第五章 長期股權投資1——長期股權投資的初始計量

1、第五章 長期股權投資第一節(jié) 長期股權投資的初始計量一、長期股權投資的范圍：長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制（又稱控股合并的長期股權投資、企業(yè)合并形成的長期股權投資、對子公司投資）、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。1. 投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權益性投資，即對子公司的投資。控制，是指投資方擁有對被投資單位的權力，通過參與被投資單位的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權力影響其回報金額。具體參見本書第二十章相關內(nèi)容。2. 投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權利的權益性投資，即對合營企業(yè)投資。共同控制，是指

2、按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。相關活動，是指對某項安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。（1）如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一的。（2）僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制。經(jīng)典例題：甲企業(yè)由A公司、B公司、C公司出資設立。協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)相關活動的決策對少需要75%表決權才能實施。假定A公司、B公司、C公司任意兩方均可達成一致意見，但三方不能同時達到一致意見。下列項目中屬于共同控制的是（ A ）。AA公司、B公司、C公司在甲企業(yè)中擁有的表決權分別為

3、50%、35%、15%BA公司、B公司、C公司在甲企業(yè)中擁有的表決權分別為50%、25%、25%CA公司、B公司、C公司在甲企業(yè)中擁有的表決權分別為80%、10%、10%DA公司、B公司、C公司在甲企業(yè)中擁有的表決權分別為40%、30%、30%解析： 選項A，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，屬于共同控制； 選項B，A公司和B公司、A公司和C公司是能夠集體控制該安排的兩個組合，如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制； 選項C，A公司可以對甲公司實施控制，不屬于共同控制； 選項D，任意兩個投資者持股比例都達不到75%，不屬于共同控制。3. 投資方對被

4、投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上，但50%以下的表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有證據(jù)表明該情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。二、長期股權投資的初始計量：（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資：企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或

5、相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的合并交易。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。1. 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資：（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的：應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權投資成本按零確定，并在備查簿中予以登記。即： 長期股權投資的初始成本 = 取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額 + 最

6、終控制方收購被合并方形成的商譽 取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額 = 合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價值×合并方股權長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積、未分配利潤。借：長期股權投資 （初始成本，計算方法見上面公式）貸：負債 （承擔債務賬面價值） 資產(chǎn) （投出資產(chǎn)賬面價值）借或貸：資本公積 資本溢價 / 股本溢價 （以上借方與貸方差額，若為借方差額，且余額不足沖抵的，依次沖減盈余公積、未分配利潤） 借：盈余

7、公積 （以上借方與貸方差額中，資本溢價、股本溢價不足沖減的部分） 借：未分配利潤 （以上借方與貸方差額中，資本溢價、股本溢價、盈余公積不足沖減的部分）借：管理費用 （審計、法律服務、評估咨詢等中介費用及其他相關管理費用）貸：銀用存款等（2）合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的：應按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始成本確認方式同（1）。長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行的股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積、未分配利潤。 長期股權投資的初始成本 = 取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額

8、 + 最終控制方收購被合并方形成的商譽借：長期股權投資 （初始成本，計算方法見上面公式）貸：股本 （發(fā)行股票的數(shù)量 × 每股面值）借或貸：資本公積 股本溢價 （以上借方與貸方差額）借：盈余公積 （以上借方與貸方差額中，股本溢價不足沖減的部分）借：未分配利潤 （以上借方與貸方差額中，資本溢價、盈余公積不足沖減的部分）借：資本公積 資本溢價 / 股本溢價 （權益性證券發(fā)行費用） 盈余公積 （權益性證券發(fā)行費用中，資本公積不足沖減的部分） 未分配利潤 （權益性證券發(fā)行費用中，資本公積、盈余公積不足沖減的部分）貸：銀行存款 被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權投資成本按零確定，

9、并在備查簿中予以登記。 長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔的債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。 與發(fā)行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額（如債券）。 企業(yè)合并前與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。 在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制下不同母公司編制合并財務報表時列示的商譽是相

10、同的。如甲公司和乙公司屬于同一集團的兩個子公司，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權，屬于非同一控制下企業(yè)合并，甲公司合并報表中確認商譽200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權，乙公司編制合并財務報表時列示的商譽仍為200萬元。（3）企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權投資最終形成同一控制下企業(yè)合并：企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業(yè)合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于一攬子交易的，取得控制日，應進行如下會計處理： 確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投

11、資的初始投資成本。 合并日初始投資成本 = 合并日相對于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額 + 最終控制方收購被合并方形成的商譽 合并日相對于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額 = 合并日被合并方的公允價值×合并方股權份額 新增投資部分投資成本 = 合并日初始投資成本 原股權投資賬面價值 原股權投資賬面價值 = 合并方合并日前支付的對價價值 + 期間被合并方實現(xiàn)的凈利 ×合并方股權份額 長期股權投資初始成本與合并對價賬面價值之間差額的處理。新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資

12、本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。 合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益、利潤分配以外的所有者權益變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。 其中，處置后剩余股權采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)典例題一：20X9年1月1日

