合同控稅緣由

1、合同控稅緣由之一：合同隱藏稅收風險及案例分析（作者: 中國財稅培訓高級講師 博士后肖太壽）經(jīng)濟合同簽定得好壞或適當與否，在某種程度上與企業(yè)的稅收風險又一定的關系。通過 實踐 調研發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟合同往往是企業(yè)稅收風險的隱藏之地。一般而言，合同中隱藏兩種稅收 風險：一是 合同中的價格條款約定不當使企業(yè)多繳納稅收；二是合同中的約定條款與國家相 關法律的規(guī)定相悖 從而承擔多繳納的風險?；诖朔治觯绻贤瑳]有簽定好，其中隱藏的 稅收風險除非通過雙方協(xié) 調一致能夠進行合同的修改和修訂，否則稅收風險無法規(guī)避，必定 要發(fā)生，給企業(yè)產(chǎn)生不必要的稅 收成本。因此，企業(yè)在平常業(yè)務過程中簽合同時務必注意合 同中可能存在

2、的潛在的稅收風險，盡量 在合同簽定環(huán)節(jié)規(guī)避隱藏的稅收風險。下面以租賃合 同合同中租賃價格的涉稅風險分析，銷售合同 約定采購方承擔銷售方票據(jù)貼現(xiàn)息條款的稅收 風險分析，股權轉讓合同存在的涉稅風險分析，合同 約定企業(yè)債權轉給自然人股東的賬務涉 稅風險分析為例對合同中隱藏稅收風險進行詳細分析。一、租賃合同合同中租賃價格的涉稅風險分析 在實踐中，租賃合同價格涉及到的稅收風險是：出租設備或動產(chǎn)的租賃價格和水電費沒 有與 房屋的租賃價格進行分離，即沒有進行租金分解而使企業(yè)多繳納了房產(chǎn)稅。為了節(jié)省稅負在簽定租賃合同時，務必做到以下稅收風險控制策略：第一，在租賃廠房或房屋時，水電費用必須與廠房或房屋的租賃價格

3、進行分離。因為水 電費 用必須與廠房或房屋的租賃價格進行分離，出租人在申報房產(chǎn)稅時的計稅依據(jù)更小，可 以少申報繳 納房產(chǎn)稅，否則水電費用要并入房產(chǎn)稅的申報計稅依據(jù)，使出租人多繳納房產(chǎn)稅 從而增加稅負。第二，廠房或房屋和廠房或房屋之內的設備或辦公設施一切租賃時，必須簽定兩份合同， 一 份是廠房或房屋合同，一份是廠房或房屋之內的設備或辦公設施租賃合同，這樣可以使出 租人少繳 納房產(chǎn)稅，否則廠房或房屋之內的設備或辦公設施也要并入廠房或房屋租金價值作 為房產(chǎn)稅的計稅 依據(jù)，使出租人增加多繳納房產(chǎn)稅的負擔。案例分析 1: 某企業(yè)租賃合同隱藏的涉稅風險及應對策略（1）案情介紹A公司系主營房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的企

4、業(yè)?，F(xiàn) A公司決定將其經(jīng)營的 M中心商場的地下一、 二層以 租賃方式開辦“東方家具廣場”，即將 M 中心商場地下一、二層約 18000 平方米的經(jīng) 營面積出租 給 60 戶生產(chǎn)家具的客戶（以下簡稱“租戶”），并分別與租戶簽訂各自獨立的租賃協(xié)議，以確定每年固定的租金收入。為保證及時、足額收取租金，及能通過租戶的營業(yè)額對其償付能力進行判斷，A公司擬采取統(tǒng)一代收貨款，將扣除租金后的代收貨款返還給租戶。上述租金收入中包含 A公司提供場地應收的場地租賃費、 B 物業(yè)公司提供物業(yè)管理所收取的 物業(yè)管理費。 （B 物業(yè)公司為 A公司提供包括地下一、二層在內的全部商場的物業(yè)管理服務 , A 公司全額支付 B

5、物業(yè)公司相應的物 業(yè)管理費用，故 A公司向租戶收取的物業(yè)管理費不再轉付給B物業(yè)公司）。C公司因參與東方家具廣場的管理方案的制訂、高層管理人員的派駐，按有關協(xié)議約定，A公司需向C公司支付相關的品牌及管理費。按照與 C 公司的合同約定， A 公司擬打出“東方家具廣場”的廣告宣傳牌，進行形象 宣傳和商業(yè)推廣活動。請分析案例中 各合同中存在的涉稅風險及應對策略？（2）合同中隱藏的涉稅風險%1A公司與C公司簽訂管理合同的涉稅風險A公司與C公司簽訂的管理協(xié)議，容易使人理解為C公司提供給 A公司品牌家具市場的 管理經(jīng)驗，并派遣高級管理者前往 A公司開辦的家具廣場協(xié)助 A公司付諸實施，C公司依約 向A公司收

