關(guān)于新投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則對稅法產(chǎn)生的影響

1、關(guān)于新投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則對稅法產(chǎn)生的影響         10-04-01 11:25:00     作者：遲麗華李爽詩    編輯：studa090420論文關(guān)鍵詞投資性房地產(chǎn)稅法成本模式公允價值 論文摘要新出臺的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則,把投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分離出來,單獨確認(rèn),并引入了公允價值計量模式,它的實施必將對我國房地產(chǎn)稅收體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文論述了新投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則的主要變化以及對房地產(chǎn)稅收體系產(chǎn)生的影響

2、,并與實際相結(jié)合提出了改進(jìn)和完善房地產(chǎn)稅收體系的對策建議,以期實現(xiàn)投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則與相關(guān)稅務(wù)處理的有效銜接和協(xié)作趨同。   2007年1月1日起在上市公司開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn),對所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露方面做出了新的規(guī)定。與我國原來會計準(zhǔn)則體系中歷史成本計量占主導(dǎo)地位相比,新準(zhǔn)則與國際慣例接軌,引入了公允價值計量模式。而比較當(dāng)前稅法,我國現(xiàn)行的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種中尚無直接運用公允價值作為計稅依據(jù)的規(guī)定,那么新會計準(zhǔn)則的引入會給我國稅收體系帶來哪些影響?我國的稅收體系中還有哪些需要改進(jìn)和完善的地方?本文將就這些問題進(jìn)行探討。 

3、0; 一、新投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則的主要變化   1.對投資性房地產(chǎn)的定義和信息披露要求發(fā)生變化 與現(xiàn)行規(guī)定相比, 新會計準(zhǔn)則明確了投資性房地產(chǎn)的定義及范圍,“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值, 或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”, 包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物, 不含自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。同時新準(zhǔn)則還統(tǒng)一了投資性房地產(chǎn)的列示方式?，F(xiàn)行規(guī)定將出租的固定資產(chǎn)和出租的土地使用權(quán)分別納入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算, 對于房地產(chǎn)企業(yè)意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品和以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品分別作為“存

4、貨”和“其他長期資產(chǎn)”列示。新準(zhǔn)則將各項投資性房地產(chǎn)統(tǒng)一在“投資性房地產(chǎn)”科目下列示。 新準(zhǔn)則進(jìn)一步加強了對信息披露的要求。現(xiàn)行規(guī)定中僅對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品的行為提出明確的披露要求, 即應(yīng)在會計報表附注中披露出租房地產(chǎn)的成本、租賃合同主要條款等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對運用不同模式進(jìn)行計量的投資性房地產(chǎn)、發(fā)生轉(zhuǎn)換的房地產(chǎn)、被處置的投資性房地產(chǎn)等均提出信息披露的具體要求。 2.對投資性房地產(chǎn)的計量模式發(fā)生變化 對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計量時,新準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定基本相同,都采用成本模式,但在后續(xù)計量方面,新準(zhǔn)則在運用成本模式的同時,還引入公允價值模式,并規(guī)定應(yīng)當(dāng)同時具備兩個條件:投資性房地產(chǎn)所在

5、地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。這時企業(yè)可以選擇公允價值模式, 而不滿足條件時只能選擇成本模式。新準(zhǔn)則同時還規(guī)定了公允價值模式的具體計量方法。企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行計量時, 不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷, 應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值, 公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益,公允價值高于原賬面價值的差額,借記“投資性房地產(chǎn)(公允價值變動)”,貸記“公允價值變動損益”。反之,作相反的分錄。 新準(zhǔn)則由于允許采

6、用公允價值計量模式,因此對于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的處理較現(xiàn)行規(guī)定復(fù)雜得多?，F(xiàn)行規(guī)定要求各項資產(chǎn)均采用成本模式計量,關(guān)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的處理方式僅涉及核算科目的轉(zhuǎn)換,金額保持不變。而新準(zhǔn)則結(jié)合不同的后續(xù)計量模式對轉(zhuǎn)換的處理方法作出了不同的規(guī)定, 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的處理與現(xiàn)行做法基本一致, 但是在采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的情況下, 當(dāng)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時, 應(yīng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價, 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的, 其差額計入當(dāng)期損益, 轉(zhuǎn)換當(dāng)

