分析基礎(chǔ)審計模式與原三種審計取證模式的比較

1、分析基礎(chǔ)審計模式與原三種審計取證模式的比較        摘要分析基礎(chǔ)審計作為審計的一種取證模式,與原有的三種取證模式(賬目基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和代寫風(fēng)險基礎(chǔ)審計)相比具有不同的特性,原三種審計取證模式都有固定的取證模式,而分析基礎(chǔ)審計的取證模式則是不固定的,可以隨著環(huán)境的變化而調(diào)整,使得分析基礎(chǔ)審計能夠滿足不同環(huán)境的需求。分析基礎(chǔ)審計作為現(xiàn)代審計的一種取證模式,與原有的三種取證模式(賬目基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計)相比,克服了它們的共同缺陷,即從“部分整體”收集證據(jù)的模式,采用從“整體部分整體”的取證

2、模式,既可以提高審計工作效率,也能較好地保證審計質(zhì)量,從而可以有效地降低審計風(fēng)險,避免訴訟,是一種較為先進的取證模式,因此,探討分析基礎(chǔ)審計的取證原理,對于指導(dǎo)我國的審計實務(wù)具有重要意義。一、分析基礎(chǔ)審計模式與原三種審計取證模式的比較分析基礎(chǔ)審計模式與原三種審計取證模式相比具有不同的特性,原三種審計取證模式都有固定的取證模式,賬目基礎(chǔ)審計的取證模式是按照處理相同或相反的循序依次審查會計資料,特點是審計直接針對會計處理的結(jié)果是否可靠進行實質(zhì)性測試,而不考慮這些結(jié)果是怎樣產(chǎn)生的。制度基礎(chǔ)審計的取證模式是調(diào)查內(nèi)部控制制度符合性測試實質(zhì)性測試,特點是通過對內(nèi)部控制的了解和符合性測試,評價內(nèi)部控制的健全

3、性和有效性,在此基礎(chǔ)上,根據(jù)內(nèi)部控制的評價結(jié)果,確定審計重點。一般來說,應(yīng)將內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)下所產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)作為審計重點。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的取證模式是了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制測試實質(zhì)性測試。風(fēng)險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計相比,在術(shù)語上,內(nèi)部控制制度變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu),符合性測試變?yōu)榭刂茰y試,這一改變,不僅是術(shù)語上的改變,而且應(yīng)用的目的發(fā)生了根本性的變革。在風(fēng)險基礎(chǔ)審計下,對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的了解及控制測試的目的不再是確定審計重點,而是根據(jù)了解、測試的結(jié)果,評價控制風(fēng)險的高低,據(jù)此進一步確定構(gòu)成會計報表的具體項目的檢查風(fēng)險的高低,從而確定對該報表項目進行實質(zhì)性測試所需的證據(jù)數(shù)量。根據(jù)上述特點,可以歸納出原三種取

4、證模式的共同點是從構(gòu)成被審計內(nèi)容的個體出發(fā),根據(jù)對個體的審查結(jié)果對被審計內(nèi)容的整體表述意見,采取的是從“部分整體”的取證模式,因此,其審計結(jié)論的可靠性與審計的個體數(shù)量的多少成正比,一般來說,審計的個體數(shù)量越多,審計結(jié)論越可靠。在現(xiàn)代審計中,由于規(guī)模的擴大,需要審查的個體的增多,為確保審計質(zhì)量,該模式下審計界關(guān)注的焦點是如何通過審查較少的個體數(shù)量,既能減輕審計工作量,降低審計成本,又能確保審計質(zhì)量。在這一需求的帶動下,審計取證模式由審查全部個體模式(賬目基礎(chǔ)審計)為抽查部分個體模式(制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計)。在抽查部分個體的情況下,由于只審查了部分業(yè)務(wù),雖然減輕了審計工作量,降低了審計成本,

5、但未查部分是否存在錯誤無法做出準確判斷,從而使得根據(jù)部分業(yè)務(wù)的審查結(jié)果推斷總體所做出的審計結(jié)論產(chǎn)生了不確定性,因而也就引發(fā)了審計風(fēng)險的存在,所以,從“部分整體”的取證模式是引發(fā)審計訴訟爆炸的技術(shù)原因。與原三種取證模式相比,分析基礎(chǔ)審計不具有固定的取證模式,它是以分析技術(shù)作為審計的切入點,通過對會計報表的分析性測試,確定審計重點,然后根據(jù)構(gòu)成會計報表的不同項目和審計人員所了解掌握的信息,分別采用不同的審計策略,若不準備依賴與該報表項目有關(guān)的內(nèi)部控制,則直接轉(zhuǎn)入實質(zhì)性測試,與賬目基礎(chǔ)審計的取證模式相結(jié)合;若準備依賴內(nèi)部控制,則實施了解內(nèi)部控制的程序和控制測試,與風(fēng)險基礎(chǔ)審計的取證模式相結(jié)合。所以,

