關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾個問題

1、關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾個問題為了規(guī)范企業(yè)的會計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會計(jì)信息，2001年1月1日頒布實(shí)施的企業(yè)會計(jì)制度，要求企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在實(shí)踐中，人們往往認(rèn)為折舊是為了避免資產(chǎn)發(fā)生減值而計(jì)提的準(zhǔn)備，因而再對資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備顯得多余。鑒于這種認(rèn)識的普遍性，筆者認(rèn)為有必要分析折舊的實(shí)質(zhì)，以說明折舊與減值準(zhǔn)備的區(qū)別。折舊會計(jì)是一種會計(jì)制度，其目的就是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形和無形資產(chǎn)的成本或基礎(chǔ)價(jià)值（扣除殘值）在該項(xiàng)資產(chǎn)的整個估計(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行分配。這是一個分?jǐn)傔^程，而非計(jì)價(jià)過程。由此可見，折舊的實(shí)質(zhì)在于將資產(chǎn)的成本以一定的方式分配于由此資產(chǎn)獲取效益的各期，以便使費(fèi)用與收入配比。折舊并

2、不表示資產(chǎn)實(shí)際的破損，也不意味著經(jīng)過一段時(shí)期后資產(chǎn)市價(jià)下跌。簡而言之，折舊是成本分?jǐn)偡椒?，而非資產(chǎn)評價(jià)方法。從上述分析中，我們可以看到折舊與減值準(zhǔn)備的兩個重要區(qū)別：第一，折舊只是企業(yè)對由于有形損耗和無形損耗給資產(chǎn)帶來的耗費(fèi)所作的合理估計(jì)，它反映的是資產(chǎn)已消耗的部分，是一種成本分?jǐn)偡椒?；而減值準(zhǔn)備是某一時(shí)點(diǎn)由于公允市價(jià)的變動而需調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分，它反映的是資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值，是一種資產(chǎn)的評價(jià)方法。盡管折舊特別是加速折舊在客觀上起到了避免一些因技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)е沦Y產(chǎn)貶值的作用，但這僅僅是提取折舊的副產(chǎn)品，并不能因此而取代資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。第二，折舊的提取在各年間具有系統(tǒng)性，而減值準(zhǔn)備的數(shù)額則需根據(jù)實(shí)

3、際情況，按一定方法計(jì)算得出，各年的減值準(zhǔn)備并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系。因此，兩者在提取方法上有所不同，不能相互替代。一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回如果資產(chǎn)在期末發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對應(yīng)計(jì)入相關(guān)的損益類科目，減少當(dāng)期損益。但是，與其他當(dāng)期發(fā)生的損失不同的是，若已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，即沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，增加價(jià)值恢復(fù)當(dāng)期的損益，而其他資產(chǎn)發(fā)生的損失不可能在以后轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)尤其注意在轉(zhuǎn)回確認(rèn)的資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值損失時(shí)，轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不應(yīng)超過不考慮計(jì)提減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面凈值，即

4、對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)達(dá)回后的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，不得超過如果未曾計(jì)提減值準(zhǔn)備該資產(chǎn)現(xiàn)在的價(jià)值。下面以固定資產(chǎn)為例來進(jìn)行說明。某年末，A公司甲固定資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備30000元，賬面價(jià)值為90000元，可收回金額130000元，如果不對其計(jì)提減值準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值為115000元。該固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)金額：40000元（1300090000）；該固定資產(chǎn)最多可轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備：30000元（已計(jì)提減值準(zhǔn)備）；該資產(chǎn)實(shí)際應(yīng)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備：25000（115000?D90000）；在本例中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的金額應(yīng)為25000元而不是30000元。其原因在于減值準(zhǔn)備的計(jì)提將會影響此后

5、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提。同樣道理，無形資產(chǎn)的攤銷也會受到所計(jì)提的減值準(zhǔn)備的影響。二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的影響（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對固定資產(chǎn)折舊的影響。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則?D?D固定資產(chǎn)的規(guī)定，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，故對此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。這表明，只要固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備有所變動，無論是計(jì)提還是轉(zhuǎn)回，折舊都需要重新計(jì)算。下面舉例進(jìn)行說明。

6、2001年12月，甲股份有限公司以銀行存款購入一臺生產(chǎn)設(shè)備，入賬價(jià)值為100000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為零。2002年12月31日，由于市場需求變化，致使該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，估計(jì)可收回金額25000元，2003年12月31日，由于市場需求發(fā)生好轉(zhuǎn)，導(dǎo)致該固定資產(chǎn)發(fā)生減值的因素已完全消失，估計(jì)其可收回金額為65000元，預(yù)計(jì)剩余使用年限為2年，凈殘值為零。假定該設(shè)備一直采用年限平均法計(jì)提折舊。2001年12月購入時(shí)：借：固定資產(chǎn)100000貸：銀行存款1000002002年應(yīng)計(jì)提折舊：100000÷5=20000（元）借：制造費(fèi)用20000貸：累計(jì)折舊200002002年末應(yīng)

