我國預(yù)約定價(jià)制度的路徑選擇(一)(20211109133449)

1、我國預(yù)約定價(jià)制度的路徑選擇 一 摘要我國自 1998年首次引入預(yù)約定價(jià)制度， 十年來雖然歷經(jīng)修改與補(bǔ) 充，但仍然處于起步和探索階段。具體表現(xiàn)為：法律層級(jí)偏低、具體 規(guī)定上不夠完整和合理、某些政策空白點(diǎn)導(dǎo)致無法可依、相應(yīng)的配套 措施及管理能力滯后， 等等。因此，我國應(yīng)針對(duì)問題找出應(yīng)對(duì)的措施， 以期我國的預(yù)約定價(jià)制度向更新、更深的方向開展。關(guān)鍵詞 轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度；預(yù)約定價(jià)制度；事后調(diào)整；信息困境；雙重征 稅2007年 11月6日，中韓首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排在韓國首爾正式簽署。 這是繼 2005 年開創(chuàng)我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際稅收管理新紀(jì)元的中日雙邊預(yù)約 定價(jià)和其后簽署的中美雙邊預(yù)約定價(jià)以來，又一次成功的國際合

2、作。此次預(yù)約定價(jià)安排AdvancePricingArrangemen,以下簡稱“APA勺簽署,不僅為中韓兩國企業(yè)的開展創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境，同時(shí)，也標(biāo)志著我國APA制度再躍新臺(tái)階。因此。筆者欲借中韓雙邊 APA簽訂之機(jī)， 就APA制度本身與我國的稅收實(shí)踐結(jié)合起來進(jìn)行系統(tǒng)剖析，進(jìn)而提出 具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義的應(yīng)對(duì)措施，以期我國的 APA制度向更新、更深的 方向開展。一、我國啟動(dòng)APA制度的動(dòng)因剖析APA從其產(chǎn)生至今不過二十年的時(shí)間，卻在世界范圍內(nèi)得到普遍認(rèn)可和 推廣，必有其深層的理論與實(shí)踐根底。同理，我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的建 立不過十余年的時(shí)間，而 APA制度在我國的成長卻有近十年的歷史。盡管目前其自身

3、仍存在許多不完善之處， 但有一點(diǎn)毋庸置疑，APA制度走進(jìn)我國并能夠得到迅速開展必有其必然性、必要性、可能性與現(xiàn)實(shí)性。一轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整機(jī)制的局限使 APA制度的引入有其必然性1 實(shí)現(xiàn)公平交易原那么的信息困境。 首先，調(diào)整價(jià)格確定的困境。 傳統(tǒng)的 轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度要求稅務(wù)當(dāng)局按照正常交易原那么，對(duì)偏離正常交易價(jià)格 的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，使其符合獨(dú)立企業(yè)間的交易價(jià)格。這一制度的 規(guī)定，在理論上是合理的、可行的。然而，在具體稅收實(shí)踐中，確定 符合正常交易的價(jià)格卻困難重重。其次，舉證資料收集的困境。傳統(tǒng) 的轉(zhuǎn)讓定價(jià)通常要對(duì)獨(dú)立企業(yè)的非受控交易和經(jīng)營行為進(jìn)行評(píng)價(jià)，并 將其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易和行為進(jìn)行比照。因此

4、，大量數(shù)據(jù)與資料的 需求是進(jìn)行可比性分析必不可少的前提與條件。然而，由于在國際經(jīng) 營中存在著大量商業(yè)秘密、行業(yè)秘密和銀行秘密，難以從獨(dú)立企業(yè)獲 取所需的信息。有時(shí)即使存在相關(guān)信息，也可能由于地理位置或信息 擁有者的原因而難以得到。甚至在一些時(shí)候，與獨(dú)立企業(yè)相關(guān)的信息 根本無從尋覓。因此，各國稅務(wù)當(dāng)局經(jīng)常要面臨信息資料缺乏或不全 面的困擾。2 雙重征稅現(xiàn)象難以消除。 稅務(wù)當(dāng)局按照公平交易原那么對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間不 當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，以保護(hù)該國稅收主權(quán)的完整。但是，如果僅 對(duì)位于該國的企業(yè)進(jìn)行了納稅調(diào)整，而與該企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的另一 方所在稅務(wù)當(dāng)局不進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，就會(huì)產(chǎn)生國際雙重征稅，從而引 發(fā)稅

