淺談企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問題

1、淺談企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問題淺談企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問題（作者:單位:郵編:）【摘要】企業(yè)重組中的所得稅政策對企業(yè)資本市場的運(yùn)作有至關(guān)重要的影響。文章針對企業(yè)重組業(yè)務(wù)涉及的所得稅處理問題，以及新舊企業(yè)重組的所得稅政策進(jìn)行了比較和分析，并就國家在強(qiáng)化企業(yè)重組方面反避稅措施的情況下，納稅人如何進(jìn)行納稅籌劃作了探討?！娟P(guān)鍵詞】企業(yè)重組;反避稅;納稅籌劃2009年4月就企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理問題,相關(guān)部門出臺了新的政策,即關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知。該通知中的所得稅政策與以前企業(yè)重組的所得稅政策既有銜接乂有差異。在企業(yè)重組新所得稅政策出臺以后,納稅人還能否在國家反避稅措

2、施不斷強(qiáng)化的情況下，繼續(xù)進(jìn)行節(jié)稅操作,是每一個企業(yè)關(guān)心的熱點(diǎn)。文章擬就企業(yè)重組所得稅政策中的特點(diǎn)及納稅籌劃問題做一些探討。一、新企業(yè)重組的所得稅政策的變化及特點(diǎn)（一）征免稅重組條件的變化1 .確認(rèn)征免稅的比例不同2 / 13淺談企業(yè)重組中的所得旅內(nèi)稅籌劃問題新舊企業(yè)重組的所得稅政策都有應(yīng)稅重組與免稅重組的規(guī)定,但是二者在確認(rèn)征免稅的比例方面存在明顯差異。以企業(yè)合并與分立為例，舊的企業(yè)重組稅務(wù)處理是,合并或分立企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并或分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。這方面的主要差

3、異股權(quán)支付金額或者非股權(quán)支付額的對比對象發(fā)生了變化,舊政策是與股權(quán)票面價值進(jìn)行對比，新政策是與交易支付總額進(jìn)行對比，在企業(yè)合并存在商譽(yù)的情況下,這兩個對比對象的價值量是不相等的。新政策以交易支付總額作為對比對象更符合實質(zhì)重于形式的原則。2 .新的企業(yè)重組所得稅處理辦法增加了反避稅條款在新的企業(yè)重組所得稅處理辦法中，明確規(guī)定了企業(yè)重組必須同時符合下列條件的,才能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，即執(zhí)行免稅重組規(guī)定。（1）具有合理的商業(yè)目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合上述規(guī)定的比例；（3）企業(yè)重組后保持重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（4）對價中的股權(quán)支付金額符合上述規(guī)定比例；（5）在重

4、組中的原主要股東，在連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)。3 述的第（1）（5）條明顯具有反避稅傾向，而在舊的企業(yè)重組所得稅處理規(guī)定中則沒有該方面的明確意見。這種對免稅重組的限定條件對于“稅收籌劃”3 / 13淺談企業(yè)重組中的所得卷內(nèi)稅籌劃問題的含義從定性和定量兩個方面給予了進(jìn)一步約束?！岸愂栈I劃”一般是指是納稅人在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，在國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的指導(dǎo)下,通過對經(jīng)營、投資、理財活動事先進(jìn)行籌劃和安排，以減輕稅收負(fù)擔(dān)為目的而進(jìn)行節(jié)約稅收成本的活動。由于企業(yè)重組是國家提倡和鼓勵的經(jīng)濟(jì)行為,所以過去企業(yè)利用重組中的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃都可以看成是符合“稅收籌劃”含義的。但是，新的企業(yè)重組所得稅政策

