會計準(zhǔn)則與稅法主要差異比較分析

1、會計研究 山東財政學(xué)院學(xué)報(雙月刊 2010年第2期(總第106期會計準(zhǔn)則與稅法主要差異比較分析趙英林(山東財政學(xué)院, 山東濟(jì)南 250014摘 要會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異, 表現(xiàn)在會計與稅法所采取的計量屬性不同, 會計與稅法的 真實性原則 不同, 會計 穩(wěn)健原則 與稅法 收支確定 的差異, 會計 重要性原則 與稅收 法定性原則 的差異以及會計與稅法對 實質(zhì)重于形式 理解與實施的差異。會計與稅法的差異存在原因主要是會計的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同, 企業(yè)會計必須堅持 權(quán)責(zé)發(fā)生制 的基礎(chǔ), 企業(yè)會計準(zhǔn)則必須考慮國際交流以及經(jīng)濟(jì)全球化的需要。對此要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。關(guān)鍵詞會計準(zhǔn)則; 稅法; 納

2、稅調(diào)整中圖分類號F275. 2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號1008-2670(2010 02-0066-03收稿日期2010-03-28作者簡介趙英林, 男, 遼寧黑山人, 山東財政學(xué)院會計學(xué)院教授, 研究方向:財務(wù)會計理論與方法、資產(chǎn)評估學(xué)。會計準(zhǔn)則與稅法從表面現(xiàn)象看, 都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動的法規(guī), 所以人們不希望它們之間存在重大差異, 這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國 稅收征管法 規(guī)定:會計人員有自行計算繳納稅款的義務(wù)。所以會計與稅法之間的差異越少, 會計人員自行計算納稅數(shù)額時就會省時省力, 稅務(wù)機關(guān)也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反, 隨著經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜, 會計準(zhǔn)則與稅法的不斷完善

3、, 二者之間的差異反而有發(fā)展之勢。為什么如此? 其理論上的原因是什么? 理論界與實務(wù)工作者都要求給出一個合理的解釋, 以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟(jì)工作和理論研究。為此, 本人談些個人見解, 供探討。一、會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)因為會計目標(biāo)是向相關(guān)會計信息使用者提供決策相關(guān)的信息, 向所有者報告受托責(zé)任完成情況, 所以, 它必然提出會計信息的質(zhì)量要求, 約束會計人員恪守會計原則和準(zhǔn)則, 保證會計信息決策相關(guān)性。會計人員的確認(rèn)、計量和報告必須符合會計的目標(biāo), 這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入, 但同時又要以企業(yè)會計的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計算。作為計稅依據(jù)的會計記錄又要滿

4、足會計信息質(zhì)量要求, 二者的差異一般都表現(xiàn)在會計人員必須堅持的會計信息質(zhì)量要求方面, 主要有以下諸方面:1. 在資產(chǎn)計價方面, 會計與稅法所采取的計量屬性不同我國 企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則 第四十二條明確規(guī)定會計計量資產(chǎn)可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確: 企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時, 一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本, 采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的, 應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量 。也就是說會計計量絕大多數(shù)是采用歷史成本, 但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致, 計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的

5、企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移, 確定該資產(chǎn)的收入與成本時才允許采用公允價值計量; 還有當(dāng)企業(yè)實行避稅措施, 稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外, 基本保持歷史成本對納稅標(biāo)的物計價。這就導(dǎo)致會計與稅法在計量納稅標(biāo)的物價值方面存在差異。2. 會計與稅法的 真實性原則 明顯不同會計為了保證其所提供的會計信息的質(zhì)量, 必須堅持 真實性 原則, 這在 企業(yè)會計準(zhǔn)則 中明確規(guī)定。但會計的所謂 真實 , 只能是會計法規(guī)自己定義的 真實 , 絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實事求是, 完全符合實物本來面目的 真實 。因為會計所面對的經(jīng)濟(jì)活動具有極大的不確定性, 很多數(shù)據(jù)并不是可靠計量取得, 而是

6、估計、預(yù)計的結(jié)果。而且在估計、預(yù)計時還要貫徹 穩(wěn)健原則 , 這就是說, 會計計量上的所謂 真實 只是會計準(zhǔn)則規(guī)定下的 真實 ; 再者就是會計所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù), 會計所追求的是 可靠、完整、中立 , 會計所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動最關(guān)注的是 可靠性 , 即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證, 沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會計的如此做法, 完全是為了保證會計信息的質(zhì)量。稅法也貫徹 真實性原則 , 但其 真實 的含義與會計截然不同。稅法規(guī)定的計稅 真實性 是指以真實的交易為基礎(chǔ), 實際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個方面內(nèi)涵:其一, 與成本費用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生, 金額確定