6、取品牌及管理費。這樣 A公司在賬務處理上必然體現(xiàn)支付“品牌使用費”等類似 的支出，加之A公 司對經(jīng)營家具廣場業(yè)務采取了統(tǒng)一收款的結算方式（為了保證租戶能將通過東方家具廣場銷售的家具收入全額在 M中心商場的統(tǒng)一結算柜臺進行結算，A公司擬自招 工作人員，負責各租戶的家具買賣），從而證明其經(jīng)濟行為是一種自營行為 .而非所謂的租 賃行為。若以此類推 . 可得出結論 .即 A 公司目前收取的全部租金收入相當于本環(huán)節(jié)經(jīng)銷家具所取得的增值收入。依增值稅稅法的有關規(guī)定.A公司應就租金部分按17%勺增值稅稅率 計算繳納增值稅。%1 A公司與租戶簽訂租賃合同的涉稅風險A公司與各租戶簽訂的所謂“租賃”合同，即便主管

7、稅務機關等部門認定A公司的此種 經(jīng)濟行為是租賃業(yè)務，那么依據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅法的有關規(guī)定 . A 公司依合同約定向租戶收取的 管理費，就屬 于租賃行為的價外費用。按稅法規(guī)定 . 不論該價外費用所有權是否歸 A 公司所 有，也不論該價外費 用收取時開具的是何種發(fā)票及賬務上如何核算，均應并入租金收入的營業(yè)額一起繳納營業(yè)稅。由于A公司需將家具廣場的物業(yè)管理費會同商場其他部分的物業(yè)管理費支付給B物業(yè)管理公司，這樣也會使A公司的計稅基數(shù)增加，雖然企業(yè)所得稅不會增加，但會增加其營業(yè)稅稅負，造成收入與成本同時增長。同時 . 按這種方式簽訂的合同也會使這部分管理費存在重復納稅問題：既在 A 公司繳納了稅款 . 又計

8、入 B 公司的營業(yè)收入并納營業(yè) 稅。由此可見，作為自營行為的流轉稅稅負要重于作為 租賃行為的流轉稅稅負。顯然， A 公 司目前按租賃業(yè)務經(jīng)營的思路是正確的，但必須使得租賃行為 從合同到實質運作經(jīng)營能夠完 全吻合。否則，A公司會面臨較大的涉稅風險。C3）通過合同的正確簽定實現(xiàn)節(jié)稅的分析%1改變A公司與C公司的協(xié)議內容及運作模式如果要消除主管稅務機關等部門對 A公司自營行為的誤解， A公司必須改變現(xiàn)有的與 C公司簽 約的主體身份，應以承租 A公司場地的60戶租戶代理人的身份與 C公司簽訂家具廣場經(jīng)營過程中 品牌及管理費收取的相關合同。在實際運作中，也應由60戶租戶分別向C公 司支付上述款項。為但發(fā)

9、票仍由實際收取款項的便于操作以及節(jié)約成本 .可由 A 公司以代理人身份予以協(xié)助統(tǒng)收統(tǒng)付，C公司分別開具給各租戶。如此操作的結果是，A公司不再在賬 面上體現(xiàn)支付 C公司“品牌及管理費”支出，減少了自營業(yè)務的嫌疑，同時 . 也相應降低了 A 公司向租戶收取的租金額。在其他因素 不變的情況下，A公司改變與C公司的協(xié)議內容及運作模式，能有效降低 A公司的營業(yè)稅稅負。%1改變A公司與B物業(yè)管理公司的物業(yè)管理費支付模式為進一步降低 A 公司的營業(yè)稅稅負，可改變現(xiàn)有的支付 B 物業(yè)公司物業(yè)管理費的模式， 將地 下一、二層家具廣場相應的物業(yè)管理費用，通過合理的分配方法分解到每一租戶，由租戶直接向 B物業(yè)公司交

10、納上述物業(yè)管理費。 A 公司向租戶收取的租金收入雖然會相應降低， 但也減少了直接向 B 物業(yè)公司支付的物業(yè)管理費用，所以并不會影響其利潤。然而，隨著收入的減少相應的營業(yè)稅計算基數(shù)也會減少，進而降低了營業(yè)稅稅負 . 最終會使企業(yè)的總利潤 有所增加。（4）分析結論將現(xiàn)由 A 公司統(tǒng)一向租戶收取的租金收入分解為三大部分：一是 A 公司純粹提供場地所 收取 的場地租賃費：二是合作伙伴 C 公司為 60 戶租戶搞好家具廣場經(jīng)營所提供的品牌及管 理部分取得 的費用：三是 B 物業(yè)管理公司為家具廣場的 60 戶租戶提供物業(yè)管理服務收取的 物業(yè)管理費。租戶 將對A公司支付的租金，轉變成分別對 3家公司支付相應

