債務(wù)重組準(zhǔn)則變動(dòng)納稅影響分析

1、債務(wù)重組準(zhǔn)則變動(dòng)納稅影響分析     新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理作出了很大變化，影響了企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)的確認(rèn)與計(jì)量，進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅計(jì)算。修改后的準(zhǔn)則雖然與稅法規(guī)定更趨一致，但仍存在不同，因此，期末需對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。   一、債務(wù)人債務(wù)重組納稅影響分析   與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)人債務(wù)重組的處理作出了以下變化：(1)舊準(zhǔn)則將債務(wù)人重組收益計(jì)入資本公積，但新準(zhǔn)則要求無(wú)論以何種方式清償債務(wù)，重組收益都計(jì)入當(dāng)期損益。即原來(lái)計(jì)入“資本公積”，現(xiàn)在計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得”。這種改變減少了期末所有者權(quán)益，增加

2、了企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而增加了應(yīng)納所得稅。在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一“銷售(營(yíng)業(yè))收入及其他收入明細(xì)表”第26行增加“債務(wù)重組收益”一項(xiàng)，以單獨(dú)反映債務(wù)重組對(duì)應(yīng)納稅所得額影響情況。(2)引入公允價(jià)值作為資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量依據(jù)。由于企業(yè)期末的財(cái)務(wù)狀況與舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方式下的財(cái)務(wù)狀況不同，故債務(wù)人當(dāng)期確定的收益金額與舊準(zhǔn)則中計(jì)入資本公積的金額在某些狀況下不同，不能簡(jiǎn)單理解為將過(guò)去應(yīng)計(jì)入資本公積的項(xiàng)目轉(zhuǎn)計(jì)收入即可。  在以資產(chǎn)清償債務(wù)方式下，舊準(zhǔn)則規(guī)定將現(xiàn)金或用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)人“資本公積”，在新準(zhǔn)則下被計(jì)人“營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得”，企業(yè)期

3、末資產(chǎn)狀況并不發(fā)生變化，只是將原準(zhǔn)則中計(jì)人權(quán)益的項(xiàng)目改計(jì)入收入，會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法趨于一致，減少了企業(yè)期末進(jìn)行所得稅調(diào)整的工作。  例1債務(wù)人甲企業(yè)應(yīng)付債權(quán)人乙企業(yè)購(gòu)貨款賬面價(jià)值10500.0元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)值80000元，實(shí)際成本70000元，增值稅率17。  按照舊準(zhǔn)則，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資本公積21400元(105000-70000-8000017)，會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)105000  貸：庫(kù)存商品70000  應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)13600&#

4、160; 資本公積其他資本公積21400  該例中資本公積大于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(21400>80000-70000)，由轉(zhuǎn)讓所得和重組收益兩部分組成。  按照新準(zhǔn)則，甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和債務(wù)重組收人，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)105000  貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000  應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)13600  營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得11400  借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70000  貸：庫(kù)存商品70000  該例中會(huì)計(jì)上確認(rèn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)10000元，確認(rèn)債務(wù)重組收益11400元，二者的和就是

5、舊準(zhǔn)則中確認(rèn)為資本公積的數(shù)額。  在債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式下，新舊準(zhǔn)則中均規(guī)定債務(wù)人以債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)。但在新準(zhǔn)則中，將舊準(zhǔn)則中計(jì)入資本公積的部分分為兩部分：“重組債務(wù)賬面價(jià)值一公允價(jià)值=營(yíng)業(yè)外收入”，“公允價(jià)值一股本(或?qū)嵤召Y本)=資本公積”；而舊準(zhǔn)則中為“重組債權(quán)賬面價(jià)值一股本(或?qū)嵤召Y本)=資本公積”。因此，準(zhǔn)則修改后，企業(yè)期末利潤(rùn)增加，加大了企業(yè)稅負(fù)，所有者權(quán)益下降。例2債務(wù)人甲企業(yè)系股份有限公司，應(yīng)付債權(quán)人乙企業(yè)購(gòu)貨款賬面價(jià)值103500元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其普通股10000股抵債(每股發(fā)行

6、成本1元)，股票市價(jià)為每股9.6元，印花稅稅率為0.1，不考慮其他稅費(fèi)。按照舊準(zhǔn)則： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)103500 貸：股本10000 資本公積股本溢價(jià)93500 借：管理費(fèi)用印花稅96 貸：銀行存款96 按照新準(zhǔn)則： 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)103500 貸：股本10000 資本公積股本溢價(jià)86000 營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得7500 借：管理費(fèi)用印花稅96 貸：銀行存款96 從上例可知，新準(zhǔn)則下企業(yè)期末多確認(rèn)了收入7500元。 修改其他債務(wù)條件時(shí)，在不涉及或有應(yīng)付金額的情況下，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)修改其他債務(wù)條件后的公允價(jià)值，實(shí)際上即為將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值，同重組債務(wù)的賬面價(jià)值比較，將來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值必然大于