7、。如工資薪金、原材料消耗等; 其二, 資產(chǎn)已實際使用; 其三, 取得真實合法憑證, 國家稅務(wù)局 關(guān)于進(jìn)一步加強普通發(fā)票管理工作的通知 (國稅發(fā)200880號 第八條規(guī)定: 在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票, 不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷 ; 其四, 部分款項必須實際支付; 其五, 必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失, 未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批也不得扣除。在 真實性 原則方面二者存在的差異, 導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。3. 會計 穩(wěn)健原則 與稅法 收支確定 的差異會計必須貫徹 穩(wěn)健原則 , 所謂穩(wěn)健原則(Conservation P

8、rinc i p le, 別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導(dǎo)致會計確認(rèn)與計量存在不確定性(Uncey ta i n ty 時, 會計對于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用, 并且寧肯估高絕不估低; 對于可能發(fā)生的收益則不計入本期收益; 對資產(chǎn)計量時凡沒有可靠價格而需要估計的, 寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則, 目的是資本保全。對于投資者來說, 資本保全具有極其重要的意義。因為穩(wěn)健可以降低利潤, 使所有者杜絕盲目樂觀情緒, 防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說, 一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本, 就會損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計稅時是不

9、承認(rèn)會計的 穩(wěn)健原則 的, 對于會計計提的很多 減值準(zhǔn)備 , 沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對于企業(yè)某些過度 穩(wěn)健 行為可能視為避稅, 要采取反避稅措施。稅法要堅持 收支確定原則 , 所謂 收支確定原則 是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付, 其金額必須是確定的, 而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在, 也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。4. 會計 重要性原則 與稅收 法定性原則 的差異會計要向相關(guān)的會計信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息, 就必須堅持 重要性原則 , 應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項, 對信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略; 稅法不承認(rèn)會計的重要

10、性原則, 比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持 法定性原則 , 即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小, 稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。5. 會計與稅法對 實質(zhì)重于形式 的理解與實施有差異會計信息質(zhì)量要求的 實質(zhì)重于形式 , 是指對交易與事項強調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)內(nèi)容, 不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn), 法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán), 但從實質(zhì)上看, 企業(yè)完全控制資產(chǎn), 擁有全部使用權(quán), 同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)別; 稅法也堅持 實質(zhì)重于形式 , 但在理解內(nèi)涵上卻與會計存在重大差異, 稅法是

11、要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實質(zhì), 特別是實施反避稅措施, 主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動實質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時, 實施依據(jù)又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業(yè)判斷來實施 實質(zhì)重于形式 , 這里的 實質(zhì) 要靠會計人員理解、判斷, 與會計人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān); 而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量 實質(zhì) , 沒有法律規(guī)定的, 稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實施價格轉(zhuǎn)移避稅, 要實施反避稅時, 那就必須依據(jù) 中華人民共和國企業(yè)所得稅法 第六章第41條的規(guī)定: 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來, 不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的, 稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合

12、理方法調(diào)整 。二、會計準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因眾所周知, 會計記錄是稅款征納的最主要依據(jù), 企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會計賬簿記錄進(jìn)行計算與繳納的。所以, 稅法的制定盡量保持與會計法規(guī)一致, 會計準(zhǔn)則修訂時也盡量保持與稅法一致, 以減少二者之間的差異, 達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此, 由于經(jīng)濟(jì)活動規(guī)模日益擴(kuò)大, 種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜, 促使稅法與會計準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善, 在發(fā)展過程中二者的差異不是減少, 而是越來越多的趨勢。就當(dāng)前的正在施行的會計準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察, 會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因:第一, 會計的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同, 這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會計

13、的目標(biāo)是提供會計信息使用者決策相關(guān)的會計信息, 反映經(jīng)營管理者的受托責(zé)任; 而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現(xiàn), 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知, 會計的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會計信息使用者服務(wù)的, 它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會計信息, 要向股東報告受托責(zé)任完成情況。在 兩權(quán)分離 的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下, 企業(yè)的管理者是受股東的委托, 按照 契約責(zé)任 來經(jīng)營管理企業(yè)的, 他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報告 契約責(zé)任 的履行情況, 必須向股東提供決策需要的會計信息; 而稅法從產(chǎn)生的那一天起, 就承擔(dān)著籌集國家管理資金的使命, 它必須保證財政收入逐年增長, 滿足國家和社會不斷發(fā)展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣

14、, 盡管二者互相考慮協(xié)調(diào), 但還是不可避免地產(chǎn)生差異。第二, 企業(yè)會計必須堅持 權(quán)責(zé)發(fā)生制 的基礎(chǔ), 而稅法不需要堅持這個基礎(chǔ)。所謂 權(quán)責(zé)發(fā)生制 (Accyual Basis 就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費用的基礎(chǔ), 而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即:凡應(yīng)歸屬本會計期間的收入, 不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入, 而是看是否取得了收取款項的權(quán)力。凡不屬于本期收入, 即沒有取得收取款項權(quán)力的, 即使收到了現(xiàn)金, 也不能確認(rèn)為收入; 凡屬于本會計期的收入, 即取得了收取款項的權(quán)力, 即使本期沒有收到現(xiàn)金, 也要確認(rèn)為收入記賬; 同理, 凡歸屬本會計期間的

15、費用, 不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費用, 而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說, 這種費用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生, 即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金, 也要確認(rèn)為費用; 這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生, 即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金, 也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用, 只不過以后再支付而已。這種 權(quán)責(zé)發(fā)生制 的會計基礎(chǔ)是會計分期的產(chǎn)物, 是企業(yè)會計進(jìn)行會計確認(rèn)計量的基礎(chǔ)。企業(yè)會計之所以必須堅持 權(quán)責(zé)發(fā)生制 的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益, 因為企業(yè)的股東是經(jīng)常變換的, 不堅持這種會計基礎(chǔ), 就會人為的損害股東權(quán)益。正因為如此, 我國的 企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 第九條明確規(guī)定: 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)

16、、計量和報告 。而稅法則沒有施行這個基礎(chǔ)的必要, 因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統(tǒng)一, 減少征納成本, 大部分計稅要以會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ); 但有時也會以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ), 這是因為稅收必須堅持 納稅資金必須實現(xiàn) 原則。所謂 納稅資金必須實現(xiàn) 原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金, 具有較強的現(xiàn)金支付能力時, 即使按照會計的 權(quán)責(zé)發(fā)生制 基礎(chǔ)沒有確認(rèn)為所得(即收入, 稅法也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫; 當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時, 即使會計上按照 權(quán)責(zé)發(fā)生制 的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收入, 在稅法上也可以考慮按 收付實現(xiàn)制 會計基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企

17、業(yè)資金周轉(zhuǎn), 保護(hù)稅源, 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展, 以利于未來增加財政收入。比如, 房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入, 在沒有辦理房屋完工決算的情況下, 在會計上沒有確認(rèn)為銷售收入時, 也應(yīng)當(dāng)依稅法對預(yù)售房屋收入征稅。又如, 企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的, 可以按照合同約定的應(yīng)收價款日期確認(rèn)收入。此時會計上已經(jīng)確認(rèn)收入, 但稅法卻不征收稅款, 待到現(xiàn)金流入企業(yè)時再征稅。這樣做, 很明顯是保護(hù)稅源, 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。第三, 是企業(yè)會計準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時, 又是一種文化形態(tài), 必須考慮國際交流, 必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題, 但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位, 依據(jù)本

18、國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進(jìn)行稅收立法。眾所周知, 我國的 企業(yè)會計準(zhǔn)則 不斷改革, 每一次改革都是進(jìn)一步向 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 靠攏, 現(xiàn)在基本做到國際 趨同 。與此同時, 我國的稅法改革也在進(jìn)行, 但其一直是考慮中國的基本國情, 依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國情來進(jìn)行稅制改革。正因為有上述理由, 稅法與會計由此而產(chǎn)生差異, 盡管人們努力減少二者差異, (下轉(zhuǎn)第61頁原因, 說明很大程度上外資的流入是由于優(yōu)惠的外資政策以及廉價的勞動力的吸引。不可否認(rèn)外資的注入也會產(chǎn)生一定的負(fù)面影響, 如外資的流入不可避免會擠出國內(nèi)投資, 排擠國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展, 對于發(fā)展民族產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。因

19、此, 必須完善外資引入的法律法規(guī), 處理好開放與適度保護(hù)的關(guān)系, 提高外資利用率。參考文獻(xiàn):1Bo renzte i n , E. , J W. L ee . H ow does Fo re i gn Invest m en t A ffect Econo m ic G row thJ,Journal o f Internationa l Econom ics , 1998, (45 :115-135.2Chenery H o llis W. Fo re i gn ass i stance and econo m ic develop m entJ. Ame rican Econo m ic

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