并的情形。那么新公告中重組包括的范圍有哪些？是否包括分立、合并的情形？作為解讀，這些方面的問題不是本文重點。轉(zhuǎn)載請注明中國國際稅法智庫1 付樹林.中國非居民企業(yè)所得稅政策與管理研究M北京.中國稅務(wù)出版社,2014.12.解讀二                                  

50、             中國國際稅法智庫 張學(xué)斌   王建偉一、公告是填補原有反避稅法規(guī)的空白我國反避稅已經(jīng)建立了全面的法律法規(guī)體系。圍繞一般反避稅管理和非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及納稅人出于不合理商業(yè)目的進行的其他避稅安排也已經(jīng)有了若干專門法，從各個不同方面進行了規(guī)范?；痉煞ㄒ?guī)體系為：序號法規(guī)號法規(guī)名1中華人民共和國主席令200763號企業(yè)所得稅法2主席令第四十九號稅收征管法3中華人民共和國國務(wù)院令第512號企業(yè)所得稅法實施條例4國稅發(fā)20092號特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）5財稅2

51、00959號財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知6國稅函2009698號國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知7國稅函2009601號國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知8國稅發(fā)201075號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定及議定書條文解釋的通知9國家稅務(wù)總局公告2012年第30號國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告10國家稅務(wù)總局公告2014年第24號國家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告11稅總函2013165號國家稅務(wù)總

52、局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見12稅總辦發(fā)2014146號國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知13國家稅務(wù)總局令2014 年第32號一般反避稅管理辦法(試行)14中國與歐洲五國新修訂的稅收協(xié)定相關(guān)條款有了上述法律法規(guī)體系，為什么還要出臺7號公告？新公告與原法規(guī)體系相比增加了哪些新內(nèi)容？應(yīng)該看到，新公告是基于一般反避稅角度進行的立法。原有一般反避稅管理主要針對受控外國企業(yè)和濫用企業(yè)組織形式避稅而制定的專門法。對受控外國企業(yè)管理主要針對并非合理經(jīng)營需要而不分配利潤而進行利潤積累；或與受控外國企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移收入、

53、成本和費用。濫用企業(yè)組織形式則為達(dá)成特定目的而設(shè)置不具有實質(zhì)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動，專為享受稅收協(xié)定利益，或?qū)ｉT進行集團間利潤收付，履行導(dǎo)管公司職能；或?qū)槭杖√卦S權(quán)使用費、股息、利息而設(shè)立。圍繞這兩個方面反避稅法律已作全面規(guī)范。然而對非居民間接轉(zhuǎn)讓中國居民財產(chǎn)，哪些認(rèn)定為等同于直接轉(zhuǎn)讓中國居民財產(chǎn)？哪些應(yīng)稅？間接轉(zhuǎn)讓中國居民財產(chǎn)的適用條件是什么？哪些可認(rèn)為符合“合理商業(yè)目的”的轉(zhuǎn)讓？哪些不屬于合理商業(yè)目的轉(zhuǎn)讓？法律幾乎是空白。原有的國稅函2009698號國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知對非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅在第五條一個條款進行描述，非常原則，缺乏法律操作性依據(jù)和具體認(rèn)

54、定標(biāo)準(zhǔn)，該法規(guī)對其他間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓沒有涉及。所以總體上除個別條款外，非居民企業(yè)間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法律規(guī)范基本是空白。新公告的出臺，是一個全面規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的綜合性文件。其范圍和內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了698號文件的相關(guān)條款精神。由于698號文第五條已經(jīng)作廢，兩者實際上的分工是698號文規(guī)范非居民企業(yè)股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓，新公告規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，包括間接轉(zhuǎn)讓中國居民股權(quán)。但698號文在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確定等方面是否適用于新公告的規(guī)定，由于前述條款沒有廢棄，應(yīng)認(rèn)為也適用于新公告的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算等。新公告是單獨從非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的角度進行立法，這在全世界都有

55、新創(chuàng)意義。該創(chuàng)新不是說其他國家沒有間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收法規(guī)（其他國家對間接轉(zhuǎn)讓本國居民應(yīng)稅轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)主要集中于間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和股權(quán)），而是全面規(guī)范所有非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民“各類”應(yīng)稅財產(chǎn)的確少見。這樣的立法還會改變現(xiàn)有世界各國管轄權(quán)行使的規(guī)則。當(dāng)然對落實BEPS計劃中雙重不征稅問題的突破是一個實質(zhì)性的進展。新公告在遵循原有一般反避稅管理的基本精神和繼承698號文件合理精髓的基礎(chǔ)上，對一般反避稅管理和698號文的空白點進行力所能竭的完善。二、公告增加了哪些新內(nèi)容（一）明確間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)概念公告第一條明確, 間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（

56、不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。（二）明確間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的條件    公告第一條明確, 非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。（三）明確本公告適用的所得和非居民企業(yè)范圍中國應(yīng)稅財產(chǎn)應(yīng)包括中國居民的不動產(chǎn)、營業(yè)機構(gòu)動產(chǎn)、整個營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)、無形資產(chǎn)、債

57、權(quán)、股權(quán)以及其他財產(chǎn)等,至于轉(zhuǎn)讓非居民在中國境內(nèi)的財產(chǎn),如常設(shè)機構(gòu)財產(chǎn), 按公告第一條,中國應(yīng)稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國法律規(guī)定應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅的財產(chǎn)。涉及境內(nèi)機構(gòu)、場所的中國應(yīng)稅財產(chǎn)的間接轉(zhuǎn)讓，如間接轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)財產(chǎn)，公告采取與由常設(shè)機構(gòu)轉(zhuǎn)讓其營業(yè)財產(chǎn)或常設(shè)機構(gòu)整體轉(zhuǎn)讓認(rèn)定來源于中國境內(nèi)所得一樣，應(yīng)計入常設(shè)機構(gòu)利潤征稅，適用企業(yè)所得稅法第三條第二款，由境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)繳納企業(yè)所得稅。不適用企業(yè)所得稅法第三條第三款，不實行由被轉(zhuǎn)讓的境外非居民企業(yè)源泉扣繳。根據(jù)公告第十四條規(guī)定，本公告適用于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的間接轉(zhuǎn)

58、讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得，或雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得。即取得的是企業(yè)所得稅法第三條第三款所得的非居民企業(yè)。對于在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所而間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)取得所得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的范圍。（四）不合理商業(yè)目的考慮因素公告第三條例舉了8個方面的因素，來綜合考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個方面的因素是:1境外企業(yè)股權(quán)主要價值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；2境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；3境外企業(yè)及其直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟實質(zhì)；4境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時間；5間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；6股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；7間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；8其他相關(guān)因素。（五）明確直接認(rèn)定不具有合理商業(yè)目的的范圍不具有“