11、費用，盡管增加了租戶支付租金的手續(xù)，但可以通過手續(xù)費返還等方式予以解決。如此，既可較大幅度地降低A公司的整體稅負，同時又能規(guī)避前述租賃與自營的歧異給 A公司帶來的潛在涉稅風險。二、銷售合同約定采購方承擔銷售方票據(jù)貼現(xiàn)息條款的稅收風險分析 在日常的交易往來中，往往存在一種現(xiàn)象：銷售方把貨物賣給采購方，由于采購方資金緊張，會向銷售方開具商業(yè)或銀行承兌匯票，銷售方把該匯票向其開戶行申請貼現(xiàn)，其中產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，在采購合同中約定由采購方承擔，銷售方向銀行貼現(xiàn)的票據(jù)貼現(xiàn)憑證給予采購方進行做賬。這種合同約定采購方承擔銷售方票據(jù)貼現(xiàn)息的稅收風險如下：（- ）采購方承擔的票據(jù)貼現(xiàn)利息面臨不能在采購方的企業(yè)所

12、得稅稅前進行扣除。國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知（國稅發(fā)：200880 號）規(guī)定 :“企業(yè)取得的發(fā)票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。”關于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知（國稅發(fā) ：2009114 號）規(guī)定 :“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。”國家稅務總局關于加強企業(yè)所得稅管理的意見（國稅發(fā) ：200888 號）規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”根據(jù)這些稅法規(guī)定，采購方向銷售方開出商業(yè)或銀行承兌匯票，并合同約定采購方承擔銷售方向銀行進行貼息所發(fā)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，雖然采購方獲得銷售方給予的載有銷售方名字的銀行票

13、據(jù)貼現(xiàn)憑證，但貼現(xiàn)憑證上不是開出商業(yè)匯票人采購方的名字而是持票人銷售方的名字，是不可以稅前扣除的。例如，甲購買原材料時，以商業(yè)匯票支付貨款，并在采購合同中約定：“如果對方在匯票到入賬依期前到銀行貼現(xiàn)，由甲承擔票據(jù)貼現(xiàn)利息，并由對方把銀行貼現(xiàn)息的票據(jù)轉給甲方作為 據(jù)?！被谶@種商業(yè)行為，由于甲企業(yè)未取得證明票據(jù)貼現(xiàn)息由自己承擔的合法票據(jù)， 而且這種票 據(jù)貼現(xiàn)利息支出與與甲生產(chǎn)經(jīng)營無關，故甲承擔的這部分貼現(xiàn)息不能在稅前扣 除。（二）銷售方向采購方收取的票據(jù)貼現(xiàn)息，面臨漏繳增值稅的風險。中華人民共和國增值稅暫行條例（中華人民共和國國務院令第 538 號）第六條規(guī)定 : “銷售額為納稅人銷售貨物或者應

14、稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括 收取的 銷項稅額。”中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（財政部國家稅務總局第 50 號令）第 十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù) 費、補貼、基金、 集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、 代收款項、代墊款項、包 裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性 質的價外收費。但下列項目不包 括在內：（一）受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；（二）同時符合以下條件的代墊運輸費用： 1、承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；2、納稅人將該項發(fā)票轉交給購買方的。（三

15、）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：1、由國務院或 者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準 設立的行政 事業(yè)性收費； 2、收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；3、所收款項全 額上繳財政。（四）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購 買 方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費?！被谝陨险咭?guī)定，在銷售業(yè)務中，銷售方收取采購方承擔的銷售方（持票人）向銀行申請票據(jù)貼現(xiàn)利息是一種價外費用，應向采購方開具增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票，依法 繳納增值 稅，而實踐中，由于銷售方收取采購方的票價貼現(xiàn)息時，往往把銀行

16、開給銷售方的銀行貼現(xiàn)憑證交給采購方進行入賬，沒有開發(fā)票給采購方，結果犯了漏繳增值稅的稅收風險 , 將難逃稅務機關的稽 查關?；谝陨虾贤s定采購方承擔銷售方票據(jù)貼現(xiàn)息的稅收風險分析，應采取以下合同控制 措 施：在銷售合同中約定：采購方向銷售方開出商業(yè)或銀行承兌匯票，并合同約定采購方承擔 銷售 方向銀行進行貼息所發(fā)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，銷售方必須向采購方開具增值稅發(fā)票或普通銷售發(fā)票。依據(jù)此合同條款，采購方支付的票據(jù)貼息就可以憑銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票進成本就可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。 案例分析 2：某銷售合同約定采購方承擔銷售方票據(jù)貼現(xiàn)息的涉稅風險分析（ 1） 案情介紹A企業(yè)銷售10

17、0萬貨物（含稅）給 B企業(yè)，合同約定以現(xiàn)金支付。B企業(yè)因現(xiàn)金短缺，經(jīng)A企 業(yè)同意，以 5 個月后到期的銀行承兌匯票支付，并以銀行存款支付 5 個月的貼現(xiàn)利息 1.5 萬元（銀 行同期貼現(xiàn)利率假設為 3%。）， A 企業(yè)給 B 企業(yè)開具了 1.5 萬元的收款收據(jù)。請 分析 1.5 萬元的 稅務處理。（ 2） 稅收法律依據(jù)國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知（國稅發(fā) 2008 80 號）規(guī)定 : “企業(yè)取得的發(fā)票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退 稅?！?關于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知（國稅發(fā) ： 2009114 號）規(guī)定 : “未按規(guī) 定取