6、在應(yīng)用上,分析基礎(chǔ)審計的取證模式可分為以下兩種:一是分析性測試實質(zhì)性測試;二是分析性測試了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制測試實質(zhì)性測試。該模式的特點是克服了原三種模式的局限,采取的是“整體部分整體”的取證模式,即首先對被審無憂論文網(wǎng)計的整體進行總體合理性的分析判斷,并根據(jù)判斷結(jié)果確定審計重點;然后根據(jù)判斷結(jié)果對構(gòu)成被審計整體的個體進行檢查取證;最后,根據(jù)個體的審查結(jié)果對總體結(jié)果進行再次判斷。二、不擬依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計取證模式的應(yīng)用步驟對于規(guī)模較小的企業(yè)或不擬依賴內(nèi)部控制的企業(yè)進行審計時,分析基礎(chǔ)審計的應(yīng)用可采取以下步驟:1.運用分析性測試,確定審計重點。為便于審計工作有序進行,既能提高審計工作效

7、率,又能滿足審計質(zhì)量的要求,任何一項審計,在具體收集審計證據(jù)之前,應(yīng)編制詳細可行的審計計劃。而審計計劃中一項重要內(nèi)容就是確定審計重點,在分析基礎(chǔ)審計下,審計重點的確定是依賴分析性測試來完成的。在確定審計重點的過程中,應(yīng)用的分析性技術(shù)是“本期到前期的變化法”。其基本原理是:將本期會計賬面數(shù)與上期審定數(shù)相比,差異及其變動幅度,并據(jù)此確定審計重點。具體操作程序為:在審計工作底稿中,審計人員將客戶當(dāng)年的賬面數(shù)和上期審定數(shù)放到相鄰欄目中,使兩個數(shù)字可以相當(dāng)容易地進行比較,然后計算差異及變動幅度,并根據(jù)事先確定的重要性差異的判斷標準,確定在審計實施階段應(yīng)予重點關(guān)注的項目。若本期賬面數(shù)與上期審定數(shù)之間存在差

8、異,由于造成該差異的原因包括的增長和偶然因素兩方面,因此,審計人員不能據(jù)此而推斷凡有差異均需重點審計。要判斷差異是否作為重要性差異而列為審計重點,審計人員需要確定一個重要性差異的判斷標準,這也是運用分析性測試確定審計重點的困難所在。判斷標準的確定既可以是單純的絕對數(shù)變化或百分比變化,也可以是兩者的結(jié)合體,無論選擇何種標準,均應(yīng)在審計工作底稿中增加一欄“重要性判斷標準”并做出說明。重要性判斷標準的確定應(yīng)由審計人員根據(jù)客戶的實際情況,結(jié)合自己的職業(yè)判斷加以確定。在確定了重要性差異的判斷標準后,凡是差異或百分比超過重要性差異標準的項目都應(yīng)作為審計重點。1    

9、0;    2.實施實質(zhì)性測試,收集審計證據(jù)。在審計實施階段,根據(jù)審計規(guī)劃階段中確定的審計計劃,對于審計重點內(nèi)的項目,應(yīng)進行比較充分的實質(zhì)性測試;對于非審計重點的項目,也應(yīng)逐項進行實質(zhì)性測試,只是與審計重點內(nèi)的項目相比,測試的量有所減少,而測試的類型不應(yīng)有所變化。一般來說,實質(zhì)性測試的類型包括:分析性測試、交易測試和余額測試。具體內(nèi)容如下:(1)分析性測試。在對報表項目進行實質(zhì)性測試時,首先應(yīng)對其進行分析性測試。此時進行的分析性測試與確定審計重點時應(yīng)用的分析性測試的目的是不同的,在這一階段,應(yīng)用分析性測試的目的是從總體上把握會計報表項目的“總體合理性”。

10、一般來說,在對會計報表項目進行實質(zhì)性測試時,審計人員首先應(yīng)根據(jù)其所掌握的商務(wù)知識、會計知識和分析技術(shù)知識,分析每一個項目是否適宜采用分析性測試。商務(wù)知識用來理解環(huán)境和客戶在該環(huán)境下的運作;會計知識用來理解財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)系;分析技術(shù)知識用來明確在什么環(huán)境下,最適合采用分析性測試和怎樣正確運用及評價分析性測試。在確定是否適宜采用分析性測試時,審計人員應(yīng)從三方面進行:第一,評價特定風(fēng)險因素,即對既定的會計項目可能出現(xiàn)的錯誤情況進行辨別,如針對銷售收入項目,客戶高估收入的可能性大,還是低估收入的可能性大。第二,確定是否需要能夠減少風(fēng)險因素的審計證據(jù),即決定審計人員是否需要取得或形成審計證據(jù)以將風(fēng)