5、收爭議。當(dāng)然也可能同時(shí)產(chǎn)生雙重不征稅問題。3 認(rèn)知的差異與復(fù)雜性使征納雙方易產(chǎn)生分歧。 如前分析， 由于存在信 息困境，使得在運(yùn)用公平交易原那么時(shí)，可比交易難以找到。但在稅收 實(shí)踐中，有時(shí)即便找到可以進(jìn)行比對(duì)的類似交易，而對(duì)最終的調(diào)整價(jià) 格的認(rèn)定也往往存在分歧，這就是認(rèn)知的差異與復(fù)雜性所致。公平交 易原那么重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是可比性。所謂可比，意味著被比擬情形的差異不 會(huì)對(duì)該方法所考察的條件 例如價(jià)格或利潤 產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響， 或者能夠 通過合理而準(zhǔn)確的調(diào)整消除這些差異帶來的影響。影響可比的因素很 多，包括財(cái)產(chǎn)與勞務(wù)特征、功能、合同條款、經(jīng)濟(jì)情形和經(jīng)營策略等 多個(gè)方面。由于每個(gè)企業(yè)、每筆交易影響利潤和價(jià)

6、格的因素各異，各 有側(cè)重，因此，要想求得真正的可比，就必須對(duì)所獲取的不同的可比 因素進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。4 事后調(diào)整的不確定性及相關(guān)的處分措施會(huì)增加企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與征納 雙方的本錢。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度自身所具有的復(fù)雜性及事后調(diào)整模 式，導(dǎo)致企業(yè)無法對(duì)自己的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行合理的預(yù)期。而且由于稅務(wù) 處理的不確定性及滯后性常常會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營決策，造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的 過度干擾。這些都會(huì)加大企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行調(diào) 整過程中，對(duì)舉證資料要求的嚴(yán)格、審計(jì)與調(diào)查過程的繁瑣及調(diào)整處 理時(shí)問的冗長都會(huì)消耗征納雙方大量的人力與物力，從而增加雙方的 本錢。二對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度局限性的超越使我國啟動(dòng)APA 制度有其必

7、要 1APA制度增強(qiáng)了對(duì)國際間交易稅收處理的可預(yù)測性和確定性，降低了 納稅人的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。APA制度是在事前對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格予以規(guī)定。 納稅人只 要能夠滿足臨界假設(shè)，就會(huì)在 APA執(zhí)行的時(shí)間內(nèi)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的稅 務(wù)處理有個(gè)確定性的判斷。在有些情況下，APA還附帶一項(xiàng)選擇，可以 延長其適用時(shí)間。即使 APA期限結(jié)束時(shí)，相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人也有 時(shí)機(jī)重新談判。由于 APA帶來確實(shí)定性，納稅人能夠更好地預(yù)測其納 稅義務(wù)，從而能降低納稅人的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)， 創(chuàng)造有利于投資的稅收環(huán)境。 2APA制度能減少稅務(wù)當(dāng)局與納稅人之間的分歧，有利于構(gòu)筑征納雙方 良好的合作關(guān)系。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，實(shí)質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具有轉(zhuǎn) 讓定

