新會計準(zhǔn)則體系下銀行貸款核算有關(guān)問題的研究

1、新會計準(zhǔn)則體系下銀行貸款核算有關(guān)問題的研究 08-03-11 14:53:00 作者：未知編輯：studa20企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定中，銀行貸款的核算與原金融企業(yè)會計制度（以下簡稱原制度，目前很多銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)仍在執(zhí)行）相比，發(fā)生了較大變化。執(zhí)行新準(zhǔn)則，對銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的利潤和財務(wù)狀況將會產(chǎn)生重大影響。目前，新準(zhǔn)則已在上市銀行執(zhí)行，但是由于理解不同、信息技術(shù)支持不夠、考核和盈余管理的趨動、從業(yè)人員素質(zhì)等各方面因素影響，上市銀行在執(zhí)行上可謂各行其是、各不相同。本文擬從新舊制度在貸款核算方面的主要差異、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)考慮的問題、科目設(shè)計、主要會計事項處理等方面對新準(zhǔn)則體系下銀行貸

2、款核算的相關(guān)問題進(jìn)行探討，以期能給大家以借鑒。 一、新舊制度在貸款核算上的主要差異（一）初始計量采用公允價值，后續(xù)計量采用攤余成本1.初始計量。新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量”，且相關(guān)交易費用計入初始確認(rèn)金額。而原制度對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計量未作出明確規(guī)定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實際金額進(jìn)行初始計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益，不計入貸款成本。2.后續(xù)計量。新準(zhǔn)則規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項后續(xù)應(yīng)采用實際利率法按攤余成本計量。而原制度規(guī)定貸款按實際成本計量。攤余成本與實際成本并不一樣，兩者有所區(qū)別。攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)以

3、下調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。按新準(zhǔn)則規(guī)定，“已償還的本金”是現(xiàn)金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息。“初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額”主要是因為發(fā)生的交易費用、溢折價等因素影響，導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差額，此差額應(yīng)按實際利率法在貸款存續(xù)期內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。（二）采用實際利率法確認(rèn)各期利息收入1.利息收入確認(rèn)時間與原制度不同。原制度規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收入，貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對符合收入確認(rèn)條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日

4、予以確認(rèn)。2.確認(rèn)方法不同。原制度規(guī)定確認(rèn)的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計算確認(rèn)的，新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定”，即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計算結(jié)果是存在差異的。3.原制度規(guī)定，貸款應(yīng)劃分為應(yīng)計貸款（本金或應(yīng)收利息未超過90天的貸款）和非應(yīng)計貸款（本金或應(yīng)收利息超過90天的貸款），應(yīng)計貸款產(chǎn)生的利息確認(rèn)為本期損益，而非應(yīng)計貸款產(chǎn)生的利息則不能確認(rèn)為本期損益，并無須繳納營業(yè)稅和所得稅。新準(zhǔn)則沒有劃分應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實際利率法計

5、算確認(rèn)利息收入。在合同利率等于實際利率的條件下，兩者之間的關(guān)系是：新準(zhǔn)則下的貸款利息收入=（應(yīng)計貸款利息收入+非應(yīng)計貸款利息收入）-貸款減值部分合同利率（三）貸款減值的測試和減值損失的確認(rèn)1.計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項貸款的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失，計提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔(dān)保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險程度和回收的可能性，合理計提?！毙聹?zhǔn)則明確了金融資產(chǎn)（包括貸款和應(yīng)收款項）發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價值檢

6、查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。銀行貸款發(fā)生減值時，應(yīng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。同原制度相比，新準(zhǔn)則一是更注重未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）；二是突出折現(xiàn)的概念，需將未來現(xiàn)金流量按貸款初始確認(rèn)時的實際利率進(jìn)行折現(xiàn)。2.新準(zhǔn)則明確了減值測試的方法和程序新準(zhǔn)則規(guī)定對單項重大的金融資產(chǎn)（含貸款，下同）應(yīng)單獨進(jìn)行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)確認(rèn)減值損失。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進(jìn)行減值測試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。原制度則未規(guī)定貸款減值測試的

7、方法，在實際執(zhí)行中，各銀行減值測試的方法也不盡相同。二、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)注意的問題（一）實際利率如何確定實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價、折價等，在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠計量時，應(yīng)采用整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。如某銀行在年

8、月日發(fā)放一筆貸款3，000萬元，貸款期限3年，合同利率為9%，按年付息，到期一次還本。為了確保貸款質(zhì)量，該銀行在本筆貸款發(fā)放前委托一家專業(yè)咨詢公司對該筆放款進(jìn)行了貸前調(diào)查和評估，支付咨詢費用6萬元。按合同規(guī)定，借款人不得提前還款。在計算實際利率時，應(yīng)按照“金融工具的初始賬面價值+交易費用-交易收入+溢價（或減折）=金融工具未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值”，下面采用“插入法”計算。假設(shè)貸款的實際利率為r，3006=30009%/（1+r）+30009%/（1+r）2+（3000+30009%）/（1+r）3先按8%的利率測試：32700.7938+2701.7833 =3077.2173006（注1）再按