18、得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！眹叶悇湛偩株P于加強企業(yè)所得稅管 理的意見（國 稅發(fā) ：200888 號）規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)?！备鶕?jù)這些稅法規(guī)定，采購方向銷售方開出商業(yè)或銀行承兌匯票，并合同約定采購方承擔銷售方 向銀行進行貼息所發(fā)生的 票據(jù)貼現(xiàn)息，雖然采購方獲得銷售方給予的載有銷售方名字的銀行 票據(jù)貼現(xiàn)憑證，但貼現(xiàn)憑證上不 是開出商業(yè)匯票人采購方的名字而是持票人銷售方的名字， 是不可以稅前扣除的。中華人民共和國增值稅暫行條例（中華人民共和國國務院令第 538 號）第六條規(guī)定 : “銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括 收取的

19、 銷項稅額?！敝腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則（財政部國家稅務總局第 50 號令）第 十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù) 費、補貼、基金、 集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、 代收款項、代墊款項、包 裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性 質的價外收費。但下列項目不包 括在內：（一） 受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；（二） 同時符合以下條件的代墊運輸費用： 1、承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；2、納稅人將該項發(fā)票轉交給購買方的。（三）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收

20、費：1、由國務院或 者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準 設立的行政 事業(yè)性收費； 2、收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；3、所收款項全 額上繳財政。（四）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購 買 方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費?！被谝陨险咭?guī)定，在銷售業(yè)務中，銷售方收取采購方承擔的銷售方（持票人）向銀行申請票據(jù)貼現(xiàn)利息是一種價外費用，應向采購方開具增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票，依法 繳納增值 稅，而實踐中，由于銷售方收取采購方的票價貼現(xiàn)息時，往往把銀行開給銷售方的銀行貼現(xiàn)憑證交給采購方進行入賬，沒有開發(fā)票

21、給采購方，結果犯了漏繳增值稅的稅收風險 , 將難逃稅務機關的稽 查關。（ 3） 涉稅風險分析A 企業(yè)給 B 企業(yè)開具 1.5 萬元的收款收據(jù)，根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)進一步加強稅 收征 管若干具體措施的通知（國稅發(fā) ： 2009114 號）的規(guī)定，收款收據(jù)不是合法票據(jù)，顯 然是不可 以在 B 企業(yè)的企業(yè)所得稅前進行扣除。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施 細則（財政部 國家稅務總局第 50 號令）第十二條的規(guī)定， A 企業(yè)向 B 企業(yè)收取的利息應視 為價外費用，作為銷 售貨款的一部分交納增值稅。本案例中， A 企業(yè)給 B 企業(yè)開具了 1.5 萬 元的收款收據(jù)，顯然沒有 把 1.5 萬元的貼息

22、作為價外費用進行繳納增值稅，是一種典型的漏 稅行為，如果今后被稅務機關稽 查發(fā)現(xiàn)，一定將面臨補稅、罰款和繳納滯納金的稅收風險。（ 4） 稅收風險控制措施如果貨物發(fā)票已開具，則 A企業(yè)應就1.5萬元的票據(jù)利息給 B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票 或普 通發(fā)票。如果開具增值稅專用發(fā)票，貨款按照價稅分離的公式計算，即貨款=15000 元 :1.17=12820. 51元，增值稅=12820. 51X 17%=2179, 49元。B企業(yè)必須取得 A企業(yè)的發(fā)票才 能在 企業(yè)所得稅稅前扣除，如果取得增值稅專用發(fā)票還可以抵扣進項。三、股權轉讓合同存在的涉稅風險分析（- ）自然人股東轉讓股權合同中的涉稅風險分析 自然

23、人轉讓股權合同存在涉稅風險主要體現(xiàn)兩方面： 一方面是個人轉讓股權的法律手續(xù)不符合稅收法律規(guī)定。在實踐中總是存在一種現(xiàn)象：轉讓方和受讓方私自簽訂平價或折價的股權轉讓協(xié)議，不通過當?shù)氐亩悇债斁?，而直接通過社會關系在當?shù)氐墓ど滩块T辦理工商變更登記手續(xù)。這是不符合稅法規(guī)定的，將受到稅務當局的稽查和處罰風險。因為國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函 2009285 號），第一條規(guī)定：“股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓 方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣 繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳

24、納個人 所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工 商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。”因此 , 在發(fā)生股權轉讓時，轉讓方或受讓方必須依據(jù)國 稅函 ：2009285 號第一條規(guī)定進行稅務處理。另一方面是股權轉讓協(xié)議中的轉讓價格往往不符合獨立交易原則，即不符合稅收法律規(guī)定的折價或平價條件，而少申報繳納個人所得稅。國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函 ：2009285 號）第三條規(guī)定：“稅務機關應加強對股權 轉讓所得計稅依 據(jù)的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟行為及實際情況。對申

