作業(yè)成本法在F企業(yè)的應用分析

1、本科生畢業(yè)論文作業(yè)成本法在F企業(yè)的應用分析院系名稱會計學院姓名郭恒序?qū)W號20104090828專業(yè)財務管理指導教師2014年5月30日摘要成本核算是企業(yè)生產(chǎn)管理業(yè)務中最核心的工作，其結(jié)果不經(jīng)反映了企業(yè)的生產(chǎn)狀況，更影響著企業(yè)產(chǎn)品的定價、資源的配置、產(chǎn)品組合的確定等決策。自2014年1月1日起施行的企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）中明確指出，有條件的企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)管理的要求采用多層次、多維度的成本核算方法。從作業(yè)鏈的層面來核算產(chǎn)品的資源價值消耗的作業(yè)成本法被提及。本文以F企業(yè)的現(xiàn)行成本核算方法作為切入點，從作業(yè)成本法核算的視角來觀察、分析企業(yè)的成本核算管理。在觀察分析中發(fā)現(xiàn)其在成本核算中主要存在以

2、下瑕疵：企業(yè)產(chǎn)品成本核算的對象、范圍等未能充分滿足企業(yè)的生產(chǎn)管理要求；生產(chǎn)車間、公用輔助部門的制造費用等間接費用分配粗糙，使得產(chǎn)品成本不太能真實的反映產(chǎn)品的資源價值消耗。在此基礎(chǔ)上對作業(yè)成本法在F企業(yè)應用的可行性及必要性進行論述分析，提出運用作業(yè)成本法的程序，最后對應用作業(yè)成本法的意義進行說明。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；成本信息決策；作業(yè)鏈Abstract Cost accounting is the core important part of the daily product management activities.The result of the work not only

3、 reflect the condition of the product of a factory but also influence such as making appropriate price for product, the plan of resource of an enterprise and so on. but . The the system cost accounting of industry (trying that takes effect at the beginning of the new year says:enterprise can take wa

4、ys that account the product cost from different levels to meet the need of product process and the activity-based costing accounting which accounts the real resource that product costs from the level of activity line is sayed. In the thesis , I will mainly introduce the apply of activity-based costi

5、ng in F. In the process, such flaws are found:fist, the cost accounting can not include all elements that are used to make product come to the final condition, so cannt meet the requests of product process; second, indirect costs are not distribute among different products, so it can not reflect the

6、 real resource value that product should take. In the following part, the necessity of applying activity-based costing will be analyzed and the way of using the method will be introduced. In the last part, the meaning of using activity-based costing will be list. Key Words：Activity-based costing;Tra

7、ditional costing;Cost information;Activity line目錄 1.引言.12.作業(yè)成本法的相關(guān)理論 22.1作業(yè)成本法的產(chǎn)生和發(fā)展 22.2作業(yè)成本法的定義 22.3作業(yè)成本法的特點 3突破了產(chǎn)品的界限 3更能滿足新的企業(yè)成本核算制度的要求 33.F企業(yè)成本核算現(xiàn)狀及其行業(yè)生產(chǎn)流程介紹 43.1F企業(yè)目前成本核算方法介紹 43.2制藥行業(yè)生產(chǎn)流程特征介紹 44.F企業(yè)成本核算問題分析 54.1產(chǎn)品成本核算范圍未能充分滿足生產(chǎn)管理的要求 54.2間接費用分配粗糙 55.完善F企業(yè)成本核算方法的對策應用作業(yè)成法 65.1應用作業(yè)成本法的可行性分析 65.2應用

8、作業(yè)成本法的必要性分析 7作業(yè)成本法能夠滿足企業(yè)多維度、多層次的生產(chǎn)管理的要求 75.3應用作業(yè)成本法的程序 75.4完善企業(yè)生產(chǎn)管理為作業(yè)成本法的應用提供條件 9參考文獻 11致謝 121. 引言自我國加入WTO后，對外開放的程度逐步加大，且隨著自由貿(mào)易區(qū)的掛牌成立，國內(nèi)市場面臨新的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境和更為復雜的市場競爭，許多企業(yè)為了提高 營運能力，勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟效益，減少存貨等非速動資產(chǎn)的資金占用，開始采用適時生產(chǎn)法（Just In Time）、彈性生產(chǎn)法（Flexible Manufacturing System）等先進的生產(chǎn)管理方法。這些生產(chǎn)管理方法的應用為以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算方法的