8、價(jià)行為的關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種事后調(diào)整方法。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)憑借法律所 賦予的權(quán)力對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行審計(jì)、調(diào)整、懲辦等。 盡管其在確定最終調(diào)整數(shù)額之前，也要通過談判、協(xié)商途徑，但當(dāng)企 業(yè)不能進(jìn)行充分舉證或稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所提供資料不予認(rèn)可時(shí)，稅務(wù)機(jī) 關(guān)仍具有主動(dòng)權(quán)、強(qiáng)制權(quán)。這樣，會(huì)使雙方的關(guān)系僵化乃至對(duì)立。此 外，雙方在進(jìn)行可比性分析時(shí)，也會(huì)因所使用方法和考慮的影響因素 不同而產(chǎn)生分歧。APA的簽訂使納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間在一種非對(duì)抗性 的情緒狀態(tài)和環(huán)境中進(jìn)行磋商與合作。這種在較少?zèng)_突氣氛中討論復(fù) 雜稅收問題的時(shí)機(jī)，比轉(zhuǎn)讓定價(jià)檢查更能夠促進(jìn)所有當(dāng)事人之間信息 的自由溝通，從而實(shí)現(xiàn)達(dá)成合法且可行結(jié)果的目

9、的。 另外，APA還更多 地表達(dá)了對(duì)納稅人的尊重。納稅人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只 要符合條件，納稅人可以申請 APA甚至有權(quán)申請雙 侈邊APA在APA 制度中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了效勞者的角色， 只要納稅人提出 APA 申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與納稅人，甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行磋商、 談判并簽訂協(xié)議，充分表達(dá)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人效勞的精神。這也有 助于雙方構(gòu)筑良好的合作關(guān)系。3APA制度能減少征納雙方的本錢。APA是在交易發(fā)生之前通過協(xié)商對(duì) 轉(zhuǎn)讓價(jià)格予以確定。因此，從一開始便會(huì)明確某些交易的稅收問題。而隨后的稅收跟蹤也僅是對(duì)是否遵從 APA而進(jìn)行的監(jiān)督，雙方均需要較少的人力與物力資源的投入。

10、即便發(fā)現(xiàn)了問題，也比擬容易確認(rèn)和 解決，因而防止了原有轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中盲目繁雜的審計(jì)工作，減少了 征納雙方人力、物力、財(cái)力的消耗。這樣，既有利于提高稅務(wù)當(dāng)局的 執(zhí)行效率，又不會(huì)影響納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，從而降低了征納 雙方的管理本錢。4雙侈邊APA可以減少或消除雙重征稅或零征稅的可能性。雙 多邊APA 是納稅人與所屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)以及一個(gè)或多個(gè)外國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間制定的APA雙多邊APA要求與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)國家的稅務(wù)當(dāng)局共同參與。因此，各稅務(wù)當(dāng)局自然能夠就有關(guān)交易的稅收管轄權(quán)進(jìn)行分配、 協(xié)商， 明確各自的稅收權(quán)利，因而，能夠減少或消除法律或經(jīng)濟(jì)上的雙重征 稅或零征稅的可能性。三世界各國成功的APA稅收

11、實(shí)踐所帶來的啟示使我國啟動(dòng) APA制度具 有可能性自20世紀(jì)80年代APA誕生以來，尤其是1991年美國的首次成功運(yùn)作， 使得世界各國都爭相借鑒，并不斷根據(jù)其自己國家的特點(diǎn)而逐步完善 APA制度。目前，APA制度已經(jīng)得到國際上的普遍認(rèn)可，并成為被竭力 推廣的解決國際爭端的重要方法之一。APA制度不僅理論上合理，而且 實(shí)踐中可行，使我國引人 APA制度具有了可能性。美國是運(yùn)用APA制度較早的國家之一。自1991年美國開創(chuàng)APA實(shí)踐先 河以來，在隨后十多年的開展歷程中，美國對(duì) APA的內(nèi)容以及程序等 都有了更為詳盡與嚴(yán)格的規(guī)定，是迄今為止世界上APA制度開展最快、 最完善也最具操作性的國家。 19