25、報的計稅依據(jù)明顯偏低每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照 比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。根據(jù)國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務總局公告2010第27號）的規(guī)定，自然人轉讓股權計稅依據(jù)明顯偏低，應按照以下核定計稅依據(jù)進行處理。申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的，或申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額的，屬于計稅依據(jù)明顯偏低，如果沒有正當理由一般應按對應凈資產(chǎn)份額核定計稅依據(jù)。案例分析3：某自然人股東轉讓股權的涉稅分析 （1）案情介紹王女士以現(xiàn)金100萬元創(chuàng)辦一家企業(yè)，經(jīng)營

26、三年后，王女士與李先生簽訂股權轉讓協(xié)議，協(xié)議約定：“王女士以 90萬元的價格低于成本價將 100%殳權轉讓給李先生?！苯刂罐D讓前 ，被轉讓企 業(yè)的所有者權益為150萬元，其中注冊資本為 100萬元，未分配利潤和盈余公積為 50萬元。請進 行涉稅分析？C2）涉稅分析稅務機關認為該項股權轉讓計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由，對股權轉讓的計稅依據(jù)進行核定，核定依據(jù)按照所有者權益 150萬元計算。因此，該項股權轉讓的財產(chǎn)轉讓所得為：150萬TOO萬=50萬。應繳納個人所得稅 50萬X20%=1（萬元。假設本案例的轉讓價格為120萬元，如果按照申報的轉讓價格 120萬元計算，應繳納 （120-100） X2

27、0%=4 （萬元）個人所 得稅，而稅務機關 認為低于對應凈資產(chǎn)份額，核定計稅依據(jù)150萬元，即也應繳納個人所得 稅10萬元。本案例說明了兩種情況，一種是申報價格低于了初始投資成本，第二種是雖然高于初始投資成本，但是低于對應的凈資產(chǎn)份額。（二）法人轉讓股權合同存在的涉稅風險分析中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（中華人民共和國國務院令第512號）第八十三條企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行

28、并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。國稅函2010179號明確轉 讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收有關問題的公告（國家稅務總局公告2012年第27號）第二條規(guī)定：“依法按核定應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產(chǎn)收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業(yè)務）確定適用的應稅所得率計算征稅；若主營項目（業(yè)務）發(fā)生變化，應 在當年匯算清繳時，按照變化后的主營 項目（業(yè)務）重新確定適用的應稅所得率計

29、算征稅?；谝陨隙愂辗傻囊?guī)定，法人轉讓股權協(xié)議中的稅收風險主要體現(xiàn)在兩點：1、被投資企業(yè)有多年累積的未分配利潤和盈余公積時，法人轉讓股權的轉讓價格中含 有被投 資企業(yè)多年累積的未分配利潤和盈余公積與轉讓方股東所占股權比例的乘積部分，而 使股權轉讓價 格是溢價轉讓從而使轉讓方股東多繳納企業(yè)所得稅。2、核定應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，發(fā)生股權（股票）轉讓時，按照 轉讓收 入扣除股權（股票）投資成本作為應稅收入額，使企業(yè)少繳納料企業(yè)所得稅。根據(jù)以上涉稅風險分析，法人轉讓股權合同中的涉稅風險應采取以下控制措施：1、 如果股東是企業(yè)或法人，在發(fā)生轉讓股權時，為了實現(xiàn)少繳納企業(yè)所得稅，則可以

30、先將留存收益進行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉讓股權，從而降低轉讓所得，減少企業(yè)所得稅。2、依法按核定應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產(chǎn)收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業(yè)務）確定適用的應稅所得 率計算 征稅。例如,A公司2014年1月-6月取得經(jīng)營收入 80萬元,5月還取得股權轉讓收入 20萬元,對應 的股權初始投資成本為 15 萬元。 A 公司是采取核定征收企業(yè)所得稅方式的企業(yè)，核定的 應稅所得 率為 10%. A 公司申報企業(yè)所得稅時： 1. 填寫企業(yè)所得稅月（季）度和年度納稅申報表 （B類）； 2. 將經(jīng)營收入與股權轉讓收入之和 100 萬元填

31、入申報表第一行“收入總額” 中，乘以應 稅所得率 10%后得出應納稅所得額 10 萬元填入第六行，應繳稅款 2. 5 萬元填入申 報表第十一行 “應納所得稅額”的累計金額欄。四、合同約定企業(yè)債權轉給自然人股東的賬務涉稅風險分析合同約定企業(yè)債權轉給自然人股東，在實踐中，主要三方面：一是公司董事會決議將公司的債權轉給自然人股東代替公司給自然人股東的分紅所得；二是公司破產(chǎn)時清算前，合同約定將破產(chǎn)公司的債權轉給自然人股東代替破產(chǎn)公司將給自然人股東分配的剩余財產(chǎn)；三是公司破產(chǎn)時清算后，清算報告約定將破產(chǎn)公司清算后的剩余財產(chǎn)形式一破產(chǎn)公司的債權轉給自然人股東代替破產(chǎn)公司將給自然人股東分配的剩余財產(chǎn)。以上三