7、日的公允價值大于原賬面價值的, 其差額計入所有者權(quán)益;當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時, 應(yīng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值, 公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。由此可見,準(zhǔn)許企業(yè)在一定條件下選用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量是新會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定差異較大的地方。   二、實施新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對房地產(chǎn)稅收體系產(chǎn)生的影響   新會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌,對投資性房地產(chǎn)單獨確認(rèn),允許采用公允價值計量模式,這必將對我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。 1.區(qū)分投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)帶來的影響 新會計準(zhǔn)則規(guī)定,原來計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

8、、存貨等科目的房地產(chǎn),若用于投資目的,現(xiàn)在應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)科目。同時,計入投資性房地產(chǎn)科目的房地產(chǎn)不再單一地采用歷史成本計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,但在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。目前,稅法上并未區(qū)分投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn),也沒有區(qū)別對待經(jīng)營性房地產(chǎn)和非營業(yè)性房地產(chǎn)。然而,事實上不同性質(zhì)的房地產(chǎn)其經(jīng)濟影響是不一樣的,不加區(qū)分必然會影響到征收的效果。早在多年前,理論界就有人建議對經(jīng)營性房地產(chǎn)按高檔稅率,非營業(yè)性房地產(chǎn)按低檔稅率課征,但是遲遲都沒有推行,其中一個重要的原因可

9、能就在于信息的不完全使分類存在較大困難。現(xiàn)在,會計準(zhǔn)則要求企業(yè)區(qū)分投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn),這無疑將為我國房地產(chǎn)稅收提供更詳盡有用的信息,為加快房地產(chǎn)稅制改革的步伐鋪平道路。 2.引入公允價值計量模式產(chǎn)生的影響 當(dāng)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)時,對于目前我國大部分與房地產(chǎn)有關(guān)稅種的征收并沒有太大影響,因為它們的計稅依據(jù)未發(fā)生變化。例如,城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的計稅依據(jù)是占用土地的面積,印花稅計稅依據(jù)是合同的金額,而契稅的計稅依據(jù)是成交價格或互換房地產(chǎn)的價格差額。另外,關(guān)于營業(yè)稅的稅收政策雖然比較復(fù)雜,但在一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)時,計稅依據(jù)為取得的全部價款和價外費用。所以,以

10、下主要討論有可能受到影響的房產(chǎn)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅。 (1)對房產(chǎn)稅的影響 現(xiàn)行房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)余值或房產(chǎn)的租金收入。前者為從價計征,后者是從租計征。從租計征的,新準(zhǔn)則并不影響到稅基。對于從價計征的,其計稅依據(jù)房產(chǎn)余值指的是房產(chǎn)原值減除一定比例后的剩余價值。房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計準(zhǔn)則規(guī)定,在“固定資產(chǎn)”賬簿中記載的房屋原價。新頒布的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則允許在后續(xù)計量時采用公允價值模式。在公允價值模式下,應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值。而現(xiàn)行稅法是以投資性房地產(chǎn)的賬面成本作為計稅依據(jù)。由于當(dāng)前我國房地產(chǎn)業(yè)的市場環(huán)境比較景氣,一般情況下,投資性房地產(chǎn)的公允價

11、值都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原賬面價值。這樣不利于國家參與房產(chǎn)收益的分配,調(diào)節(jié)產(chǎn)權(quán)所有人的收入。 (2)對企業(yè)所得稅的影響 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則發(fā)布前,會計制度只允許通過按期計提折舊的方式對房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量時,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。 現(xiàn)行稅法規(guī)定,按照稅法確認(rèn)的折舊年限和折舊方法對房地產(chǎn)計提的折舊或進(jìn)行攤銷所產(chǎn)生的費用,可以在稅前列支,計算應(yīng)納稅所得額。采用公允價值模式,一方面,由于未計提折舊減少了當(dāng)期的費用, 而根據(jù)公允價值調(diào)整賬面價值也會影響當(dāng)期的損益;另一方面,由于當(dāng)期資產(chǎn)的賬面價值改變,所以還會影響到此后房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換和處置時確認(rèn)的損益,從而最終影響會計利潤。這都擴大了計量應(yīng)納稅所得額和會計利潤之間的差異。 (3)對土地增值稅的影響  土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物取得的增值收益征稅。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則要求采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量時,要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值,那么,對于這部分調(diào)增了賬面價值的投資性房地產(chǎn),即賬面上已經(jīng)確認(rèn)增值的房地產(chǎn)是否也應(yīng)繳納