編制合并報(bào)表時準(zhǔn)備金賬戶的抵銷處理

1、編制合并報(bào)表時準(zhǔn)備金賬戶的抵銷處理    制合并會計(jì)報(bào)表時，母公司以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體，根據(jù)個別會計(jì)報(bào)表編制合并報(bào)表。由于將企業(yè)集團(tuán)為一個會計(jì)主體，發(fā)生于母子公司或子子公司之間的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不再符合會計(jì)確認(rèn)條件，因而根據(jù)個別會計(jì)報(bào)表編制合并報(bào)表時，必須進(jìn)行相關(guān)的抵銷處理，以消除以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體的不再符合確認(rèn)條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響。相關(guān)的準(zhǔn)備金賬戶也在抵銷范圍之列。 內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備與內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等不同。前者隨著內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的抵銷，計(jì)提準(zhǔn)備金的載體不存在，故應(yīng)將

2、其全額抵銷。對于后者來講，在編制合并報(bào)表時，存貨、固定資產(chǎn)的抵銷僅是存貨、固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，抵銷后使存貨、固定資產(chǎn)成本還原為銷售企業(yè)銷售該商品的原始成本。由于計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的載體存貨、固定資產(chǎn)仍然存在，站在企業(yè)集團(tuán)的角度仍需按規(guī)定計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備。 分別針對上述前后兩方面的準(zhǔn)備金，本文擬分析編制合并報(bào)表時，如何進(jìn)行準(zhǔn)備金賬戶抵銷處理的問題。 一、壞賬準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備的抵銷處理 （一）壞賬準(zhǔn)備抵銷處理的基本原理和方法 1.基本原理 企業(yè)集團(tuán)中母子公司在各自日常的會計(jì)處理中，需要針對應(yīng)收款項(xiàng)定期計(jì)提或調(diào)整壞賬準(zhǔn)

3、備金額，使得在母子公司的會計(jì)記錄中，特定的應(yīng)收賬款總是附隨著特定數(shù)額的壞賬準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備以應(yīng)收款項(xiàng)為載體。當(dāng)以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)關(guān)系形成的應(yīng)收應(yīng)付款，載體不存在時，依附被抵銷應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)同時被抵銷。被抵銷壞賬準(zhǔn)備額以應(yīng)抵銷應(yīng)收款項(xiàng)所附壞賬準(zhǔn)備額為標(biāo)準(zhǔn)，不能偏大也不能偏小。 2.方法 1.第一年編制合并報(bào)表時，當(dāng)被抵銷應(yīng)收款項(xiàng)所附的壞賬準(zhǔn)備為a元時。 借：壞賬準(zhǔn)備a 貸：管理費(fèi)用a 2.第二年編制合并報(bào)表時，當(dāng)被抵銷的應(yīng)收款項(xiàng)所附壞賬準(zhǔn)備為b元時。 （1）某年抵銷的壞賬準(zhǔn)備影響合并報(bào)表中的年末未分配利潤，而該年末未分配利潤額結(jié)轉(zhuǎn)為合并報(bào)表下年初未分配利潤額。（

4、即第二年及此后年，不論在該年度內(nèi)期初應(yīng)收賬款是否收回，首先把母或子公司期初的壞賬準(zhǔn)備水平調(diào)整到以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)）。因而，上年壞賬準(zhǔn)備的抵銷分錄應(yīng)遞延或結(jié)轉(zhuǎn)為第二年如下的抵銷分錄。 借：壞賬準(zhǔn)備a 貸：期初未分配利潤a （2）由于（1）中的分錄對壞賬準(zhǔn)備具有a元的抵銷作用，因而本年編制壞賬準(zhǔn)備抵銷分錄時應(yīng)扣除（1）中已抵銷的壞賬準(zhǔn)備，即本分錄中的壞賬準(zhǔn)備為b-a元。有如下抵銷分錄： 借：壞賬準(zhǔn)備b-a 貸：管理費(fèi)用b-a （二）其他 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備的抵銷處理與壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理的原理和方法相同，當(dāng)相應(yīng)的載體被抵銷時，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備也應(yīng)

5、同時被抵銷。表現(xiàn)為： 1.母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時抵銷債券投資的減值準(zhǔn)備。 2.母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互轉(zhuǎn)銷，同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。 二、準(zhǔn)備金與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益相關(guān)部分的抵銷處理 編制合并報(bào)表時，對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)被抵銷。 （一）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理 1.第一年編制合并報(bào)表時，比較個別報(bào)表中的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的實(shí)有余額和根據(jù)以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的應(yīng)有余額，編制抵銷分錄。 例1.2004年1月

6、1日，甲公司購入乙公司70%的股權(quán)。2004年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺售價(jià)5萬元，價(jià)款已經(jīng)收存銀行。A產(chǎn)品每臺成本3萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2004年，乙公司從甲公司購入的A產(chǎn)品對外售出40臺， 其余部分形成期末存貨。2004年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)下跌，庫存的60臺A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至280萬元。乙公司按單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。 要求：編寫2004年末編制合并報(bào)表時的抵銷會計(jì)分錄。 乙公司2004年末庫存A產(chǎn)品的成本為60*5=300（萬元），其可變現(xiàn)凈值為280元，故乙公司針對年末庫存A產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)