9、應用提供了可能。如海爾集團、美的集團、康佳集團、廣州寶潔等公司已經(jīng)結(jié)合制造資源計劃系統(tǒng)（MRP）或者企業(yè)資源計劃（ERP）在內(nèi)部管理中應用了作業(yè)成本法。在激烈的市場競爭中,許多企業(yè)為了吸引更多的消費者，滿足消費者的不同需求，采用了差異化的競爭戰(zhàn)略。許多企業(yè)采用訂單，客戶定制的生產(chǎn)管理的模式。消費市場從賣方市場轉(zhuǎn)向了買方市場，隨之引起的生產(chǎn)模式由少品種、大批量轉(zhuǎn)向了多樣化、小批量。企業(yè)若還采用傳統(tǒng)的成本核算方法，就可能扭曲產(chǎn)品的真實成本，無法為企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策提供有效的信息支持。而作業(yè)成本法通過對產(chǎn)品消耗作業(yè)量、資源量的計量可以計算出產(chǎn)品的更加真實、準確的成本；此外，作業(yè)成本法通過作業(yè)鏈的

10、分析可以識別出有效作業(yè)，減少非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運行效率，實施成本目標控制，以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，會計電算化等現(xiàn)代信息系統(tǒng)在生產(chǎn)管理中的應用為作業(yè)成本法的實施提供了技術(shù)方面的保證。本文結(jié)合自己的實習經(jīng)歷從以下四個方面結(jié)合F企業(yè)成本核算現(xiàn)狀對作業(yè)成本法在企業(yè)的應用進行分析。第一部分介紹與作業(yè)成本法核算相關(guān)的理論基礎(chǔ)、產(chǎn)生背景以及與傳統(tǒng)成本發(fā)的比較作業(yè)層本法的特點；第二部分對企業(yè)成本核算現(xiàn)狀以及國家相關(guān)規(guī)定對該行業(yè)的生產(chǎn)管理要求進行介紹；第三部分，列舉成本核算中存在的一些瑕疵；第四部分結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝對作業(yè)成本法的可行性及必要性進行論證，并對F企業(yè)應用作業(yè)成本法的程序

11、進行分析。最后，對應用作業(yè)成本法的意義作總結(jié)。2.作業(yè)成本法的相關(guān)理論2.1作業(yè)成本法的產(chǎn)生和發(fā)展作業(yè)成本法的產(chǎn)生，最早可以追到20世紀杰出的會計大師美國艾里克科勒教授。早期作業(yè)成本法的基本思想是在19381941年期間科勒擔任美國田納西河谷管理局的主計長和內(nèi)部審計師是，根據(jù)水力發(fā)電行業(yè)成本構(gòu)成的特點提出的。田納西河谷管理局的主要收入來源于水利發(fā)電收入，其產(chǎn)品就是電力?？评债敃r所面臨的問題是，如何正確計算水力發(fā)電行業(yè)的成本。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設(shè)備等的固定資產(chǎn)的折舊和維護費等間接費用，原材料-水不許從市場上購進，人工主要用于對設(shè)備進行監(jiān)控和維護。采用傳統(tǒng)的以人工小時來分配間接費用，顯然不能

12、正確反映成本。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計算法”?？评赵?952年編制的會計師詞典中，首次提出作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。但是科勒這一思想在當時并未受到重視。直到20世紀80年代初，由于科學技術(shù)大量的用于企業(yè)的生產(chǎn)實踐，生產(chǎn)方式發(fā)生劇烈的變化，傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)受到越來越多的批判，人們才開始考慮用新的成本核算系統(tǒng)來替代原有的成本核算方法，從而使作業(yè)成本法受到越來越多的學者和企業(yè)界人士的關(guān)注。20世紀80年代中期，羅賓 庫伯和羅伯特 卡普蘭兩位教對作業(yè)成本法進行了系統(tǒng)深入的理論和應用研究之后，作業(yè)成本計算方法得到西方會計界的普遍重視。目前，作業(yè)成本法已經(jīng)從最初的美國、加拿大、英國，迅速向澳洲