32、方面的企業(yè)債權轉給自然人股東的稅務如何處理？其中隱含的法律、稅務風險如何？是下面要論述的問題。（一）公司董事會決議將公司的債權轉給自然人股東代替公司給自然人股東的分紅所得的賬務涉稅風險及控制1 、 賬務涉稅風險實踐中，往往存在公司在給自然人股東分紅時，不是以現(xiàn)金進行分紅，而是存在公司債權、款的賬面價債務形式的股份分紅。即以公司債權形式應收賬款的賬面價值減去公司債務形式應付賬值的余額作為分紅形式分配給自然人股東。根據(jù)國家稅務總局關于個人股東取 得公司債權債務形 式的股份分紅計征個人所得稅問題的批復（國稅函20081267 號）的規(guī) 定，個人股東取得公司債權、債務形式的股份分紅，應以其債權形式應收

33、賬款的賬面價值減 去債務形式應付賬款的賬面價 值的余額，加上實際分紅所得為應納稅所得，按照規(guī)定繳納個 人所得稅。基于此規(guī)定，將公司的債 權和債務的凈值轉給自然人股東代替公司給自然人股東 的分紅所得的賬務涉稅風險是忽略代扣代繳 納個人所得稅。2、控制策略當公司將公司債權和債務轉給自然人股東代替公司給自然人股東的分紅所得時，必須要 按照 稅法的規(guī)定，將公司的債權和債務相抵后的凈值履行代扣代代繳個人所得稅。案例分析 4：某公司將債權和債務轉給自然人股東代替分紅所得的賬務涉稅風險分析1、案情介紹新坐標有限責任公司為兩個自然人股東（王駿和林軍）出資設立的有限責任公司，王駿 和林 軍各占公司一半的股份。

34、2013 年底，公司實現(xiàn)稅后凈利潤 30 萬元，經(jīng)研究決定對兩股 東各自分配 紅利 7 萬元，但是分配形式卻很特殊，董事會決議分配方案如下 :CD將新坐標公司持有的對甲公司應收賬款 8萬元（未提取壞賬準備）以及所欠乙公 司應付賬 款 3 萬元作為紅利分配給王駿，新坐標公司與甲、乙兩公司的債權債務轉由王駿承繼，新坐標公司不承擔任何連帶責任，相關法律手續(xù)已經(jīng)完成。（2）將新坐標公司持有的對丙公司應收票據(jù) 9 萬元（未提取壞賬準備）以及所欠丁公 司應付票據(jù) 4 萬元作為紅利分配給林軍，新坐標公司與丙、丁兩公司的債權債務轉由林軍承繼，新坐標公司不承擔任何連帶責任，相關法律手續(xù)已經(jīng)完成。（3）新坐標公司

35、同時對兩股東另發(fā)現(xiàn)金紅利 2 萬元。針對新坐標公司的以上分紅形式，其會計處理如下：（1）決定進行利潤分配借:利潤分配 - 分給投資者的利潤14萬貸：應付股利一王駿7萬林軍7萬（2）實際對王駿分配時借：應付股利一王駿7 萬應付賬款一乙公司3 萬貸: 應收賬款一甲公司8萬庫存現(xiàn)金(3) 實際對林軍分配時借：應付股利-林軍7萬應付票據(jù)-丁公司4萬貸：應收票據(jù)-丙公司9萬庫存現(xiàn)金2萬請分析以上賬務中存在的涉稅風險。2、賬務涉稅風險分析由于合同或協(xié)議決定賬務處理、賬務處理決定稅務處理，要規(guī)避稅收風險，特別是賬務中的涉稅風險，必須要保證合同或協(xié)議的內容與賬務處理和稅務處理保持一致。根據(jù)以上賬務來看，該賬務

36、與公司董事會的分配決議不一致。因為根據(jù)國家稅務總局關于個人股東取得公司債權債務形式的股份分紅計征個人所得稅問題的批復(國稅函20081267號)的規(guī) 定，個人股東取得公司債權、債務形式的股份分紅，應以其債權形式應收賬款的賬面價值減去債務形式應付賬款的賬面價值的余額，加上實際分紅所得為應納稅所得，按照規(guī)定繳納個人所得稅?；诖艘?guī)定和公司的分配形式可知，股東王駿承繼的凈債權為5 (8-3)萬元，股 東林軍承繼的凈債權也為 5 (9-4)萬元，實際上就是分得凈債權形式的紅利5萬元，加上現(xiàn) 金分紅2萬元，該紅利7萬元作為應納稅所得額應當按照“利息、股息、紅利所得”項目課征20%率的個人所得稅，應納稅額

37、1.4萬元由新坐標公司源泉扣繳。而本公司的賬務處理沒有代扣代繳個人所得稅的賬務記錄，是以種漏稅行為。3、賬務涉稅風險控制通過以上分析課知，公司必須有代扣代繳個人所得稅的賬務處理。標準的賬務處理如下：(1)決定進行利潤分配借:利潤分配-分給投資者的利潤14萬貸：應付股利一王駿7萬林軍7萬(2)實際對王駿分配借：應付股利-王駿7萬應付賬款-乙公司3萬貸:應收賬款-甲公司8萬庫存現(xiàn)金0. 6萬（3） 實際對林軍分配借:應付股利 -林軍7萬應付票據(jù) -丁公司4 萬貸:應收票據(jù) - 丙公司9萬庫存現(xiàn)金 0. 6 萬 應繳稅費個人所得稅 1. 4 萬（-） 公司破產(chǎn)時清算前，合同約定將破產(chǎn)公司的債權轉給自