5、出臺以后，就要從定性和定量兩個方面重新界定納稅人通過企業(yè)重組進(jìn)行納稅籌劃的合法性與合理性。（二）企業(yè)合并與分立時免稅重組在彌補(bǔ)虧損方面的變化新的企業(yè)合并與分立在彌補(bǔ)虧損方面的所得稅政策是限額彌補(bǔ)。在企業(yè)分立方面的彌補(bǔ)虧損規(guī)定新舊企業(yè)重組政策沒有差異，但是在企業(yè)合并方面的彌補(bǔ)虧損政策則存在重大差異。一是新的規(guī)定取消了遞延彌補(bǔ)的做法，而是采用了彌補(bǔ)限額的做法;并且沒有規(guī)定被合并企業(yè)的虧損是否超過法定的彌補(bǔ)期限。該做法對納稅人利用虧損額的大小對所得額的影響進(jìn)行避稅具有抑制作用。二是計算彌補(bǔ)虧損額的公式不同，新的做法將彌補(bǔ)限額與國債的利率掛鉤，該做法體現(xiàn)了企業(yè)所得稅法對新會計準(zhǔn)則的尊重與協(xié)調(diào)，即稅法尊

6、重會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債觀。（三）債務(wù)重組征免稅的變化新舊債務(wù)重組方面的所得稅政策差異主要體現(xiàn)在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)方面。一是新的債務(wù)重組所得稅政策規(guī)定，如果納稅人符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件（即不符合避稅條件），對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;而舊的債務(wù)重組所得稅政策則規(guī)定沒有將債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的情況劃分為一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中,只是強(qiáng)調(diào)除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。二是在債務(wù)的應(yīng)稅重組中對符合特殊性稅務(wù)

7、處理規(guī)定條件的納稅人，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。而舊的債務(wù)重組在應(yīng)稅所得額處理則沒有該方面的規(guī)定。以上兩點(diǎn)差異同樣體現(xiàn)了在反避稅方面的更加強(qiáng)化。（四）新企業(yè)重組所得稅政策的特點(diǎn)1 .強(qiáng)化了反避稅措施我國新企業(yè)重組所得稅政策的最大特點(diǎn)就是適應(yīng)國際與國內(nèi)反避稅需要，強(qiáng)調(diào)了反避稅工作在我國稅務(wù)工作中的重要地位。在2009年4月召開的G20峰會上,為了反對“避稅天堂”的存在,會議將世界各國劃分為3類,即黑色名單國家、灰色名單國家和白色名單國家。對存在“避稅天堂”4 / 13淺談企業(yè)重組中的所得旅內(nèi)稅籌劃問

8、題的國家,可通過聯(lián)合國或者OECD對其進(jìn)行制裁或者即將舉行制裁。目前,我國反避稅立法有三個層次:一是法律，包括企業(yè)所得稅法（第六章特別納稅調(diào)整）和稅收征管法（第三十六條）；二是企業(yè)所得稅法實施條例（第六章特別納稅調(diào)整）和稅收征管法實施細(xì)則（第五十一至五十六條）；三是財政部或稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件，包括國稅發(fā)20092號文（特別納稅調(diào)整實施辦法）和財稅2008H21號文（資本弱化的債資比例規(guī)定）等。此次公布的新企業(yè)重組所得稅政策繼續(xù)體現(xiàn)了反避稅的精神，對免稅重組設(shè)定了諸多限制性條件，即適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的各種條件，以防止納稅人通過企業(yè)重組進(jìn)行避稅操作,造成國家稅款的流失。2 .與會計準(zhǔn)則相

9、協(xié)調(diào)，同時堅持稅法的獨(dú)立性和社會性新的企業(yè)所得稅法一方面盡可能與會計準(zhǔn)則保持一致性，另一方面稅收行為的社會性特點(diǎn)，乂必須堅持稅法的獨(dú)立性。如在企業(yè)合并時，會計準(zhǔn)則分為非同一控制下的企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并,而企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理規(guī)定則分為應(yīng)稅合并與免稅合并;二者的區(qū)別在于對于非同一控制下的企業(yè)合并稅法不是進(jìn)行簡單的處理,而是通過具體比例的限制分為應(yīng)稅合并與免稅合并。對于同一控制下的企業(yè)合并也不是簡單處理，而是強(qiáng)調(diào)“不支付對價”的同一控制下的企業(yè)合并屬于免稅合并。從而充分體現(xiàn)了稅法與會計的區(qū)別。二、企業(yè)重組中的納稅籌劃問題反避稅條款清晰明了，這給納稅人以企業(yè)重組進(jìn)行納稅籌劃帶來了難度。