13、、亞洲、美洲以及歐洲國家擴展。行業(yè)領(lǐng)域方面也從加工制造業(yè)發(fā)展到商業(yè)零售、批發(fā)、金融、保險、醫(yī)療衛(wèi)生、社會中介機構(gòu)（如會計師事務所、咨詢機構(gòu)等）、政府部門、公用事業(yè)單位等各領(lǐng)域中。我國自20世紀90年代引進作業(yè)成本法以來，雖然在鐵路運輸、物流、銀行、醫(yī)療、保險以及飯店等許多非制造業(yè)企業(yè)都有涉及，但在制造業(yè)中的應用最為廣泛，尤其是在先進制造業(yè)企業(yè)中。國內(nèi)許多制造企業(yè)在實施作業(yè)成本法后取得了顯著的成效，并使其他企業(yè)也深刻地認識到了作業(yè)成本法的重要性。2.2作業(yè)成本法的定義作業(yè)成本法是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)

14、品上的間接費用分配方法，即作業(yè)成本法是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，其基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。成本的流動過程即為資源先通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，作業(yè)成本再通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)品。根據(jù)“誰受益，誰承擔；受益多，承擔多”的成本-效益原則把制造費用采用多元標準進行分配，集財務變量和非財務變量于一體，補充了傳統(tǒng)成本核算方法的單一標準非配間接費用和形式上的分配標準多元化的缺陷，使產(chǎn)品成本反映真實的資源、作業(yè)消耗量。2.3作業(yè)成本法的特點和傳統(tǒng)成本計算相比，作業(yè)成本計算在成本核算中突破產(chǎn)品這個界限,把作業(yè)作為資源和產(chǎn)品的中間環(huán)節(jié)，把著眼點放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對象，依據(jù)作業(yè)對

15、資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。例如，材料采購部門發(fā)生的和“材料的計劃與訂購”有關(guān)的費用，同材料的取得來源有直接的聯(lián)系，它要和每一個材料供應商打交道，進行函電聯(lián)系、合同簽訂和貨款結(jié)算等，因而其費用的多寡同材料供應商的數(shù)量有著直接的聯(lián)系，但和材料供應量的多少沒有直接聯(lián)系，這樣，將“材料的計劃與訂購”定義為一個“作業(yè)”發(fā)生的有關(guān)費歸集為一個“成本庫”；以材料供應商的數(shù)量為其作業(yè)動因，并以此為標準對該成本池匯集的的成本進行分配。新企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）中第二十條：企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度

16、、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。多維度，是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)有關(guān)部門的生產(chǎn)流程及其相應的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設(shè)備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。多層次,是指根據(jù)企業(yè)成本管理需要,劃分為企業(yè)管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。此外，作業(yè)成本法采用作業(yè)價值鏈分析法，對企業(yè)的各個生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)進行分解和分析，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)需要改進的環(huán)節(jié)，對企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理，提高企業(yè)的持續(xù)競爭優(yōu)勢產(chǎn)生積極的作用。在可直接歸屬于產(chǎn)品成本的的資源消耗上（如直接材料、直接人工等）作業(yè)

17、成本法與傳統(tǒng)成本法采用相同的會計處理。但在制造費用等采用分配計入產(chǎn)品成本的資源消耗上，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的分配基礎(chǔ)產(chǎn)生了質(zhì)變。作業(yè)成本法不局限于單一數(shù)量分配基準，而是采用多元分配基準，并且集財務變量和非財務變量于一體，著重強調(diào)非財務變量（產(chǎn)品的零部件數(shù)量、運輸距離、調(diào)整準備次數(shù)、質(zhì)量檢測時間等）。它是一種采用多種標準進行間接費用分配，對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配間接費用的方法。3.F企業(yè)成本核算現(xiàn)狀及其行業(yè)生產(chǎn)流程介紹3.1 F企業(yè)目前成本核算方法介紹F企業(yè)是一家大型制藥企業(yè)，產(chǎn)品主要是中、西藥劑藥有20多種劑型，1000多種，在生產(chǎn)旺季單個車間生產(chǎn)的不同規(guī)格的產(chǎn)品品種平均每月