38、然人股東代替破產(chǎn)公司將 給自然 人股東分配的剩余財產(chǎn)的賬務涉稅風險及控制1、賬務涉稅風險中華人民共和國公司法 （中華人民共和國主席令第 42 號）第一百八十七條第 （ 二） 款規(guī) 定，公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，繳納所 欠稅款，清 償公司債務后的剩余財產(chǎn)，有限責任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公 司按照股東持有的 股份比例分配。第一百八十七條第 （ 三）款規(guī)定，清算期間，公司存續(xù)， 但不得開展與清算無關的經(jīng) 營活動。公司財產(chǎn)在未依照前款規(guī)定清償前，不得分配給股東。中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（中華人民共和國主席令第 54 號）第三十條規(guī)定，破 產(chǎn)申 請受

39、理時屬于債務人的全部財產(chǎn)，以及破產(chǎn)申請受理后至破產(chǎn)程序終結前債務人取得的 財產(chǎn)，為債 務人財產(chǎn)。第三十一條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內，涉及債務人財產(chǎn) 的下列行為，管理 人有權請求人民法院予以撤銷：（一）無償轉讓財產(chǎn)的；第三十三條規(guī)定 , 涉及債務人財產(chǎn)的下列 行為無效：（一）為逃避債務而隱匿、轉移財產(chǎn)的；第三十四條規(guī)定，因本法第三十一條、第三十 二條 或者第三十三條規(guī)定的行為而取得的債務人的財產(chǎn)，管理人有權追回?；谥腥A人民共和國公司法和中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，公司破產(chǎn)時 清算 前，合同約定將破產(chǎn)公司的債權轉給自然人股東代替破產(chǎn)公司將給自然人股東分配的剩 余財產(chǎn)，在 法律上無效

40、的，其進行的賬務處理也是無效的，將承擔一定的法律和稅收風險。2、涉稅風險控制由于公司破產(chǎn)時清算前，合同約定將破產(chǎn)公司的債權轉給自然人股東代替破產(chǎn)公司將給 自然 人股東分配的剩余財產(chǎn)是違法的，因此，公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費 用和法定補償金，繳納所欠稅款，清償公司債務后的剩余財產(chǎn)，有限責任公司按 照股東的出資比例 分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，并代扣代繳個人所得 稅。案例分析 5：某公司在注銷前，將公司債權轉給自然人股東的賬務風險分析1、案情介紹A 公司欠 B 公司貨款 1000 萬元，現(xiàn) B 公司由于經(jīng)營不善等原因欲撤銷，但在 B 公司撤銷 之 前，A公

41、司尚無能力支付1000萬元貨款。經(jīng)雙方協(xié)商，由 A公司、B公司以及B公司的股 東C三 方簽署委托支付（債務承擔）協(xié)議，即三方一致同意在 B 公司撤銷后，由自然人 C 負 責向 A 公司 催收1000萬元的貨款，即 A公司的應付款支付對象由 B公司轉變?yōu)镃自然人。 有關的賬務處理如 下：B公司將對A公司的債權轉給股東 C, A公司應將應付賬款轉至 C名下時：借：應付賬款一一B公司貸：應付賬款 C同時B公司將債權轉給 C股東時：借：營業(yè)外支出 C貸：應收賬款一 A公司請分析其中的法律和稅收風險 ?2、涉稅風險分析中華人民共和國公司法（中華人民共和國主席令第 42 號）第一百八十七條第（二） 款 規(guī)

42、定，公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，繳納所欠稅款，清償公司債務后的剩余財產(chǎn)，有限責任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。第一百八十七條第（三）款規(guī)定，清算期間，公司存續(xù)，但不得開展與清算無關的經(jīng)營活動。公司財產(chǎn)在未依照前款規(guī)定清償前，不得分配給股東。中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（中華人民共和國主席令第54 號）第三十條規(guī)定，破 產(chǎn)申請受理時屬于債務人的全部財產(chǎn)，以及破產(chǎn)申請受理后至破產(chǎn)程序終結前債務人取得的財產(chǎn)，為債務人財產(chǎn)。第三十一條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內，涉及債務人財產(chǎn)的下列行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷：（一

43、）無償轉讓財產(chǎn)的；第三十三條規(guī)定, 涉及債務人財產(chǎn)的下列行為無效：（一）為逃避債務而隱匿、轉移財產(chǎn)的；第三十四條規(guī)定，因本法第三十一條、第三十二條或者第三十三條規(guī)定的行為而取得的債務人的財產(chǎn)，管理人有權追回。基于以上規(guī)定， B 公司在清算期間，未按規(guī)定清償清算費用、工資、社保、債務等，不得向股東C分配資產(chǎn)，即不得將 B公司債權轉給股東 C如果B公司破產(chǎn)，B公司擁有A公 司的債權屬于 B公司的財產(chǎn)，如果在破產(chǎn)申請前一年內，B公司將擁有A公司的債權無償轉 讓給股東C,管理人有權請求法院予以撤銷；B公司若為逃避債務而將債權轉移給股東C的，該行為無效；管理人可追回該債權。而本案例中的 B公司在清算期前

