新所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計處理的影響

1、新所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計處理的影響    財政部會計司于2005年8月12日頒發(fā)的企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號?所得稅（征求意見稿）（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），充分借鑒了國際會計準(zhǔn)則第12號?所得稅的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，指明了中國所得稅會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢。 真正確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離 由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。 我國

2、早期實(shí)行會計制度服從于稅法的原則，1994年財政部下發(fā)的企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定（以下簡稱規(guī)定）標(biāo)志著會計核算與稅法開始適度分離，2001年實(shí)施的企業(yè)會計制度（以下簡稱制度）將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則頒發(fā)前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財務(wù)報表中的“所得稅”費(fèi)用項(xiàng)目不同。 同時，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計算應(yīng)交所得稅的同時，以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這實(shí)際上是會計服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核

3、算所得稅費(fèi)用的方法。但這樣計算出來的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會計利潤所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。 作為會計報表中的費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。基于此，新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅；暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整”?？梢?，新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。 明確

4、了所得稅會計的核算方法 會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應(yīng)稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回，以消除該差異對企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。暫時性差異不同于永久性差異，不需要調(diào)整，而是將其形成的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅，記入貸方，表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。 如果企業(yè)適用的所得稅率不發(fā)生變化，

5、那么遞延法與債務(wù)法的處理過程相同。但如果發(fā)生了稅率變動，則遞延法仍按照舊稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來確認(rèn)的遞延稅款，這導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能真實(shí)代表企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也就不符合資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)涵義。而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動的當(dāng)期，對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。 債務(wù)法較之遞延法，在理論上更符合會計要素的要求。因此，新準(zhǔn)則采納了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)核算所得稅費(fèi)用只能采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求 在債務(wù)法下，如果會計利潤小于應(yīng)稅所得，就會出現(xiàn)“遞

6、延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費(fèi)用，待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說，如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！?對比此前的具體描述，規(guī)定中：“在稅前會計利潤小于應(yīng)納稅所得時，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)銷時間性差異的時期內(nèi)，有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅影響會計法，否則，也應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理”和制度中：“采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產(chǎn)生

7、遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能夠確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理?！?#160;   不難看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會計原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)上限的規(guī)定中，剔除了一個例外情況：該交易既非企業(yè)合并、同時交易的結(jié)果又不影響會計利潤或應(yīng)稅所得。又如，“企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。”這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中。

8、 內(nèi)容上更加規(guī)范 與規(guī)定和制度相比，新準(zhǔn)則更完整、更規(guī)范、更符合現(xiàn)代會計理論和原則。 第一，新準(zhǔn)則首次定義了暫時性差異的概念。在以前的所得稅會計規(guī)范中，多以“時間性差異”替代“暫時性差異”，并且多是從收入與費(fèi)用角度闡述的。為了國際慣例接軌，新準(zhǔn)則摒棄了“時間性差異”的概念，引進(jìn)了暫時性差異?“暫時性差異，指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當(dāng)前會計界認(rèn)識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債表觀。同時，從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出

9、發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，即“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅所得時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額”、“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，指各項(xiàng)負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅所得時可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會計規(guī)范基本理論上的差別。    第二，新準(zhǔn)則對所得稅會計信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會計報表附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分”、“與計入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費(fèi)用（收益）與會計利潤之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等七項(xiàng)內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量，但這些信

10、息將為使用者提供更為有用的決策資料。 第三，新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準(zhǔn)備。為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會計處理保持一致，新準(zhǔn)則要求在“每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值”。 對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求 在所得稅會計處理的幾種方法中，應(yīng)付稅款法最簡單、工作量最??；而債務(wù)法最復(fù)雜、工作量最大。隨著新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，必然有大量企業(yè)的所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費(fèi)用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業(yè)所得稅改革的步伐日