合并報(bào)表編制的內(nèi)在邏輯資料

1、合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄的編制有一個(gè)簡(jiǎn)單的內(nèi)在邏輯，可以總結(jié)為兩個(gè)“視角”（ 如果涉及合并報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理， 還須增加一個(gè)稅務(wù)視角， 即關(guān)注所有內(nèi)部 交易的所得稅影響之抵銷(xiāo) ） 和一個(gè)“抵銷(xiāo)方法”。兩個(gè)“視角”即報(bào)表編制者要 同時(shí)站在“合并個(gè)體”與“合并主體”的角度思考問(wèn)題。 一個(gè)“抵銷(xiāo)方法”就是 從“合并主體”的視角來(lái)看“合并個(gè)體”的會(huì)計(jì)處理， 重復(fù)記錄的分錄都應(yīng)該抵 銷(xiāo)。一、內(nèi)部交易的當(dāng)期抵銷(xiāo)（1）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬戶(hù)的抵銷(xiāo) 例 1A 公司以貨幣資金 1000萬(wàn)元，投資于 B 公司，占其所有者權(quán)益的 100%。 該筆投資交易中， A 公司增加一筆“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、減少一筆

2、“貨幣資 金”，對(duì)母公司其他賬戶(hù)沒(méi)有影響； B 公司增加一筆“貨幣資金”、同時(shí)增加一 筆“所有者權(quán)益”。 然而從“合并主體”的視角來(lái)看， 該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 只是貨幣資金的移庫(kù)，并不存在其他影響，因而應(yīng)做抵銷(xiāo)分錄：借：所有者權(quán)益 10000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000000上例中若 A 公司只是控股 B 公司，則其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”只占子公司所有者 權(quán)益的一部分，對(duì)沖不平部分計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”。如果上例中A 公司以 800萬(wàn)元投資于 B 公司，占其所有者權(quán)益的 80%，則抵銷(xiāo)分錄為：借：所有者權(quán)益 10000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000000少數(shù)股東權(quán)益 2000000（2）母公

3、司投資收益賬戶(hù)與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目對(duì)沖 子公司自身已對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行一次分配， 又通過(guò)“投資收益”進(jìn)入母公司利潤(rùn)賬 戶(hù)進(jìn)行利潤(rùn)分配，因而多余的利潤(rùn)分配應(yīng)該對(duì)沖。例2A公司持有B公司80%勺股權(quán)比例，子公司本期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 200萬(wàn)，按 10提取盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利 100 萬(wàn)，試做相應(yīng)抵銷(xiāo)處理。 借：投資收益 1600000少數(shù)股東損益 400000未分配利潤(rùn) - 年初 0貸：提取盈余公積 200000對(duì)所有者（或股東）勺分配 1000000 未分配利潤(rùn) - 年末 800000抵銷(xiāo)技巧。這個(gè)抵銷(xiāo)分錄可以從子公司勺利潤(rùn)分配表來(lái)完成。 借方反映勺是子公司利 潤(rùn)分配勺來(lái)源（即凈利潤(rùn) + 年初未分配利潤(rùn)

4、+其他轉(zhuǎn)入 =可供分配利潤(rùn)）；貸方反映勺是利潤(rùn) 分配勺去向（即提取盈余公積、應(yīng)付投資者利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn)；注意：年末未分配利潤(rùn) 也必須理解為利潤(rùn)分配勺一個(gè)去向） ?？晒├麧?rùn)分配勺來(lái)源必然等于利潤(rùn)分配勺去向， 因而 借方勺金額必然等于貸方勺金額。 還要注意， 如果存在少數(shù)股權(quán)， 則子公司凈利潤(rùn)要按照股 權(quán)比例分解為母公司勺投資收益和少數(shù)股東收益，反映在借方。（3）內(nèi)部商品交易勺抵銷(xiāo)例 3母公司將成本為 800萬(wàn)元勺商品以 1000萬(wàn)元勺價(jià)格銷(xiāo)售給子公司， 子公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售， 款項(xiàng)未支付 （ 假設(shè)不考慮稅收 ）。試作期末抵銷(xiāo)處 理。該筆交易，母公司做銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款 1000