18、多達10種。目前F企業(yè)采用ERP供應鏈生產(chǎn)管理系統(tǒng)，其成本核算實行“品種法”與“分步法”相結(jié)合的方法計算產(chǎn)品成本，運用會計電算化軟件，按生產(chǎn)車間劃分成本中心進行產(chǎn)品成本的歸集和分配。計入產(chǎn)品的成本要素只包括生產(chǎn)車間生產(chǎn)過程所耗用的原材料、輔料及包裝材料，生產(chǎn)、包裝車間的直接人工，車間折舊、車間管理人員的工資及公用生產(chǎn)輔助部門所供動力、折舊、員工工資及等制造費用。在會計軟件中根據(jù)生產(chǎn)車間設(shè)置成本中心，采用分品種、分步的手動成本核算方法。計入成本的直接材料成本在供應鏈模塊進行期末處理后根據(jù)原、輔、包材料的消耗量直接取入成本中心，直接人工成本從工資核算模塊取入，動力消耗、折舊等制造費用由相關(guān)模塊取入

19、成本中心，由此計算出第一生產(chǎn)車間的半成品成本。在軟件核算流程中設(shè)置半成品庫，下一生產(chǎn)車間從半成品庫中領(lǐng)取半成品直至加工成為產(chǎn)成品，在此過程中采用同樣的成本核算方法，直至計算出產(chǎn)成品成本。為了是公用輔助部門的間接費用分配更合理，企業(yè)為公用輔助生產(chǎn)部門設(shè)置“輔助生產(chǎn)成本”會計科目,并下設(shè)“電費”、“煙煤”、“機物料消耗”、“維修費”等二級科目,用來核算各種輔助生產(chǎn)成本。從上可以看出F企業(yè)的成本核算是采用典型的以成本中心為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本法。3.2制藥行業(yè)生產(chǎn)流程特征介紹制藥行業(yè)的生產(chǎn)是典型的流程型生產(chǎn)方式,它與離散型生產(chǎn)有許多不同,主要表現(xiàn)在：首先,制藥企業(yè)的產(chǎn)品品種多,批量小,技術(shù)含量很高。其次，

20、生產(chǎn)藥品的原輔材料配比數(shù)量不固定，為一個區(qū)間范圍。生產(chǎn)的數(shù)量不為單位件,不同的產(chǎn)品單位不一致。第三，要考慮藥品的包裝規(guī)格。藥品的規(guī)格分為藥品規(guī)格和包裝規(guī)格，藥品生產(chǎn)的單位與包裝單位不一致，藥品包裝會隨市場需求而發(fā)生變化。第四，藥品的質(zhì)量與人民的身體健康休戚相關(guān)，因此生產(chǎn)過程中應有嚴格的質(zhì)量保證體系，制藥行業(yè)中的質(zhì)量管理與生產(chǎn)管理緊密相關(guān)。藥品管理法實施條例規(guī)定,藥品生產(chǎn)企業(yè)未通過GMP認證的將停止其生產(chǎn)資格。從制藥行業(yè)的特殊生產(chǎn)工藝流程和新版GMP等文件的規(guī)定以及企業(yè)自身的生產(chǎn)工藝來看生產(chǎn)車間和包裝車間的工藝較復雜，生產(chǎn)環(huán)境條件要求較高。從費用的歸集與分配來看,輔助生產(chǎn)費用的歸集與分配最為復雜

21、與困難,它涉及到不同輔助生產(chǎn)費用，如配電費用、煙煤費用、蒸汽費用等在不同生產(chǎn)車間不同產(chǎn)品之間的分配。此外，由大規(guī)模的技改引起的大量新設(shè)備的運用導致的剩余生產(chǎn)成本的攤配，以及在新舊機器設(shè)備共存的條件下如何選擇科學的方法合理分攤生產(chǎn)車間的制造費用，又是另外兩個直接影響成本核算合理性的重要因素。4.F企業(yè)成本核算問題分析4.1產(chǎn)品成本核算范圍未能充分滿足生產(chǎn)管理的要求新企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）的第一章總則第六條：企業(yè)應當根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍，及時對有關(guān)費用進行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。F企業(yè)成本核算中計入產(chǎn)品成本的