7、計(jì)提減值準(zhǔn)備：80000-25000=55000（元）借：營業(yè)外支出55000貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備550002003年應(yīng)計(jì)提折舊：（80000-55000）÷4=6250（元）借：制造費(fèi)用6250貸：累計(jì)折舊62502003年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：25000-6250=18750（元）如果沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，則該固定資產(chǎn)現(xiàn)在的賬面價(jià)值為10000-20000×2=60000（元），固定資產(chǎn)可收回金額為65000元。因?yàn)榛謴?fù)后賬面價(jià)值不得超過沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備該資產(chǎn)現(xiàn)在的價(jià)值，故應(yīng)恢復(fù)減值準(zhǔn)備為：60000-18750=41250（元）。借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備41250貸：營業(yè)外支出

8、412502004年、2005年應(yīng)計(jì)提折舊：（18750+41250）÷2=30000（元）借：制造費(fèi)用30000貸：累計(jì)折舊30000（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對無形資產(chǎn)攤銷的影響。對于無形資產(chǎn)，雖然在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則?D?D無形資產(chǎn)中沒有對計(jì)提減值準(zhǔn)備后，無形資產(chǎn)的攤銷是否應(yīng)重新計(jì)算作出明確規(guī)定，但是按照無形資產(chǎn)的性質(zhì)，它與固定資產(chǎn)都屬于長期資產(chǎn)，持有目的基本相同，只不過固定資產(chǎn)有實(shí)物形態(tài)，而無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)。因此，減值準(zhǔn)備也同樣會影響無形資產(chǎn)攤銷，計(jì)提減值準(zhǔn)備后，無形資產(chǎn)攤銷額應(yīng)按無形資產(chǎn)賬面攤余價(jià)值減去減值準(zhǔn)備后的余額和預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)算，減值準(zhǔn)備恢復(fù)時(shí)，也應(yīng)重新計(jì)算無形資產(chǎn)攤銷額，其

9、計(jì)算原理和方法，與資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)一樣。三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不應(yīng)成為新的利潤調(diào)節(jié)工具前面已提到，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的特點(diǎn)是計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)減少當(dāng)期損益，資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)則轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期損益。新會計(jì)制度實(shí)施后，不少公司計(jì)提了大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，尤其是上市公司，在八項(xiàng)計(jì)提方面所計(jì)提的數(shù)量過度，甚至計(jì)提一些秘密準(zhǔn)備。在2001年上市公司年報(bào)中，有大量巨虧公司就是因?yàn)橛?jì)提了大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所致。需要注意的是，在這些增提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的虧損公司中，因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而增加的虧損額占這些公司總虧損額的58%。當(dāng)然，財(cái)政部在2000年底發(fā)布有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定，要求上市公司不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，并且對于多計(jì)提的損失準(zhǔn)備，

10、應(yīng)原渠道沖回，而不能作為增加本年度利潤處理，但是，仍有部分上市公司先是大幅過量計(jì)提，再部分沖回?；蛘唠m然追溯調(diào)整，但還是因減少了當(dāng)期費(fèi)用，從而甩掉歷史包袱，粉飾當(dāng)期業(yè)績。之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，主要是由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀性最強(qiáng)，可調(diào)控的余地較大。其實(shí)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回與公司經(jīng)營活動并沒有什么實(shí)質(zhì)性的聯(lián)系，也無法為企業(yè)帶回現(xiàn)金流，將其計(jì)入損益表似乎并不太合理。北方一家上市公司2001年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備高達(dá)210億，這是否又可以作為上市公司一個潛在的利潤來源呢？有的上市公司在資產(chǎn)置換的前一年度對欲置換的年度可以較大幅度地增加當(dāng)年利潤。因此筆者認(rèn)為，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回應(yīng)類似于債務(wù)

11、重組收益、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，應(yīng)作為資本公積處理，而不應(yīng)作為損益處理；或者資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回作為一項(xiàng)會計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整。四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)會計(jì)處理的設(shè)想國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)允許重估時(shí)，其價(jià)值按重估日的公允價(jià)值減去按重估價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來表述。若重估發(fā)生增值，增值不計(jì)當(dāng)期損益而列為所有者權(quán)益中的單獨(dú)一項(xiàng)“重估價(jià)盈余”，若發(fā)生重估減值，作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；若過去已有重估增值并曾貸記重估價(jià)盈余，以后再重估時(shí)出現(xiàn)重估減值，則先用重估價(jià)盈余來抵補(bǔ)，即借記重估價(jià)盈余。筆者認(rèn)為，我國可以允許一部分高新技術(shù)企業(yè)對資產(chǎn)定期或不定期重估。重估時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值可參照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會第16號準(zhǔn)則，按資產(chǎn)重估日的公允價(jià)值減去按重估價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來確定。然后根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，采用“賬面價(jià)值與公允市價(jià)孰低”的原則計(jì)價(jià)。若重估發(fā)生增值，則不作任何處理；若重估發(fā)生減值，按減值部分的金額借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。此外，在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，還應(yīng)注意以下幾個問題：第一，資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)按照個別項(xiàng)目計(jì)算確定。第二，如果計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)因企業(yè)兼并等原因法定評估增值而存有計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的，則計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)先沖減原該項(xiàng)資產(chǎn)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖減部分確認(rèn)當(dāng)期資產(chǎn)減值損失