12、98年美國還專門公布了針對(duì)小企業(yè)的 APA規(guī)那么，以簡化小企業(yè)申請 APA的程序和手續(xù)，目的是將更多的小 企業(yè)納入到APA的行列中來。美國竭力倡導(dǎo)雙多邊APA而限制單邊 APA但基于各企業(yè)規(guī)模不同的考慮，以及簽訂APA的本錢一收益不同， 所以美國仍保存單邊APA以期更多的納稅人申請APA此外，美國對(duì) 雙多邊APA協(xié)商程序不斷修改與完善，使其更具合理化。澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局越來越重視 APA澳大利亞的稅務(wù)局正在設(shè)計(jì)一個(gè)旨 在識(shí)別納稅人的重大轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的方案，希望按照這種方法識(shí)別出 來的納稅人選取APA作為防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的方法。 在一般國家，APA 通常被適用于較大的跨國公司，但澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局卻

13、在積極調(diào)查、 研究為中小企業(yè)提供APA效勞的方式。加拿大稅務(wù)當(dāng)局在處理各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題時(shí)，APA始終處于首要位置。在加拿大，APA程序是具有法定效力的，這與其他一些國家有所不同。它要求納稅人向加拿大稅務(wù)當(dāng)局提交大量詳細(xì)的信息，并在納稅人和 稅務(wù)局之間達(dá)成 “相互有約束力的協(xié)議 。日本是首倡 APA 的國家。近些年來。日本在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面出現(xiàn)的一個(gè)重要趨勢就是，越來越多的納稅人進(jìn)行了雙多邊APA的申請。因?yàn)楦?多的納稅人都在尋求其經(jīng)營活動(dòng)的日益確定性， 而且他們又認(rèn)為雙 多 邊APA是唯一的可以保證稅務(wù)處理具有確定性的方式。估計(jì)這種趨勢 會(huì)隨著日本和國外對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)稽查的增加而自然增加。當(dāng)然，

14、還有許多國家在積極探索開展雙邊或多邊 APA并也取得了不同 程度的成功。綜述這些國家成功運(yùn)用 APA的因素，主要應(yīng)歸功于：一 是豐富的轉(zhuǎn)讓定價(jià)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與積累；-是對(duì)APA制度的不斷探索與創(chuàng) 新。這些都非常值得我們借鑒與學(xué)習(xí)。二、我國實(shí)施APA制度的現(xiàn)實(shí)考察我國自1998年首次引入APA主要表達(dá)在國家稅務(wù)總局1998年12月 公布的?關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程 試行?第 28條第 4款中。 盡管此次提出僅是原那么性的規(guī)定，不具可操作性，但卻意義非凡，因 其填補(bǔ)了我國APA制度的空白。隨后，我國又于2002年出臺(tái)的?稅收 征管法實(shí)施細(xì)那么? 、 2004年 10月開始實(shí)施的?關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往

15、來預(yù) 約定價(jià)實(shí)施規(guī)那么試行?以下簡稱?APA實(shí)施規(guī)那么?以及2022年1月1 日開始實(shí)施的新?企業(yè)所得稅法?及其?實(shí)施細(xì)那么?中予以逐步修改 與補(bǔ)充。盡管我國的APA制度在不斷地進(jìn)行完善與標(biāo)準(zhǔn)，但從總體上 來看，仍處于起步、探索階段，無論是理論研究上，還是稅收實(shí)踐上都存在許多缺乏之處。具體表現(xiàn)為：一法律層級(jí)偏低，缺乏權(quán)威性目前，我國關(guān)于APA制度在法律層面的規(guī)定僅限于2022年實(shí)施的?企 業(yè)所得稅法?。法規(guī)方面也只是在 2002 年的?稅收征管法實(shí)施細(xì)那么? 和 2022 年實(shí)施的?企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)那么?中有所表達(dá)。但它們共同 的缺乏就是規(guī)定過于簡單、 抽象，可操作性差。而國家稅務(wù)總局于 2