22、對象、范圍，只包含采用傳統(tǒng)核算方式下的各生產(chǎn)要素即：直接材料、人工、折舊、動力等制造費用。由于制藥行業(yè)的特殊性質(zhì)，其質(zhì)量管理和生產(chǎn)制造管理緊密相連，根據(jù)企業(yè)會計準則1號存貨（2006）第八條：存貨的其他成本，指除采購成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。如制酒行業(yè)窖藏酒所發(fā)生的相關(guān)倉儲費用，應計入酒的生產(chǎn)成本中。相類似，對于制藥行業(yè)，由于對產(chǎn)品質(zhì)量的嚴格要求；在產(chǎn)品包裝完成后，化驗部門必須采用一定的抽驗方法對產(chǎn)成品的質(zhì)量是否合格進行檢驗，只有檢驗合格的成品才可以進入成品庫，進入消費市場為企業(yè)帶來收入，所以與產(chǎn)品檢驗相關(guān)的費用根據(jù)準則要求應計入成品成本不應在發(fā)生的當期計入損益科目

23、。此外，據(jù)粗略計算化驗部門的折舊費發(fā)生額、檢驗人員的工資分別約占計入成本中的制造費用折舊的6.51%、直接人工的8.11%，若化驗部門的發(fā)生的費用計入成本會使產(chǎn)成品的折舊成本、人工成本總體上分別增加6.51%、8.11%。企業(yè)存在低估產(chǎn)品成本的可能性，若采用較低的成本進行定價決策，會使銷售價格偏低，有可能會出現(xiàn)企業(yè)毛利很大，但利潤卻很小甚至為負數(shù)的現(xiàn)象。4.2間接費用分配粗糙F企業(yè)的生產(chǎn)車間、公用輔助部門的制造費用等間接費用分配粗糙主要體現(xiàn)在一下三方面：（1）公用工程部輔助生產(chǎn)成本分配粗糙,不能準確地計算出不同車間，不同產(chǎn)品負擔的輔助生產(chǎn)成本。雖然已對輔助生產(chǎn)成本設(shè)置了二級明細科目,分別用以歸

24、集配電成本、煙煤成本、蒸汽成本、機修成本等,但是對輔助生產(chǎn)成本的分配是按照單一標準，比如以車間耗用電成本的比例進行其他輔助成本的分攤至各車間,然后按各種類產(chǎn)成品數(shù)量分攤至每個產(chǎn)品中。而不是按不同產(chǎn)品品種、車間的實際消耗逐步分攤。因此,將不可避免地造成輔助生產(chǎn)成本分攤的不合理。（2）包裝車間不同規(guī)格產(chǎn)品所耗用的包裝制造費用等間接資源分配混亂,不能合理核算出不同規(guī)格產(chǎn)品消耗的包裝車間發(fā)生的間接生產(chǎn)成本。包裝車間的人工、制造費用等間接成本分配是按照產(chǎn)量進行分配，然而由于包裝規(guī)格的差異，不同包裝規(guī)格的產(chǎn)品單支所消耗的人工工時、機器工時不同，所消耗的人工成本、制造費用等間接成本與產(chǎn)量之間沒有直接的正比例

25、關(guān)系。這種分配方法會影響成本的核算結(jié)果。雖然，企業(yè)采用權(quán)重的方式來分配間接成本，但由于不同生產(chǎn)工藝過程不同種類不同包裝規(guī)格的產(chǎn)品之間的權(quán)重關(guān)系不是恒定的，采用這種方法也可能不能真實反映產(chǎn)品的真實資源消耗。（3）新舊設(shè)備共存的情況下制造費用的分配可能不合理。由于制藥行業(yè)嚴格的生產(chǎn)制造環(huán)境標準的要求，藥品生產(chǎn)許可證有效期為5年。有效期屆滿，需要繼續(xù)生產(chǎn)藥品的，持證企業(yè)應當在許可證有效期屆滿前6個月，按照國務院藥品監(jiān)督管理部門的規(guī)定申請換發(fā)藥品生產(chǎn)許可證。 企業(yè)要定期進行生產(chǎn)環(huán)境的再認證，對現(xiàn)有生產(chǎn)環(huán)境進行改進，生產(chǎn)設(shè)備進行更新改造，所以生產(chǎn)設(shè)備的新舊程度，技術(shù)含量的高低直接影響生產(chǎn)效率。若采用傳統(tǒng)