5、0000貸：營(yíng)業(yè)收入 10000000借：營(yíng)業(yè)成本 8000000貸：庫(kù)存商品 8000000該筆交易中子公司做采購(gòu)處理：借：庫(kù)存商品 8000000貸：應(yīng)付賬款 8000000從集團(tuán)合并主體角度來(lái)看該項(xiàng)業(yè)務(wù)只是存貨的移庫(kù)， 不應(yīng)該作銷(xiāo)售和采購(gòu)處 理，因此確認(rèn)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及存貨高估的成本均應(yīng)該沖回。借：營(yíng)業(yè)收入 10000000貸：營(yíng)業(yè)成本 8000000存貨 2000000借：應(yīng)付賬款 10000000貸：應(yīng)收賬款 10000000(4) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易' 例 4 母公司將賬面價(jià)值為 50萬(wàn)元的存貨以 60 萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給子公司作 為管理性固定資產(chǎn)使用，款項(xiàng)未支付。該筆業(yè)

6、務(wù)，母公司做銷(xiāo)售處理：借：應(yīng)收賬款 600000貸：營(yíng)業(yè)收入 600000借：營(yíng)業(yè)成本 500000貸：庫(kù)存商品 500000子公司做固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)處理：借：固定資產(chǎn) 600000貸：應(yīng)付賬款 600000與存貨內(nèi)部交易類(lèi)似，抵銷(xiāo)分錄為：借：營(yíng)業(yè)收入 600000貸：營(yíng)業(yè)成本 500000固定資產(chǎn) - 原價(jià) 100000借：應(yīng)付賬款 600000貸：應(yīng)收賬款 600000二、內(nèi)部交易的跨期抵銷(xiāo)(1) 存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷(xiāo) 存貨內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷(xiāo)售方的毛利進(jìn)入銷(xiāo)售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期 期初留存收益。 如果下期已經(jīng)銷(xiāo)售出集團(tuán)之外， 一方面應(yīng)該沖減合并報(bào)表期初未 分配利潤(rùn)。另一方面應(yīng)沖減當(dāng)期合

7、并營(yíng)業(yè)成本； 如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售， 則必須 沖減合并期初留存收益并調(diào)減合并存貨成本。例 5承例 3，假設(shè)上期母公司銷(xiāo)售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo) 售，則抵銷(xiāo)分錄為：借：未分配利潤(rùn) - 年初 2000000 貸：營(yíng)業(yè)成本 2000000 如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，則抵銷(xiāo)分錄為：借：未分配利潤(rùn) - 年初 2000000貸：存貨 2000000如果部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，部分未實(shí)現(xiàn)，則抵消分錄為：借：未分配利潤(rùn) - 年初貸：營(yíng)業(yè)成本存貨(2) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易， 已經(jīng)作為銷(xiāo)售方的毛利進(jìn)入銷(xiāo)售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至 下期期初留存收益， 購(gòu)入方作為固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)并分期計(jì)提折舊， 一

8、是虛增本期合 并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)， 另一方面由于固定資產(chǎn)入賬價(jià)值高估帶來(lái)本期及以后各 期固定資產(chǎn)價(jià)值及其折舊費(fèi)用的高估，這些影響都應(yīng)該加以抵銷(xiāo)。例 6承例 4，假設(shè)子公司購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)按 5年使用，直線(xiàn)法計(jì)提折舊且 無(wú)預(yù)計(jì)凈殘值。本年抵銷(xiāo)分錄為：借：未分配利潤(rùn) - 年初 100000貸：固定資產(chǎn) - 原價(jià) 100000借：固定資產(chǎn) - 累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用 20000從集團(tuán)看第一年折舊應(yīng)少提 2萬(wàn)，合并利潤(rùn)應(yīng)增加 2 萬(wàn)，則第二年期初未分 配利潤(rùn)應(yīng)增加 2萬(wàn)，其期初利潤(rùn)只能抵銷(xiāo) 8 萬(wàn)： 方法一：借：未分配利潤(rùn) - 年初 100000貸：固定資產(chǎn) - 原價(jià) 100000借：固定資

9、產(chǎn) - 累計(jì)折舊 20000貸：未分配利潤(rùn) - 年初 20000借：固定資產(chǎn) - 累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用 20000以后各年與此相似。方法二：借：未分配利潤(rùn) - 年初 80000累計(jì)折舊 20000貸：固定資產(chǎn) - 原價(jià) 100000借：累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用 20000三、合并報(bào)表中所得稅的抵銷(xiāo)(1) 內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的所得稅合并處理例 7集團(tuán)內(nèi)，甲子公司應(yīng)收乙子公司的應(yīng)收賬款為： 100萬(wàn)元，期末甲子 公司按 10%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。所得稅稅率為 25%。所得稅的合并處理主要是正確認(rèn)定合并遞延所得稅資產(chǎn) ( 負(fù)債) 。該項(xiàng)業(yè)務(wù) 中，甲子公司應(yīng)收賬款所得稅會(huì)計(jì)處