11、險因素降至一個可接受的水平。第三,確定分析性測試是否能夠提供合適的證據(jù)。若經(jīng)過判斷,無法進行分析性測試的會計報表項目,則直接轉(zhuǎn)入下一步,對其進行實質(zhì)性測試中的交易測試;需要進行分析性測試的會計報表項目,審計人員應(yīng)根據(jù)所掌握的信息,選擇最能達到測試目標的審計程序,并進行測試,最后,根據(jù)測試結(jié)果,對該項目的總體合理性進行評價。(2)交易測試。無論對報表項目是否進行分析性測試,都應(yīng)進行交易測試。交易測試是通過設(shè)計相應(yīng)的審計程序,對所發(fā)生的各項交易進行記錄的整個過程進行測試,以對交易的真實性、記錄的完整性、記賬金額的正確性、分類正確性、時間正確性和過賬與匯總正確性等交易測試目標做出評價。例如,企業(yè)應(yīng)收

12、賬款的年初余額為5000元,假設(shè)該余額為上年審定數(shù),本年發(fā)生兩筆業(yè)務(wù),一是本年賒銷3000元,二是本年收回4000元,若對該應(yīng)收賬款賬戶本年發(fā)生的這兩筆業(yè)務(wù)實施了交易測試,驗證其符合交易測試的六項目標,據(jù)此可以推定該應(yīng)收賬款賬戶的年末余額4000元是正確的。構(gòu)成會計報表的每一個項目都必須實施交易測試,只是不同的會計報表項目實施的交易測試的數(shù)量不同。(3)余額測試。余額測試是通過適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦驅(qū)~戶的期末余額進行測試,以驗證其是否滿足真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、機械準確性、分類和披露等余額測試目標的過程。雖然通過交易測試可以間接證實賬戶余額的正確性,但交易測試的范圍沒有包括所有的交易,也

13、就無法通過交易測試來證實賬戶余額的正確性,還必須通過對余額的直接測試,取得證明賬戶余額正確性的確證證據(jù)。如上例對應(yīng)收賬款的交易測試,雖然可以間接證實應(yīng)收賬款余額的正確性,但由于受審計時間和審計資源的限制,審計人員不能對所有的應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)進行測試,從而也就不能保證應(yīng)收賬款總賬余額的正確性。為確保應(yīng)收賬款余額的正確性,審計人員還必須實施驗證余額正確性的審計程序,如函證應(yīng)收賬款,以取得證明應(yīng)收賬款余額正確性的審計證據(jù)。三、依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計取證模式的應(yīng)用步驟如果在審計過程中準備依賴客戶的內(nèi)部控制,則分析基礎(chǔ)審計的應(yīng)用可采用以下步驟:1.運用分析性測試,確定審計重點。在分析基礎(chǔ)審計下,無論是

14、何種情況,第一步的應(yīng)用都是運用分析性測試確定審計重點。2.了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。在審計過程中,如果準備依賴客戶的內(nèi)部控制,則審計人員應(yīng)設(shè)計相應(yīng)的審計程序,了解客戶在經(jīng)營過程中建立了哪些內(nèi)部控制。了解內(nèi)部控制的審計程序通常包括:(1)利用以前年度審計中獲取的內(nèi)部控制信息,根據(jù)情況變化作適當(dāng)更新;(2)檢查內(nèi)部控制生成的憑證和記錄;(3)詢問客戶的有關(guān)人員,并查閱相關(guān)的文件。通過上述程序,可以了解客戶內(nèi)部控制的設(shè)計情況,然后,根據(jù)了解的情況,對客戶的控制風(fēng)險做出初步評價。如果控制風(fēng)險評價為高水平,則意味著客戶的內(nèi)部控制不能依賴,則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入實質(zhì)性測試,不再進行控制測試;如果控制風(fēng)險評估為低于高水平的較

15、低水平,則審計人員可考慮進行控制測試,以便獲取支持控制風(fēng)險較低的初步評價的審計證據(jù)。3.控制測試。控制測試是對客戶已建立的內(nèi)部控制在實際運行中的執(zhí)行情況所進行的測試。實施控制測試的目的是為了減少實質(zhì)性測試的工作量,如果控制測試的工作量大于進行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量,則該項測試是無效率的,因此,在進行控制測試之前,審計人員應(yīng)該估計控制測試的工作量與進行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量之間的關(guān)系。如果控制測試的工作量小于進行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量,說明進行控制測試是經(jīng)濟的;反之,進行控制測試則是不經(jīng)濟的,也就沒有必要進行控制測試而直接進入實質(zhì)性測試?？刂茰y試結(jié)束后,審計人員應(yīng)根據(jù)控制測試過程中收集的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的有關(guān)證據(jù),對控制風(fēng)險的初步評價進行再次評價,以確定控制風(fēng)險的初步評價是否合理。如果評價的結(jié)果表明,控制風(fēng)險的初步評價沒有有力的證據(jù)支持,說明內(nèi)部控