16、003 年公布的?APA實(shí)施規(guī)那么?那么是迄今為止我國唯一的也是較為詳盡、 系 統(tǒng)的APA制度。但它只是稅務(wù)總局頒行的標(biāo)準(zhǔn)性文件，由于相關(guān)法律 文件的層級(jí)過低，必然影響其適用的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。二規(guī)定上的不完整與不合理，導(dǎo)致制度適用的困難1對(duì)資料提供的規(guī)定不完整、不全面。我們知道， APA是要在受控交易 之前做出一種安排，制定一套恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法、可比對(duì) 象、臨界假設(shè)等，用以確定未來一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)受控交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。因此，APA要求納稅人能盡其所能提供更多的相關(guān)資料。 但是征納雙方 畢竟是兩個(gè)利益不同的主體，盡管APA制度能減緩征納雙方的對(duì)抗性， 但由于許多資料會(huì)涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，

17、單純依靠納稅人自發(fā)自愿地、 毫無保存地提供也是不現(xiàn)實(shí)的。因此，要求各國政府應(yīng)在相關(guān)法律中 予以規(guī)定，明確納稅人的義務(wù)，這樣才能保證APA的順利進(jìn)行。在OECD 的?轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南?中反復(fù)強(qiáng)調(diào)資料提供方面的內(nèi)容，如要求納稅人 提供更多信息以及其他信息來源，即可比納稅人的信息和資料。但在 我國的唯一一部關(guān)于 APA的制度?APA實(shí)施規(guī)那么?中，卻對(duì)資料提供規(guī)定過于簡單，涉及面很小，而且未對(duì)納稅人應(yīng)提供資料的義務(wù)進(jìn)行 規(guī)定。例如對(duì)于企業(yè)信息披露的法定要求方面，制度中提出了與關(guān)聯(lián) 交易相關(guān)的 11 項(xiàng)規(guī)定。如相關(guān)集團(tuán)組織公司結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交 易情況等。這些信息雖然涉及的范圍比擬廣，但并不包括對(duì)于A

18、PA 來說最重要的產(chǎn)品可比價(jià)格信息資料。而在 OECD?轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南?中卻 對(duì)可比價(jià)格信息的提供用了專門篇幅予以詳述。又如，在?APA實(shí)施規(guī)那么?通篇中，對(duì)于資料的提供都是依賴于納稅人單方面的舉證，僅在 第四章“審核與評(píng)估 第十條中，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有要求納稅人補(bǔ)充相關(guān)資 料的權(quán)利。除此之外，對(duì)于納稅人不履行提供資料義務(wù)而應(yīng)承當(dāng)?shù)呢?zé) 任那么未作任何規(guī)定。這樣就會(huì)使納稅人基于其自身利益的考慮。而提 供比擬有利于自己的資料。這些將使我國稅務(wù)人員在談判、磋商中處 于被動(dòng)局面。2有關(guān)雙侈邊APA程序、內(nèi)容的規(guī)定過于簡單。我國的?APA實(shí)施規(guī) 那么?更像是單邊APA實(shí)施細(xì)那么。該制度中主要提及納稅人與稅務(wù)當(dāng)

19、局 如何簽訂APA的程序與內(nèi)容，較少涉及與相關(guān)國家的協(xié)商問題。只是 在第十二條提及 涉及稅收協(xié)定的雙邊或多邊 APA應(yīng)當(dāng)將審核、評(píng)估 結(jié)論逐級(jí)上報(bào)國家稅務(wù)總局審定 和第二十八條 “涉及稅收協(xié)定的雙邊 或多邊APA按照稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，需要啟動(dòng)締約國雙方主管當(dāng)局 相互協(xié)商程序的，由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)并制定相應(yīng)程序 。除此之外， 無任何其他規(guī)定。這也許與我國近幾年的稅收實(shí)踐中更多簽訂的是單 邊APA有關(guān)。但目前世界各國都在積極倡導(dǎo)雙邊或多邊APA而且有 更多的國家參加到這一行列中來。而我國也在逐漸向雙邊 APA 開展， 尤其是已來我國投資的企業(yè)更多來自于一些擁有豐富 APA 經(jīng)驗(yàn)的興旺 國家和地區(qū)。這些都將為我國逐步全面推行雙多邊APA莫定根底。但 現(xiàn)有的制度對(duì)有關(guān)雙 侈邊APA的規(guī)定比擬抽象、籠統(tǒng)，使我國雙 侈 邊APA