10、理認(rèn)定其賬面價(jià)值為 90 萬(wàn)元，而其計(jì)稅基 礎(chǔ)為 100 萬(wàn)元，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 10 萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)處理為：借；遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：所得稅費(fèi)用 25000對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，乙子公司認(rèn)定的應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ) 100 萬(wàn) 元，無(wú)暫時(shí)性差異。然而從集團(tuán)看來(lái)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，因此合 并抵銷(xiāo)分錄為：借：合并所得稅費(fèi)用 25000貸：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000(2) 內(nèi)部存貨交易的所得稅合并處理例 8承例 3，母公司將成本為 800萬(wàn)元的商品以 1000萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給子 公司，子公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，款項(xiàng)未支付。所得稅稅率為25%，試做內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益

11、的所得稅合并處理。母公司已將存貨賣(mài)出， 不做所得稅調(diào)整。 子公司確認(rèn)的該項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ) 為 1000 萬(wàn)元，無(wú)暫時(shí)性差異，不做調(diào)整。然而從集團(tuán)角度來(lái)看，其認(rèn)定的賬面 價(jià)值為 800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 1000 萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 200萬(wàn)元，應(yīng) 做合并所得稅調(diào)整：借：營(yíng)業(yè)收入 10000000貸：營(yíng)業(yè)成本 8000000存貨 2000000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 500000貸：合并所得稅費(fèi)用 500000若該項(xiàng)存貨在下年度全部賣(mài)出， 由于本期子公司將存貨直接賣(mài)出時(shí)的銷(xiāo)售成 本是 1000萬(wàn)元，而從集團(tuán)來(lái)看銷(xiāo)售成本應(yīng)是 800萬(wàn)元，造成合并毛利高 200 萬(wàn) 元，應(yīng)調(diào)增合并所得稅費(fèi)用

12、50 萬(wàn)元。借：未分配利潤(rùn) - 年初 2000000貸：營(yíng)業(yè)成本 2000000借：合并所得稅費(fèi)用 500000貸：未分配利潤(rùn) - 年初 500000(3) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅抵銷(xiāo)例 9承例 4，子公司款項(xiàng)已付，所得稅稅率為 25%。該固定資產(chǎn)按 5年直 線(xiàn)法攤銷(xiāo)，無(wú)預(yù)計(jì)凈殘值。該項(xiàng)資產(chǎn)母公司已賣(mài)出， 不做所得稅處理， 子公司確認(rèn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面 價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為 60 萬(wàn)元，不做調(diào)整。然而從集團(tuán)來(lái)看，該項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面 價(jià)值為 50萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為 60萬(wàn)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)陸差異 10 萬(wàn)元，相應(yīng)分錄為： 借：營(yíng)業(yè)收入 600000貸：營(yíng)業(yè)成本 500000固定資產(chǎn) 100000借：

13、合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：合并所得稅費(fèi)用 25000（“合并”二字可去掉，但應(yīng)理解為合并報(bào)表中的遞延所得稅資產(chǎn)或所得稅費(fèi) 用）以后子公司對(duì)該固定資產(chǎn)逐期計(jì)提折舊， 從集團(tuán)角度來(lái)看該項(xiàng)資產(chǎn)的所得稅 暫時(shí)性差異每年以 2 萬(wàn)的速度抵減。以后第一年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄為： 借：未分配利潤(rùn) - 年初 100000貸：固定資產(chǎn) - 原價(jià) 100000借：固定資產(chǎn) - 累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用 20000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：合并期初未分配利潤(rùn) 25000在本期，子公司第一年扣除的累計(jì)折舊為 12 萬(wàn)元，但從集團(tuán)來(lái)看，累計(jì)折 舊應(yīng)為 10萬(wàn)元，因此累計(jì)折舊賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生 2 萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫 時(shí)陸差異，則調(diào)整分錄為：借：合并所得稅費(fèi)用 5000貸：合并遞延所得稅負(fù)債 5000第二年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄為：借：未分配利潤(rùn) - 年初 100