26、的成本核算方法，就不能正確核算出新舊機器共存情況下各類產(chǎn)品負擔的車間制造費用。一般產(chǎn)品成本核算中對生產(chǎn)車間制造費用分配也是以產(chǎn)量為標準,由于未能按機器消耗的作業(yè)核算各自的資源消耗量,和按各類產(chǎn)品所消耗的不同作業(yè)量來分配制造費用,所以不能正確界定和核算出新舊生產(chǎn)機器各自的制造費用,從而影響到制造費用在產(chǎn)品之間分攤的合理性。5.完善F企業(yè)成本核算方法的對策應用作業(yè)成法5.1應用作業(yè)成本法的可行性分析作業(yè)成本法不是對傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)的全盤否定，而是對其局部某些費用分配方法的改進和變革飛。作業(yè)成本法主要適用于生產(chǎn)工藝具有下列特征的企業(yè)：第一，間接費用和共同發(fā)生費用在產(chǎn)品成本中占的比重較大;第二，各產(chǎn)品

27、生產(chǎn)工藝特點差別較大;第三，生產(chǎn)產(chǎn)品的種類較多。從作業(yè)成本法適用的條件看，作業(yè)成本法適用于F企業(yè)。第一，由于生產(chǎn)的自動化程度較高，間接和共同發(fā)生費用占總成本比重較大,目前約占總成本的32%,尤其是隨著大規(guī)模的技改項目的進行,制造費用等間接費用的比重還會增大,運用傳統(tǒng)的費用歸集和分配方法所導致的成本扭曲現(xiàn)象將日益嚴重。第二，不同劑型產(chǎn)品生產(chǎn)車間的工藝流程各不相同，車間生產(chǎn)所消耗的資源類型有差異；同種劑型產(chǎn)品單耗的資源作業(yè)貨幣價值不同，不適用采用產(chǎn)量法來進行間接費用的分配。第三，因包裝規(guī)格的不同造成產(chǎn)成品的種類很多，即使是用同種原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，因客戶對產(chǎn)品包裝規(guī)格的要求不同，其所消耗的人工成本、

28、機器設(shè)備的折舊也不相同。5.2應用作業(yè)成本法的必要性分析作業(yè)成本法能夠使產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍滿足企業(yè)成本管理的需要。作業(yè)成本法以完全成本法為理論基礎(chǔ)，采用作業(yè)動因從作業(yè)鏈的角度多維度、多層次的來分析計入產(chǎn)品成本的作業(yè)所消耗的資源價值，從而相對準確的計算出產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法能夠考慮到產(chǎn)品生產(chǎn)管理過程的特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型，將企業(yè)所發(fā)生的有關(guān)費用按能否歸屬于使產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)的原則進行區(qū)分，使發(fā)生的相關(guān)費用準確地計入產(chǎn)品成本或期間費用。在F企業(yè)的現(xiàn)行成本核算中，成本中心是以生產(chǎn)車間為依據(jù)設(shè)立的，而化驗部門并不參與車間生產(chǎn)，故為考慮該部門的發(fā)生的相關(guān)費用。在作業(yè)成本法中，從作

29、業(yè)的角度來分析計入成本的相關(guān)費用，所以更能滿足F企業(yè)生產(chǎn)管理的要求（1）作業(yè)成本法可以使輔助生產(chǎn)部門的動力等制造費用的分配較為細致，從而相對準確地計算出不同車間，不同產(chǎn)品負擔的輔助費用。作業(yè)成本法對不同的資源消耗采用不同的作業(yè)動因比率進行分配，克服了傳統(tǒng)成本法采用單一比率分配的缺陷，從而提高了輔助生產(chǎn)成本分配的準確性。（2）作業(yè)成本法能夠解決包裝車間不同規(guī)格產(chǎn)品消耗包裝間接資源分配不合理的問題。有的產(chǎn)品包裝消耗人工較多，有的消耗機器工時較多，采用作業(yè)成本法進行核算能夠根據(jù)不同產(chǎn)品消耗的不同的作業(yè)量來進行產(chǎn)品成品的核算，計算出反映產(chǎn)品真實資源消耗的成本，克服了傳統(tǒng)成本核算中在同一作業(yè)中運用單一標