10、但是在國家允許的空間和時間內(nèi)，仍然存在著節(jié)稅的可能性。本文認(rèn)為企業(yè)在重組時,可以通過以下兩個渠道進(jìn)行節(jié)稅操作。(-)利用一般性與特殊性稅務(wù)處理的差異進(jìn)行納稅籌劃6 / 13淺談企業(yè)重組中的所得旅內(nèi)稅籌劃問題國家把企業(yè)重組分為應(yīng)稅重組與免稅重組。在不同時違背企業(yè)重組條件時，可以通過適當(dāng)?shù)匕才艑崿F(xiàn)免稅重組，以達(dá)到節(jié)稅之次要目的。舉例說明如下：某公司甲，2010年1月1日兼并某虧損國有企業(yè)乙。乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為500萬元,評估確認(rèn)的價值為550萬元,2009年方案二：甲公司以150萬股和100萬元人民幣購買乙企業(yè)。假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東所占的股份以后年度不變，合并企業(yè)每年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)

11、納稅所得額為900萬元,所得稅稅率為25%,合并企業(yè)的作法。選擇方案一時:股權(quán)支付額（180萬股）不低于其交易支付總額的85%（180X3550X100臟98.18%）,所以B企業(yè)的轉(zhuǎn)讓所得不繳納所得稅。A企業(yè)的計稅基礎(chǔ)是被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)500萬元。但是，乙公司取得的甲公司的10萬元現(xiàn)金,非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失二（550-500）X（104-550）=0.91（萬元）,應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅二0.910X25%=0.2275（萬元）在合并時，乙公司上一年度有虧損100萬元，根據(jù)規(guī)定甲公司可以在規(guī)定的限額內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ)。（假設(shè)當(dāng)年年末國家發(fā)行的最初期限的國債利率為4%）,可由合并企業(yè)

12、彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=550X4%=22（萬元），甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅二（900-22）X25%=219.5（萬元）其次，甲公司將來應(yīng)就乙企業(yè)180萬股股票支付多少股利呢？第一年的稅后利潤=900-219.5=680.5(萬元)，可供分配的股利=680.5X(1-25%)=510.375(萬元)o(25%是由10%的法定盈余公積,5%的公益金，10%的任意盈余公積構(gòu)成)，當(dāng)年支付給乙企業(yè)股東的股利=180+2000X510.375245.93(萬元)，所以按方案一操作，甲公司合并乙企業(yè)當(dāng)年的現(xiàn)金流出為55.93萬元(10+45.93)o選擇方案二時，因股權(quán)支付額(150萬股)低于其交易支

13、付總額的85%(150X3550義100%=81.82%),所以乙企業(yè)的轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。甲企業(yè)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ),即550萬元。被合并企業(yè)乙應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅,應(yīng)繳納的所得稅二(150X3+100-500)X25%=12.5(萬元)。甲公司可按增值后的資產(chǎn)的價值作為計稅基礎(chǔ),假設(shè)該資產(chǎn)的增值可以在當(dāng)年直接稅前扣除，甲公司第一年的稅后利潤二(900-50)X(1-25%)=637.5(萬元)按方案一的計算方法計算股利支付，則甲公司支付乙企業(yè)股東股利=(637.5X(1-25%)X(1504-2000)35.86(萬元)，所以按方案二合并時,甲公司合并乙企業(yè)所需現(xiàn)金流

14、出為135.86萬元(100+35.86)。(二)利用債轉(zhuǎn)股的特殊規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃在企業(yè)債務(wù)重組中，按照債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定一般是通過損益進(jìn)行處理的。但是對于債轉(zhuǎn)股的情況,企業(yè)重組的所得稅處理有特殊規(guī)定，即如果是應(yīng)稅重組,發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。如果是免稅重組企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。所以，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時也可以通過應(yīng)稅重組與免稅重組的界限進(jìn)行節(jié)稅操作。另外,作為債務(wù)人支付的債券利息只要符合規(guī)定可以作為費(fèi)用在稅前扣除。作為債權(quán)人在可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)化為新股之前，沒有形成事實上的資本利得（股票的市價與轉(zhuǎn)換價格的差額），所以不需要繳納所得稅;所得稅的繳納直到可轉(zhuǎn)