7、備20萬元， 該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額為20萬元。但以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體時，2004年末庫存A產(chǎn)品成本為60     ×3=180（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為280元， 不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，即A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額為0萬元，故應(yīng)沖銷相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20 貸：管理費(fèi)用20 2.第二年及此后編制合并報(bào)表時，分析上一個合并期的抵銷分錄，對引起上期期末未分配利潤增減變化的，應(yīng)首先編制遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄。（即第二年及此后年，不論在該年度內(nèi)期初存貨是否出售，首先把母或子公司期初的減值水平調(diào)整到以企業(yè)集團(tuán)為

8、會計(jì)主體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。）在此基礎(chǔ)上，根據(jù)以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體存貨準(zhǔn)備金應(yīng)有余額與個別報(bào)表相應(yīng)的實(shí)有余額的差異，并扣減遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄中的準(zhǔn)備金額后，編制影響本年損益的抵銷分錄。 例2.接例1，2005年對外售出A產(chǎn)品30臺，其余部分形成期末存貨。2005年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)下跌，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至100萬元。乙公司按單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。 要求：編寫2005年末編制合并報(bào)表時的抵銷會計(jì)分錄。 由于2004年抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備影響以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體的04年末未分配利潤，該2004年未分配利潤又轉(zhuǎn)為以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體2005

9、年初未分配利潤，所以有如下抵銷分錄： （1）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20 貸：期初未分配利潤20 乙公司2005年末庫存A產(chǎn)品為30×5=150（萬元），其可變現(xiàn)凈值為100元，故乙公司針對年末庫存A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的實(shí)有余額為50萬元。但以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體時，2004年末庫存A產(chǎn)品成本為30×3=90（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為100元， 相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額為0，應(yīng)抵銷相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元。但由于分錄1已經(jīng)抵銷了20萬元，故本分錄只需抵銷50-20=30（萬元）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 （2）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30貸：管理費(fèi)用30例3.接例2，2005年對外售出A產(chǎn)品

10、15臺，其余部分15臺形成期末存貨。2005年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)回升，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值上升至80萬元。乙公司按單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。要求：編寫2005年末編制合并報(bào)表時的抵銷會計(jì)分錄。由于2004年抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備影響以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體04年末未分配利潤，該2004年未分配利潤又轉(zhuǎn)為以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體2005年初未分配利潤，所以有如下遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄：（1）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50貸：期初未分配利潤50根據(jù)新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提

11、的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。乙公司2005年末庫存A產(chǎn)品為15×5=75（萬元），其可變現(xiàn)凈值為80元，故乙公司針對年末庫存A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額0萬元。以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體時，2004年末庫存A產(chǎn)品成本為15×3=45（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為80元， 相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額為0萬元。由于分錄1已經(jīng)抵銷了20萬元，故本分錄需反向沖銷分錄（1）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，并影響本年損益。（2）借：管理費(fèi)用50貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備503.第二年及此后編制合并報(bào)表時，如果存貨已經(jīng)全部售出，分析上一個合并期的抵銷分錄，對引起上期期末未分配利潤增減變化的，應(yīng)首先

12、編制遞延抵銷分錄，反映上年的抵銷分錄對本年期初未分配利潤的影響； 由于個別報(bào)表中相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額已經(jīng)為0，以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體的相應(yīng)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額也為0， 為消除遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄中準(zhǔn)備金額，編寫相應(yīng)抵銷分錄并影響企業(yè)集團(tuán)本期損益。例4.接例2，假若2005年末，乙公司的30臺A產(chǎn)品已經(jīng)被全部售出。要求：編寫2005年末編制合并報(bào)表時的抵銷會計(jì)分錄。（1）遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）上年度抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時對以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體期初未分配利潤的影響20+30=50（萬元）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50貸：期初未分配利潤50（2）由于A產(chǎn)品已經(jīng)全部售出，乙公司的A產(chǎn)品2005年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額為0

13、萬元；以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體時，A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額也為0萬元。但因分錄（1）使得以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體本年存在50萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借方金額，故應(yīng)編寫促使企業(yè)集團(tuán)本年末相應(yīng)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額至0     萬元的抵銷分錄。借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50貸：管理費(fèi)用50例5.接例4，假若2006年末，乙公司的15臺A產(chǎn)品已經(jīng)被全部售出。要求：編寫該2006年末編制合并報(bào)表時的抵銷會計(jì)分錄。（1）上年度抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響為0（萬元），故不編寫遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄（2）由于A產(chǎn)品已經(jīng)全部售出，乙公司存貨跌價(jià)準(zhǔn)備隨銷售成本已經(jīng)全部轉(zhuǎn)消，乙公司的A產(chǎn)品2

14、005年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額為0萬元；以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體時，A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額也為0萬元。故不編寫抵銷分錄。（二）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失不允許沖回的準(zhǔn)備金抵銷處理根據(jù)新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號資產(chǎn)減值規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失不允許沖回。對該類準(zhǔn)備金賬戶的抵銷需分以下兩種情況：1.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失首年發(fā)生及以后年遞增時，相應(yīng)的抵銷處理與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理相同。2.以前減記固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，但相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失不允許沖回的抵銷處理。此時，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)個別會計(jì)主體和以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體應(yīng)保持這些準(zhǔn)備金記錄不變，即個別報(bào)表中的該類資產(chǎn)準(zhǔn)備金賬戶的本年末實(shí)有余額等于上年末實(shí)有余額， 以企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體的應(yīng)有余額等于上年末應(yīng)有余額，因而本年末的抵銷分錄中準(zhǔn)備金賬戶方向和金額與上年末相同。因而，只需編寫如下的