30、準進行費用分配的局限。（3）作業(yè)成本法能夠解決生產(chǎn)車間在新舊機器設(shè)備共存的情況下間接費用分配不合理的現(xiàn)象。作業(yè)成本法跳出了傳統(tǒng)成本核算法下將機器看成“黑箱”的限制，將機器視為由多個作業(yè)組成的作業(yè)整體。首先，對機器的所有作業(yè)核算各自的資源消耗量，并根據(jù)不同產(chǎn)品所消耗的不同作業(yè)量來分配生產(chǎn)機器設(shè)備折舊等制造費用，從而解決了新舊機器設(shè)備各自的制造費用分配難的問題。通過測算新舊機器各自作業(yè)鏈的作業(yè)成本，能夠?qū)崿F(xiàn)將新舊機器制造費用合理分攤到不同產(chǎn)品的目標。5.3應用作業(yè)成本法的程序首先，根據(jù)生產(chǎn)工藝流程進行作業(yè)識別。F企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程是生產(chǎn)用材料采購材料合格檢驗白支半成品生產(chǎn)白支包裝產(chǎn)成品入庫檢驗合格

31、入庫。根據(jù)生產(chǎn)流程特點及存貨成本的相關(guān)定義，發(fā)生的存貨采購及倉儲相關(guān)的費用分別計入材料成本和期間損益，因此，只需要對材料合格檢驗至產(chǎn)成品入庫檢驗流程中的作業(yè)、生產(chǎn)輔助部門的作業(yè)進行分析，識別出重要作業(yè)。以F企業(yè)凍干類產(chǎn)品為例，在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)逐步識別了14個需重點分析的作業(yè)，分別為原/輔料入庫檢驗作業(yè)、洗瓶作業(yè)、理瓶作業(yè)、烘干作業(yè)、配液作業(yè)、分裝作業(yè)、壓蓋作業(yè)、凍干作業(yè)、貼標作業(yè)、打碼作業(yè)、貼封口簽作業(yè)、裝箱作業(yè)、輔助動力作業(yè)、車間/輔助部門管理作業(yè)。在生產(chǎn)構(gòu)成中涉及的機器調(diào)整作業(yè)，由于調(diào)整可以很快完成，消耗的資源較少，所以未作為重要作業(yè)進行分析。其次，將消耗的資源按作業(yè)進行歸集。對識別出的若干作

32、業(yè)所消耗的資源進行歸集。在歸集資源費用時，應堅持以下原則：注重價值高的資源費用的計量分配，否則將產(chǎn)生巨大的誤差，比如原材料其單位價值很大，若在配液過程中出現(xiàn)計量錯誤，會嚴重影響成本的核算。第二，注重差異性大的資源，即注重那些消耗量隨產(chǎn)品種類的不同而變化巨大的資源。第三，注意那些需求方式與傳統(tǒng)分配基準不相關(guān)的資源。在F企業(yè)中，輔助生產(chǎn)部門提供的電，在凍干類產(chǎn)品的生產(chǎn)中大部分用于凍干作業(yè)，而不同種類產(chǎn)品的凍干周期不同，若采用以產(chǎn)品數(shù)量作為費用分配標準，會使凍干周期短的產(chǎn)品承擔的成本相對較大。在市場中，凍干周期長的產(chǎn)品的需求量往往低于凍干周期短的產(chǎn)品，若采用較高的成本進行凍干周期短的產(chǎn)品的定價，可能

33、影響企業(yè)該產(chǎn)品的銷量，進而影響市場占有率。第三，設(shè)立作業(yè)中心，對識別出的同質(zhì)作業(yè)進行分類合并，并計算各個作業(yè)中心的成本，形成成本庫。由于原輔料及產(chǎn)成品的入庫檢驗作業(yè)所消耗的資源要素類型及檢驗抽樣方法相同，其分配的基準相同，故可以作為一個成本中心。比如，理瓶、洗瓶、烘干作業(yè)的自動化程度較高主要消耗的人工、維修資源相同，其作業(yè)成本庫成本的分配基準相同，一般生產(chǎn)數(shù)量為基準，故可以作為一個作業(yè)中心。同樣，根據(jù)生產(chǎn)流程特點、產(chǎn)品規(guī)格要求及成本效益原則，可以將剩余作業(yè)進行分類。第四，確定成本動因并計算成本動因率。在建立了作業(yè)中心，歸集同質(zhì)作業(yè)成本為作業(yè)成本庫后，需要從作業(yè)成本庫多個作業(yè)成本動因中選擇出恰當