13、，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，實際支付款項90000000元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關手續(xù)于當時辦理完畢。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為330000000元（假定與公允價值相等）。20X9年度及2X10年度，B公司共實現(xiàn)凈利潤15000000元，無其他所有者權益變動。2X11年1月1日，A公司以定向增發(fā)30000000股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為4.5元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的B公司35%股權，相關手續(xù)于當日完成。進一步取得投資后，A公司能夠?qū)公司實施控制。當日，B公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為345000000元。假定A

14、公司和B公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。A公司和B公司一直受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。分析：日期A公司支付占B公司B公司賬面價值B公司公允價值A占B凈資產(chǎn)額20X9年1月1日現(xiàn)金9000000025%3300000003300000002X11年1月1日股本3000000035%345000000合計60%2070000001. 確定合并日長期股權投資的初始投資成本：合并日A公司享有B公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額=345000000×60% = 207000000元2. 長期

15、股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理：原25%的股權投資采用權益法核算，在合并日的原賬面價值 = 90000000 + 15000000 × 25% = 93750000元追加投資35%所支付對價的賬面價值 = 30000000 × 1 = 30000000元合并對價賬面價值 = 93750000 + 30000000 = 123750000元長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額 = 207000000 123750000 = 83250000元3. 合并日，A公司的賬務處理如下：借：長期股權投資 B公司 207000000貸：長期股權投資

16、 B公司 成本 90000000長期股權投資 B公司 損益調(diào)整 3750000股本 30000000資本公積 股本溢價 83250000經(jīng)典例題二： 2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，實際支付款項6000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，當日A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為22000萬元（與賬面價值相等）。2015年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，無其他所有者權益變動。2016年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權。為取得該股權，甲公司增發(fā)2000萬普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元；另支付承銷商傭金50萬元。取得該股權時，相

17、對于最終控制方而言的A公司所有者權益賬面價值為23000萬元，甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元（未發(fā)生減值）。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同，不考慮其他因素。甲公司2016年1月1日進一步取得股權投資時應確認的資本公積為多少萬元？并寫出相關會計分錄。解：日期甲公司支付占A公司A公司賬面價值A公司商譽A公司公允價值2015年1月1日現(xiàn)金6000萬元25%22000萬元22000萬元2016年1月1日股本2000萬元40%23000萬元200萬元合計65%1. 確定合并日長期股權投資的初始投資成本：合并日甲

18、公司享有B公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)賬面價值份額 = 23000×65%+200 = 15150萬元2. 確定長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值的差額：合并日甲公司占B公司原25%股權享有B公司凈資產(chǎn)賬面價值份額 = 6000 + 1000 × 25% = 6250萬元；合并日甲公司新增B公司股權享有B公司凈資產(chǎn)賬面價值份額 = 15150 6250 = 8900萬元；合并日新增股權產(chǎn)生資本公積 = 8900 2000 50 = 6850萬元。3. 合并日甲公司會計入理如下：借：長期股權投資 A公司 15150貸：長期股權投資 A公司 成本 6000長期股

19、權投資 A公司 損益調(diào)整 250股本 2000資本公積 股本溢價 6900借：資本公積 股本溢價 50貸：銀行存款 502. 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資：非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并：合并成本，包括：購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值（發(fā)行的權益性工具或債務性工具的公允價值之和）。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用及其他相關管理費用，應于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權益性工具或債務性工具的交易

20、費用（手續(xù)費、傭金等），應當計入權益性工具或債務性工具的初始確認成本。 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額；發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。 無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。會計處理如下： 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價，貸記或借記有關資產(chǎn)、負債科目，企業(yè)合并對價中

21、包含的應自被投資單位收取的已宣告，但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目進行核算。非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應區(qū)分不同資產(chǎn)進行會計處理： 投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按期賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其 他業(yè)務成本。 投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等，其差額計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的 “其他綜合收益”也應一并轉(zhuǎn)入“投資收益”；交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“公允價值變動損益”也應一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。 投出資

22、產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應區(qū)分其后續(xù)計量模式：若采用成本模式進行后續(xù)計量的，應按公允價值確認其他業(yè)務收入，按期賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本； 若采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應按公允價值確認其他業(yè)務收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)持有期間確認的公允價值變動損益和轉(zhuǎn)換時形成的其他綜合收益。（2）多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并： 個別財務報表：a. 原投資為采用權益法核算的長期股權投資購買日初始投資成本 = 原投資賬面價值 + 新增投資成本 購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法

23、核算確認的除凈損益、其他綜合收益及利潤分配以外的所有者權益變動，應當在處置該項投資時轉(zhuǎn)入處置當期投資收益。b. 原投資為采用公允價值計量的金融資產(chǎn)：購買日初始投資成本 = 原投資公允價值 + 新增投資成本 原投資持有期間計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。 合并財務報表：參見教材第二十章相關內(nèi)容。（二）企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權投資：取得方式初始投資成本的確定以支付現(xiàn)金取得實際支付的購買價款 + 直接相關費用（審計、評估、咨詢費等）+ 稅金 + 其他必要支出以發(fā)行權益性證券取得權益性證券的公允價值 + 直接相關費用（審計、評估、咨詢費等）投資者投入方式取得一般以評估作價為基礎確定其初始投資成本以債務重組等方式取得按債務重組等相關準則規(guī)定處理 以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，為發(fā)行權益性證券支付