債務(wù)重組準(zhǔn)則變動納稅影響分析

1、債務(wù)重組準(zhǔn)則變動納稅影響分析     新準(zhǔn)則對債務(wù)重組會計處理作出了很大變化，影響了企業(yè)資產(chǎn)和利潤的確認與計量，進而影響到企業(yè)所得稅計算。修改后的準(zhǔn)則雖然與稅法規(guī)定更趨一致，但仍存在不同，因此，期末需對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。   一、債務(wù)人債務(wù)重組納稅影響分析   與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對債務(wù)人債務(wù)重組的處理作出了以下變化：(1)舊準(zhǔn)則將債務(wù)人重組收益計入資本公積，但新準(zhǔn)則要求無論以何種方式清償債務(wù)，重組收益都計入當(dāng)期損益。即原來計入“資本公積”，現(xiàn)在計入“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”。這種改變減少了期末所有者權(quán)益，增加

2、了企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，進而增加了應(yīng)納所得稅。在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一“銷售(營業(yè))收入及其他收入明細表”第26行增加“債務(wù)重組收益”一項，以單獨反映債務(wù)重組對應(yīng)納稅所得額影響情況。(2)引入公允價值作為資產(chǎn)賬面價值計量依據(jù)。由于企業(yè)期末的財務(wù)狀況與舊準(zhǔn)則會計處理方式下的財務(wù)狀況不同，故債務(wù)人當(dāng)期確定的收益金額與舊準(zhǔn)則中計入資本公積的金額在某些狀況下不同，不能簡單理解為將過去應(yīng)計入資本公積的項目轉(zhuǎn)計收入即可。  在以資產(chǎn)清償債務(wù)方式下，舊準(zhǔn)則規(guī)定將現(xiàn)金或用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額計人“資本公積”，在新準(zhǔn)則下被計人“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”，企業(yè)期

3、末資產(chǎn)狀況并不發(fā)生變化，只是將原準(zhǔn)則中計人權(quán)益的項目改計入收入，會計規(guī)定與稅法趨于一致，減少了企業(yè)期末進行所得稅調(diào)整的工作。  例1債務(wù)人甲企業(yè)應(yīng)付債權(quán)人乙企業(yè)購貨款賬面價值10500.0元，甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品市場價值80000元，實際成本70000元，增值稅率17。  按照舊準(zhǔn)則，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認資本公積21400元(105000-70000-8000017)，會計分錄為： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)105000  貸：庫存商品70000  應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額)13600&#

4、160; 資本公積其他資本公積21400  該例中資本公積大于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(21400>80000-70000)，由轉(zhuǎn)讓所得和重組收益兩部分組成。  按照新準(zhǔn)則，甲企業(yè)應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入和債務(wù)重組收人，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)105000  貸：主營業(yè)務(wù)收入80000  應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)13600  營業(yè)外收入債務(wù)重組利得11400  借：主營業(yè)務(wù)成本70000  貸：庫存商品70000  該例中會計上確認了主營業(yè)務(wù)利潤10000元，確認債務(wù)重組收益11400元，二者的和就是

5、舊準(zhǔn)則中確認為資本公積的數(shù)額。  在債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式下，新舊準(zhǔn)則中均規(guī)定債務(wù)人以債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)。但在新準(zhǔn)則中，將舊準(zhǔn)則中計入資本公積的部分分為兩部分：“重組債務(wù)賬面價值一公允價值=營業(yè)外收入”，“公允價值一股本(或?qū)嵤召Y本)=資本公積”；而舊準(zhǔn)則中為“重組債權(quán)賬面價值一股本(或?qū)嵤召Y本)=資本公積”。因此，準(zhǔn)則修改后，企業(yè)期末利潤增加，加大了企業(yè)稅負，所有者權(quán)益下降。例2債務(wù)人甲企業(yè)系股份有限公司，應(yīng)付債權(quán)人乙企業(yè)購貨款賬面價值103500元，甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其普通股10000股抵債(每股發(fā)行

6、成本1元)，股票市價為每股9.6元，印花稅稅率為0.1，不考慮其他稅費。按照舊準(zhǔn)則： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)103500 貸：股本10000 資本公積股本溢價93500 借：管理費用印花稅96 貸：銀行存款96 按照新準(zhǔn)則： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)103500 貸：股本10000 資本公積股本溢價86000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得7500 借：管理費用印花稅96 貸：銀行存款96 從上例可知，新準(zhǔn)則下企業(yè)期末多確認了收入7500元。 修改其他債務(wù)條件時，在不涉及或有應(yīng)付金額的情況下，新準(zhǔn)則強調(diào)修改其他債務(wù)條件后的公允價值，實際上即為將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值，同重組債務(wù)的賬面價值比較，將來應(yīng)付金額現(xiàn)值必然大于

