淺析公允價值在新會計準則中的應用

1、淺析公允價值在新會計準則中的應用     【摘要】財政部頒布了新的 企業(yè) 會計 準則,其中多個具體準則中引入了公允價值的計量模式。本文在探討公允價值涵義的基礎上,對公允價值在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并、 金融 工具的確認和計量等具體準則中的應用逐一展開論述,并研究了其帶來的影響。 【關鍵詞】新企業(yè)會計準則 公允價值 公允 2006年2月15日,我國財政部發(fā)布了新會計準則,包括一項基本準則和三十八項具體準則,并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實施。其中投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并、金融工具的確認和計量

2、等具體準則均引入了公允價值的計量模式。 一、公允價值的涵義 公允價值(fair value)亦稱公允市價、公允價格。國際會計準則委員會對公允價值的定義是:“熟悉任何情況和自愿的各方在一項公平交易中,能夠將一項資產(chǎn)進行交換或將一項負債進行結算的金額。”美國財務會計準則委員會對公允價值的定義是:“指在當前交易中,自愿的雙方買入(承擔)或賣出(清償)一項資產(chǎn)(負債)所使用的金額,換言之,該項資產(chǎn)(負債)是在非強迫或清算拍賣的情形下買入(承擔)或賣出(清償)的。”英國會計準則委員會對公允價值的定義是:“指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強迫或清算拍賣交易中,交換一項資產(chǎn)或一項負債所使用的金額

3、?！?我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新企業(yè)會計準則基本準則中,對公允價值所下的定義是:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！?以公允價值進行計量時,都基于一些基本的假定:首先假定是公平交易,公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的,而不是關聯(lián)交易或者強制性交易;其次是假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),沒有清算和大幅度削減其經(jīng)營規(guī)模的計劃,或以不利的條件進行交易;最后假設該資產(chǎn)存在活躍市場,信息公開透明,并能方便取得。公允價值之所以被廣泛采用是因為它體現(xiàn)了一定時點上資產(chǎn)或負債的實際價值,它是建立在公平交易基礎上的,能夠提

4、供更加準確、可靠的會計信息,從而為會計信息的使用者提供更有價值的決策信息。 二、公允價值在我國新會計準則中的應用及影響 1、公允價值在投資性房地產(chǎn)準則中的應用及影響 新準則規(guī)定,企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日,采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。已采用公允價值模式的,不得從公允價值模式轉為成本模式。從原有成本模式轉為公允價值模式的,公允價值與原賬面價值的差額調整留存收益。 近年來,我國投資性房地產(chǎn) 發(fā)展 勢頭強勁,許多物業(yè)都發(fā)生了增值。因此,有必要采用公允價值計量模式。在短期內,投資性房

5、地產(chǎn)業(yè)利潤有較大的增幅,這是對價值的回歸。因與該項政策相配套的稅收制度并未發(fā)生改變,出于對稅負成本等情況的考慮,相信企業(yè)會對采用公允價值非常謹慎。上述規(guī)定可產(chǎn)生以下影響:原上市公司擁有的物業(yè)都按固定資產(chǎn)核算,在物業(yè)迅速升值的情況下,上市公司如采用公允價值法來計量其投資性房地產(chǎn),必將大大提高其凈資產(chǎn)和當期凈利潤。 2、公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的應用及影響 非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。 新準則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,

6、公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。這兩個條件是:該項交換具有商業(yè)實質;換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。新準則對商業(yè)實質進行了定性分析,既要考慮換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面的顯著不同,還考慮二者預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其公允價值相比是重大的。這些規(guī)定對公允價值的操縱起到了很好的限制作用。這些應用條件表明,公允價值的取得是要求“持續(xù)可靠的”,而不是“暫時估計”,更不是利潤操縱的工具。但準則只給出了定性規(guī)定,并沒有給出一個標準,這就給利潤操縱留下了一定的空間。從另一角度來看,即使企業(yè)沒有惡意的操縱行為,會計人員主觀上的職業(yè)判斷出現(xiàn)偏差,也會導致公允價值應用的

7、不恰當,進而在客觀上對利潤產(chǎn)生影響。 新準則對滿足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,是以公允價值作為換入資產(chǎn)入賬計價基礎,對損益的確認規(guī)定也不同。其產(chǎn)生的影響是:這一交換將產(chǎn)生利潤,如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大,則差額對當期損益的影響也大,對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。而舊準則采用的賬面價值 計算 法,基本不產(chǎn)生利潤。按照非貨幣性資產(chǎn)交換新準則中引入公允價值來計量換入資產(chǎn)的價值,既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質資產(chǎn)的熱情,也能使上市公司的業(yè)績有較大提升。 3、公允價值在債務重組準則中的應用及影響 早在1998年財政部發(fā)布的企業(yè)會計準則債務重組中就引入過公

8、允價值,允許債務人將債務重組收益作為利潤反映。但由于當時我國的資本市場、產(chǎn)權市場發(fā)展及監(jiān)督等所存在的問題,公允價值的使用非但沒有體現(xiàn)其應有的公允性,反倒成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。在2001年修訂的債務重組準則中不再允許使用公允價值。 新準則不僅縮小了債務重組的范圍,限定是在債務人處于財務困難時債權人作出了讓步的債務重組。還規(guī)定重組債務的賬面價值和公允價值之差計入當期損益,短期內會增加債務人利潤。為了防止公允價值被濫用而再次產(chǎn)生嚴重的利潤操縱現(xiàn)象,此次新發(fā)布的債務重組準則在引入公允價值時明確規(guī)定:公允價值應當能夠可靠計量,同時債務重組利得計入當期損益。因此,在債務重組中公允價值應用對利潤的增加

9、是有限的。 4、公允價值在企業(yè)合并中的應用及影響 企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。它分為以下兩種類型:一是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并;二是參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并。 新準則頒布前,企業(yè)合并業(yè)務主要根據(jù)1996年8月財政部發(fā)布的企業(yè)兼并有關會計問題暫行規(guī)定以及1998年發(fā)布的企業(yè)會計準則投資中有關長期投資的規(guī)定執(zhí)行。對企業(yè)兼并規(guī)定的會計處理方法類似購買法,并沒有涉及權益結合法。從目前我國集團公司的控股結構來看,金字塔式的控股結構已成為我國集團公司的主要控股模式,這一控股模式不可避免地導致了同一控制下企業(yè)合并的大量出現(xiàn)。我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,對同一控制下企業(yè)合并的會計處理進行規(guī)范越來越迫切。 財政部于2006年發(fā)布的新準則,要求對同一控制下企業(yè)的合并采用類似權益結合法的方法進行會計處理。這是因為,同一控制下的企業(yè)合并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結果,不代表公允價值,以賬面價值作為會計處理的基