9、10%的利率測試：32700.7513+2701.7355= 2925.3363006（注2）根據(jù)插入法計算，實際利率=8%（3006-2925.336）+10%（3077.217-3006）（3077.217-2925.336）=8.9378%為了簡化計算，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定，如果合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。（二）貸款減值損失的確認(rèn)1.各銀行應(yīng)明確“單項金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類似信用風(fēng)險特征”的分類方法，作為本行重要的會計政策。按新準(zhǔn)則規(guī)定，“單項重大的金融資產(chǎn)”和“單項不重大的金融資產(chǎn)”的減值測試方法是不一樣的，“單項重大的金融資產(chǎn)”需要

10、單獨測試；而為了減輕測試量，對“單項不重大的金融資產(chǎn)”，可以將具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合在一起進(jìn)行測試，因此，“單項金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)高與低，直接決定減值測試的復(fù)雜程度和結(jié)果，從而影響損益?！熬哂蓄愃菩庞蔑L(fēng)險特征”一般指資產(chǎn)類型、貸款期限、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等，對“單項不重大的金融資產(chǎn)”按“具有類似信用風(fēng)險特征”進(jìn)行分類組合測試。分組不同，減值測試的結(jié)果也不同，因此，各銀行在執(zhí)行新準(zhǔn)則時，應(yīng)明確分組標(biāo)準(zhǔn)，并作為本行重要的會計政策的組成部分。2.需要進(jìn)行再測試的兩種情況單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)應(yīng)包括在有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。對于已包括在某

11、金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來，單獨確認(rèn)減值損失。3.減值測試需要信息技術(shù)支持減值測試的基礎(chǔ)是未來現(xiàn)金流量，由于商業(yè)銀行貸款數(shù)量龐大且變動很快，應(yīng)該考慮計算機(jī)系統(tǒng)的技術(shù)支持，否則，無法按月完成測試工作。應(yīng)考慮單獨開發(fā)或在各銀行綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)內(nèi)鑲嵌金融資產(chǎn)減值測試系統(tǒng)，系統(tǒng)在功能方面應(yīng)能滿足提供賬面價值、未來現(xiàn)金流入（單項金額重大的逐筆提供、不重大按分組提供）、應(yīng)計提減值準(zhǔn)備等信息，未來現(xiàn)金流量由系統(tǒng)實際利率自動進(jìn)行折現(xiàn)計算，與賬面價值進(jìn)行比較計算出本期應(yīng)計提的減值損失，并自動產(chǎn)生記賬憑證，視情況由系統(tǒng)自動進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，或根據(jù)憑證手

12、工進(jìn)行賬務(wù)處理。（三）會計利息收入和應(yīng)稅利息收入分別確定按新準(zhǔn)則規(guī)定，會計上的貸款利息收入按實際利率法計算確認(rèn)，而在計算繳納營業(yè)稅時，必須按合同金額和合同利率計算繳納，同時，對本金或應(yīng)收利息超過90天未收到的，應(yīng)予以沖回。兩者存在很大差異。那么，為了同時滿足這兩方面核算的要求，會計利息收入和應(yīng)稅利息收入應(yīng)分別確認(rèn)，對應(yīng)稅利息可采取在表外核算予以登記。由于兩者的不同，產(chǎn)生的另一個問題是在計算清繳所得稅時，必須將非稅利息收入從會計利潤中予以扣除，在進(jìn)行核算中，非稅利息收入必須單獨反映。三、主要科目設(shè)置建議（一）設(shè)置“客戶貸款”科目核算按規(guī)定發(fā)放、提供信用以及承擔(dān)信用風(fēng)險而形成的各類正常的（即不包括

13、逾期貸款和非應(yīng)計貸款）客戶貸款，包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款、信用貸款等。銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、貼現(xiàn)（含商業(yè)匯票貼現(xiàn)、買斷式轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、信用證項下匯票貼現(xiàn)、信用證項下應(yīng)收款買入、福費廷、信用證議付等）、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、買入返售資產(chǎn)等可在本科目核算，建議最好單獨設(shè)置一級科目核算。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進(jìn)行明細(xì)核算。本科目借方余額反映按規(guī)定發(fā)放尚未收回的貸款本金。（二）設(shè)置“貸款交易費用”科目核算貸款發(fā)放時支付給咨詢公司、代理機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費、傭金及其他必要支出（如印花稅、工本費等，如金額不大，也可直接計入當(dāng)期損益）。在實際支付交易費用時記借方，攤銷時記貸方

14、。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進(jìn)行明細(xì)核算。本科目借方余額表示尚未攤銷的貸款交易費用。在貸款到期或核銷時，本科目應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為零。（三）設(shè)置“貸款價值調(diào)整”科目過渡性科目，用以調(diào)整按實際利率法計算確認(rèn)的利息收入和按合同結(jié)計的利息之間的差額。貸款結(jié)息日，按合同結(jié)計息時，借記應(yīng)收利息科目，貸記本科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，按實際利率法計算確認(rèn)的利息收入，貸記“利息收入”科目，按應(yīng)攤的貸款交易費用，貸記“貸款交易費用”科目，按合同結(jié)計的利息（應(yīng)等于按實際利率計算確認(rèn)的本期利息收入和應(yīng)攤銷的交易費用之和）借記本科目。本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進(jìn)行明細(xì)核算。（四）設(shè)置“貸款損失準(zhǔn)備”科目核算各類貸款計提的減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的