7、將來應(yīng)付金額，而且根據(jù)新準(zhǔn)則定義，債務(wù)重組只包括債權(quán)人對債務(wù)人的讓步。新準(zhǔn)則下，“債務(wù)人計入當(dāng)期營業(yè)外收入金額重組債務(wù)賬面價值一將來應(yīng)付金額現(xiàn)值”；舊準(zhǔn)則中，“債務(wù)人計人當(dāng)期資本公積金額=重組債務(wù)賬面價值一將來應(yīng)付金額”。由此可知，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則時需考慮貨幣資金的時間價值，將更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；改計入收入的數(shù)額會大于按照舊準(zhǔn)則應(yīng)計入所有者權(quán)益的數(shù)額，修改條件后企業(yè)確認的負債將低于舊準(zhǔn)則下確認的負債數(shù)額，造成企業(yè)期末收入增加，所有者權(quán)益和負債減少，增加應(yīng)納稅額。 例3債務(wù)人甲企業(yè)應(yīng)付債權(quán)人乙企業(yè)購貨款賬面價值1170000元，甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)

8、定，協(xié)議同意減免甲企業(yè)公司200000元，其余款項于重組日后的次年年末付清。債務(wù)延長期間，乙企業(yè)加收余款2的利息，利息與債務(wù)本金一同支付?，F(xiàn)行貼現(xiàn)率為6，則將來應(yīng)付金額為989400元(1170000-200000)×(1+2)；將來應(yīng)付金額現(xiàn)值為933004.2元(989400×0.943)。舊準(zhǔn)則下，重新確認的債務(wù)金額為989400元，計人資本公積金額為180600元(1170000-989400)。新準(zhǔn)則下，重新確認債務(wù)賬面價值為將來因應(yīng)付金額現(xiàn)值933004.2元，計入當(dāng)期營業(yè)外收入金額為236995.8元(11700(10-933004.2)。 通過上述分析可知，

9、新舊準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的會計處理存在較大差異，影響著企業(yè)期末所得稅的計量。將會計準(zhǔn)則與稅法加以比較，發(fā)現(xiàn)經(jīng)過此次修改，部分會計處理與稅法規(guī)定更加趨于一致。根據(jù)新準(zhǔn)則，債務(wù)重組是債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，重組收益被債務(wù)人確認為“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”，這點與稅法中的規(guī)定相同。稅法中關(guān)于債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，一般情況下分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，以及以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別進行處理，需要確認轉(zhuǎn)讓所得。它與修改后的準(zhǔn)則要求實質(zhì)上是一致的，會計處理時也確認了兩項當(dāng)期損益，期末不需再對應(yīng)稅所得作出調(diào)整。承例1，新準(zhǔn)則下會計上已經(jīng)確認了主營業(yè)務(wù)利潤和重組收入，期末不需

10、作出所得稅調(diào)整。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式償還債務(wù)，稅法與新準(zhǔn)則規(guī)定一致，期末不必調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。值得企業(yè)注意的是，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，稅法規(guī)定與新準(zhǔn)則仍舊存在差異。稅法規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減計至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為當(dāng)期債務(wù)重組所得，這同舊準(zhǔn)則是一致的，只是稅法要求將資本公積確認為應(yīng)稅所得。根據(jù)前述可知，新準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)以重組債務(wù)賬面價值減去將來應(yīng)付金額現(xiàn)值確定重組收益，所以期末進行所得稅調(diào)整時，企業(yè)應(yīng)按將來應(yīng)付金額減將來應(yīng)付金額現(xiàn)值的差調(diào)減應(yīng)稅所得，減少期末所得稅的支付。 二、債權(quán)人債務(wù)重組納稅影響分析 新準(zhǔn)則引入公允價值概念，使債權(quán)人會計處理發(fā)生改變。

11、新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)、享有的股份以及修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值確定相應(yīng)收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值、債務(wù)轉(zhuǎn)資本投資以及修改債務(wù)條件重組后的債權(quán)賬面價值；而舊準(zhǔn)則中，入賬價值都以重組債權(quán)的賬面價值確定。資產(chǎn)、投資和債務(wù)的初始入賬價值不同，后續(xù)的計提折舊、結(jié)轉(zhuǎn)商品成本、收回投資、計提壞賬準(zhǔn)備等一系列處理中確定的數(shù)額均會不同，影響企業(yè)稅前利潤，導(dǎo)致所得稅額不同。同舊準(zhǔn)則相比，以公允價值確定入賬價值更能反映資產(chǎn)、投資和債務(wù)的真實情況，期末財務(wù)報告中反映的企業(yè)財務(wù)狀況更貼近企業(yè)的真實情況。此外，由于公允價值一般低于重組債權(quán)的賬面價值，故要以二者的差額計人當(dāng)期損益；但舊準(zhǔn)則規(guī)定以重組債權(quán)的賬面價值入賬，因而不存在損益。所以，執(zhí)行新準(zhǔn)則，債權(quán)人在當(dāng)期確認了債務(wù)重組損失，期末利潤將減少，從而使稅收負擔(dān)減小。 同債務(wù)人的會計處理一樣，新準(zhǔn)則頒布后，以非現(xiàn)金資產(chǎn)和債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式進行債務(wù)重組的會計處理方式同稅法規(guī)定相同，稅前利潤不必經(jīng)過調(diào)整即為應(yīng)稅所得。但以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，新準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法存在差異。這是因為稅法中是債權(quán)