34、的作業(yè)成本動因作為該成本庫的代表成本動因，并計算成本動因分配率。在這個程序中我們可以通過詢問相關(guān)管理和技術(shù)人員的意見，從而把資源價值最大、具有典型代表性的作業(yè)動因選出來作為成本庫的作業(yè)動因。比如，在F企業(yè)中，在產(chǎn)成品的檢驗過程中，我們可以選取檢驗次數(shù)作為成本動因，而不能以待檢驗的成品數(shù)量為作業(yè)動因，這是因為不同產(chǎn)品的藥用特性不同。在分裝作業(yè)應選用分裝作業(yè)時間作為成本動因，因為不同藥含量的產(chǎn)品，單支分裝所耗用的時間不同。在凍干作業(yè)，由于不同產(chǎn)品的凍干周期不同，應選擇凍干時間作為成本動因。第五，在不同產(chǎn)品之間進行作業(yè)成本的分配并匯總計算產(chǎn)品成本。由作業(yè)成本庫和計算出來的成本動因率，將作業(yè)成本在不同

35、產(chǎn)品之間進行分配，把產(chǎn)品分擔的間接費用同可直接計入該產(chǎn)品的要素成本進行匯總即可得出該產(chǎn)品應承擔的制造成本。綜上所述程序分析，作業(yè)成本法（ABC）對于間接費用的分攤分為三個步驟:一是將間接費用匯集到以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本庫(Cost Pool中;二是使用一系列成本動因比率將匯集的成本分配于產(chǎn)品線上，最后對產(chǎn)品進行作業(yè)成本歸集計算出產(chǎn)品成本。其過程概括如下圖：圖51： 作業(yè)成本法間接費用分配程序圖作業(yè)成本組 成本動因比率制造費用管理費用動力維修折舊.產(chǎn)品成本動因比率A作業(yè)成本組A成本動因比率B作業(yè)成本組B成本動因比率M作業(yè)成本組M. . 步驟1：費用分組化 步驟2：按成本動因比率分配5.4完善企業(yè)生產(chǎn)

36、管理為作業(yè)成本法的應用提供條件作業(yè)成本法的實施需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，財務人員要和生產(chǎn)管理人員進行有效的業(yè)務溝通。首先，規(guī)范車間生產(chǎn)核算，分作業(yè)步驟完善車間生產(chǎn)記錄，加強車間記錄人員的工作責任感，進而提供真實反映生產(chǎn)消耗的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。其次，采用計量儀器設(shè)備，使車間各項資源的消耗能夠具體量化。比如，在每個生產(chǎn)車間安裝電表和蒸汽流量表，核算消耗的電和蒸汽。制定規(guī)范的產(chǎn)品成本原始資料收集報表為作業(yè)成本法的核算提供準確的原始數(shù)據(jù)，作業(yè)成本控制需要全面的原始資料。按照傳統(tǒng)成本系統(tǒng)提供的信息有限，并不能夠滿足作業(yè)成本控制所需的資料。作業(yè)成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，其實施是一項龐大的系統(tǒng)

37、工程。企業(yè)要成功實施作業(yè)成本法，必須要與企業(yè)管理體制改革、公司治理結(jié)構(gòu)改革相配合，此外，企業(yè)還需為作業(yè)成本法的實施調(diào)整組織結(jié)構(gòu)、重新配置人財物等，并且如何將作業(yè)成本法融入現(xiàn)行會計系統(tǒng)中對企業(yè)也是一項具有挑戰(zhàn)性的工作。因此，企業(yè)需要增加熟悉作業(yè)成本法的管理人員和會計人員，一方面，在提高會計人員素質(zhì)方面，應加大對會計人員業(yè)務，計算機以及其他方面的培訓，使其成為既掌握會計知識，又懂相應的管理知識及計算機應用的復合型人才，既可以通過內(nèi)部培訓，也可以從外部招聘，或兩者相結(jié)合讓企業(yè)盡快實現(xiàn)變革。另一方面，要想作業(yè)成本法在企業(yè)取得理想效果，必須取得企業(yè)高層領(lǐng)導的認可和支持，搞好員工培訓，提高全員成本意識，營造良好氛圍，為推行作業(yè)成本法減少阻力和溝通成本。同時要協(xié)調(diào)各部門之間的合作，加強業(yè)務溝通，實施全過程精細化管理。結(jié)束語在企業(yè)的各項財務成本決策中，產(chǎn)品定價與組合無疑是最重要的，它不僅關(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品的市場占有率，而且與企業(yè)價值最大化的目標息息相關(guān)。準確可靠地成本信息是進行上述決策的依據(jù)。通過前文的分析，F(xiàn)