44、，將其在有 A公司的1000萬元的債權轉給自然人股東 C的 行為是違法的，無效的。必須進行進行調賬處理，標準正確 的賬務處理如下：B公司將對A公司的債權轉給股東 C, A公司應將應付賬款轉至 C名下時：借：應付賬款 B 公司貸：應付賬款 CB公司將債權轉讓給 C股東，應進行賬務處理：借：其他應收款 C貸：應收賬款一 A公司B公司注銷清算時，清理債權時，應向C個人收取價款，或確定該債權的可變現(xiàn)價值或交易價格。 B 全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。投資者個人 C

45、取得分配的剩余資產(chǎn)，應按國家稅務總局關于個人 終止投資經(jīng)營收回款項征 收個人所得稅問題的公告（國家稅務總局公告 2011 年第 41 號） 第一條規(guī)定，計繳個人所得 稅。（三）公司破產(chǎn)時清算后，清算報告約定將破產(chǎn)公司清算后的剩余財產(chǎn)形式破產(chǎn)公司的債權轉給自然人股東代替破產(chǎn)公司將給自然人股東分配的剩余財產(chǎn)的涉稅風險控制公司破產(chǎn)時清算后，清算報告約定將破產(chǎn)公司清算后的剩余財產(chǎn)形式一破產(chǎn)公司的債權轉給自然人股東代替破產(chǎn)公司將給自然人股東分配的剩余財產(chǎn)的涉稅風險主要體現(xiàn)為：忽略扣繳個人所得稅。按照中華人民共和國公司法（中華人民共和國主席令第 42 號）的規(guī)定，破產(chǎn)公司 注銷清 算后（包括支付工資、稅費

46、、清償債務等）還有剩余資產(chǎn)，包括應收債權。將破產(chǎn)公司的應收債權分配給自然人股東，應按規(guī)定繳納個人所得稅，該個人所得稅由破產(chǎn)公司的清算組代扣代繳。根據(jù)中華人民共和國公司法（中華人民共和國主席令第 42 號）的規(guī)定 應當在解散事由出現(xiàn)之日起 十五日內成立清算組，開始清算。有限責任公司的清算組由股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會確定的人員組成。逾期不成立清算組進行 清算的，債權人可以申請人民法院指定有 關人員組成清算組進行清算。人民法院應當受理該 申請，并及時組織清算組進行清算。五、簽訂與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的協(xié)議的涉稅風險分析實踐中，合同在控制企業(yè)稅收負擔方面起很大的作用，有時還

47、可以起到立竿見影的作用。但是通過合同的巧簽降低企業(yè)稅負隱含了一個前提條件：簽訂的合同或協(xié)議必須要與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定保持一致，不能與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定相抵觸，否則合同無效，企業(yè)面臨一定的稅收風險。案例分析 6：某房地產(chǎn)企業(yè)簽訂與稅收法律相抵觸的協(xié)議的涉稅風險分析（ 1） 案情介紹某房地產(chǎn)開發(fā)公司與縣國資委簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：以31 套商住樓作價 848 萬元，抵 某開發(fā)項目取得土地的價款及有關規(guī)費（商住樓由國資委用于安置回遷戶），由此產(chǎn)生的所 有稅款、發(fā)票 開具等均與該房地產(chǎn)開發(fā)公司無關。當?shù)囟悇諜C關對該房地產(chǎn)開發(fā)公司進行納 稅檢查時，發(fā)現(xiàn)該開 發(fā)公司以 31 套商住樓抵沖取得土地

48、的價款及有關規(guī)費，要求該開發(fā)公 司對該業(yè)務產(chǎn)生的 91 萬元 稅款按規(guī)定申報繳納。該房地產(chǎn)開發(fā)公司即該開發(fā)公司認為以上 產(chǎn)生的近 90 萬元稅款應由縣國資 委繳納，對以上業(yè)務不應負有納稅義務。請分析該房地產(chǎn) 公司的涉稅風險。C2）涉稅風險分析根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例規(guī)定：在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人。無論合同如何約定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司作為以房抵土地等款，是稅法規(guī)定的納稅義務人。根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第三條規(guī)定，納稅人應當依照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)機抵觸的，一律無效。本案例中的房地產(chǎn)開發(fā)公司與國資委的“約定”違背了稅法規(guī)定，根據(jù)合同法的相關規(guī)定，合同條款 若與法律法規(guī)相抵觸，不受法律的保 護?；诖艘?guī)定，該房地產(chǎn)公司與縣國資委簽訂的合同 中關于稅款約定的協(xié)議不合法，不受法律保 護。因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司以 31 套商住房作為安置房抵沖取得