7、將來(lái)應(yīng)付金額，而且根據(jù)新準(zhǔn)則定義，債務(wù)重組只包括債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步。新準(zhǔn)則下，“債務(wù)人計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入金額重組債務(wù)賬面價(jià)值一將來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值”；舊準(zhǔn)則中，“債務(wù)人計(jì)人當(dāng)期資本公積金額=重組債務(wù)賬面價(jià)值一將來(lái)應(yīng)付金額”。由此可知，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)需考慮貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，將更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；改計(jì)入收入的數(shù)額會(huì)大于按照舊準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的數(shù)額，修改條件后企業(yè)確認(rèn)的負(fù)債將低于舊準(zhǔn)則下確認(rèn)的負(fù)債數(shù)額，造成企業(yè)期末收入增加，所有者權(quán)益和負(fù)債減少，增加應(yīng)納稅額。 例3債務(wù)人甲企業(yè)應(yīng)付債權(quán)人乙企業(yè)購(gòu)貨款賬面價(jià)值1170000元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)

8、定，協(xié)議同意減免甲企業(yè)公司200000元，其余款項(xiàng)于重組日后的次年年末付清。債務(wù)延長(zhǎng)期間，乙企業(yè)加收余款2的利息，利息與債務(wù)本金一同支付?，F(xiàn)行貼現(xiàn)率為6，則將來(lái)應(yīng)付金額為989400元(1170000-200000)×(1+2)；將來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值為933004.2元(989400×0.943)。舊準(zhǔn)則下，重新確認(rèn)的債務(wù)金額為989400元，計(jì)人資本公積金額為180600元(1170000-989400)。新準(zhǔn)則下，重新確認(rèn)債務(wù)賬面價(jià)值為將來(lái)因應(yīng)付金額現(xiàn)值933004.2元，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入金額為236995.8元(11700(10-933004.2)。 通過(guò)上述分析可知，

9、新舊準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理存在較大差異，影響著企業(yè)期末所得稅的計(jì)量。將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法加以比較，發(fā)現(xiàn)經(jīng)過(guò)此次修改，部分會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定更加趨于一致。根據(jù)新準(zhǔn)則，債務(wù)重組是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，重組收益被債務(wù)人確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組利得”，這點(diǎn)與稅法中的規(guī)定相同。稅法中關(guān)于債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，一般情況下分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，以及以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得。它與修改后的準(zhǔn)則要求實(shí)質(zhì)上是一致的，會(huì)計(jì)處理時(shí)也確認(rèn)了兩項(xiàng)當(dāng)期損益，期末不需再對(duì)應(yīng)稅所得作出調(diào)整。承例1，新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和重組收入，期末不需

10、作出所得稅調(diào)整。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式償還債務(wù)，稅法與新準(zhǔn)則規(guī)定一致，期末不必調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。值得企業(yè)注意的是，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，稅法規(guī)定與新準(zhǔn)則仍舊存在差異。稅法規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組所得，這同舊準(zhǔn)則是一致的，只是稅法要求將資本公積確認(rèn)為應(yīng)稅所得。根據(jù)前述可知，新準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)以重組債務(wù)賬面價(jià)值減去將來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值確定重組收益，所以期末進(jìn)行所得稅調(diào)整時(shí)，企業(yè)應(yīng)按將來(lái)應(yīng)付金額減將來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值的差調(diào)減應(yīng)稅所得，減少期末所得稅的支付。 二、債權(quán)人債務(wù)重組納稅影響分析 新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值概念，使債權(quán)人會(huì)計(jì)處理發(fā)生改變。

11、新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)、享有的股份以及修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值確定相應(yīng)收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值、債務(wù)轉(zhuǎn)資本投資以及修改債務(wù)條件重組后的債權(quán)賬面價(jià)值；而舊準(zhǔn)則中，入賬價(jià)值都以重組債權(quán)的賬面價(jià)值確定。資產(chǎn)、投資和債務(wù)的初始入賬價(jià)值不同，后續(xù)的計(jì)提折舊、結(jié)轉(zhuǎn)商品成本、收回投資、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等一系列處理中確定的數(shù)額均會(huì)不同，影響企業(yè)稅前利潤(rùn)，導(dǎo)致所得稅額不同。同舊準(zhǔn)則相比，以公允價(jià)值確定入賬價(jià)值更能反映資產(chǎn)、投資和債務(wù)的真實(shí)情況，期末財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況更貼近企業(yè)的真實(shí)情況。此外，由于公允價(jià)值一般低于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，故要以二者的差額計(jì)人當(dāng)期損益；但舊準(zhǔn)則規(guī)定以重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，因而不存在損益。所以，執(zhí)行新準(zhǔn)則，債權(quán)人在當(dāng)期確認(rèn)了債務(wù)重組損失，期末利潤(rùn)將減少，從而使稅收負(fù)擔(dān)減小。 同債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理一樣，新準(zhǔn)則頒布后，以非現(xiàn)金資產(chǎn)和債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理方式同稅法規(guī)定相同，稅前利潤(rùn)不必經(jīng)過(guò)調(diào)整即為應(yīng)稅所得。但以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，新準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法存在差異。這是因?yàn)槎惙ㄖ惺莻鶛?quán)