改進我國預(yù)算控制和預(yù)算會計核算的設(shè)想

1、改進我國預(yù)算控制和預(yù)算會計核算的設(shè)想    一、引言 政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)對于公眾利益非常重要，但通常不存在外部市場對其進行評價和調(diào)整。與私營 企業(yè) 的運作相比，預(yù)算在政府的計劃、控制及業(yè)績評價中具有更重要的作用。預(yù)算不僅是公共資源的配置機制，而且是約束政府財政行為的制度框架。首先，預(yù)算是公共政策的表達方式和政府年度財務(wù)收支計劃，也是政府取得和使用財務(wù)資源的主要依據(jù)。其次，預(yù)算是政府運作中廣泛使用的控制工具。預(yù)算對特定用途的資金既有授權(quán)也有限制，政府單位必須從預(yù)算授權(quán)和預(yù)算限制兩個方面證明其受托責(zé)任。（注：GASB， Codification of&

2、#160; Governmental Accounting and Financial Reporting Standards as of June 30.2002，pp. B-13.）同時，預(yù)算是立法機構(gòu)對行政機構(gòu)的立法控制和行政機構(gòu)上級對下級行政控制的一種工具。立法機構(gòu)根據(jù)撥款分類的詳細程度，對行政機構(gòu)實施不同程度的控制。行政機構(gòu)也可以對下屬單位規(guī)定更詳細和更具體的支出分類和月度及季度支出上限（也稱為分派），從而限制其下屬單位。再次，預(yù)算提供了一個業(yè)績評價的基礎(chǔ)。將實際結(jié)果和法定預(yù)算相比較，能夠提供有助于使用者評估資源是否已經(jīng)獲得以及資源是否按預(yù)期目的使用的信息。最后，預(yù)算也是一種財政資金

3、監(jiān)控者和使用者之間的信息溝通手段。 考慮到預(yù)算和預(yù)算控制的重要性，除了強化預(yù)算的法制性預(yù)算編制和批準(zhǔn)需要遵循嚴(yán)格的法定程序外，政府 會計 還需要運用預(yù)算賬戶和會計賬戶的匹配以及保留支出會計對財政資金進行控制，并提供財務(wù)信息，以便：（1）在行政機構(gòu)內(nèi)部，行政機構(gòu)在機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)設(shè)定的限額內(nèi)支出，并證明與該限制是一致的；（2）行政機構(gòu)在立法機構(gòu)設(shè)定的限額內(nèi)支出，并證明其遵循 法律 、法規(guī)、預(yù)算和財務(wù)限制條款的情況。（注：弗里曼、肖爾德斯著：趙建勇等譯，政府與非營利組織會計 理論 與實務(wù)（第7版），上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2004年3月第1版第62頁。）這通常由政府會計中的預(yù)算會計來執(zhí)行。 然而，我國現(xiàn)行預(yù)算

4、會計制度以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，會計核算不充分，只記錄各個預(yù)算科目中的實際發(fā)生數(shù)，并不記錄估計收入數(shù)和預(yù)算授權(quán)數(shù)，更不用說進行預(yù)算控制和提供預(yù)算比較信息了。在這種框架下，無論是支出機構(gòu)還是核心財政部門，都難以在預(yù)算執(zhí)行過程中追蹤各種收入來源和每個支出類別下的預(yù)算數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)的差異，而這種追蹤卻是對預(yù)算批準(zhǔn)和執(zhí)行過程進行控制的前提。因此，實現(xiàn)政府會計（預(yù)算會計）的基本目標(biāo)合規(guī)性控制變得極為困難。針對以上 問題 ，筆者建議我國的預(yù)算會計制度應(yīng)設(shè)置與會計賬戶相匹配的預(yù)算賬戶，將預(yù)算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制拓展為責(zé)任制，使用保留支出會計，提供預(yù)算比較信息，以改善預(yù)算控制，確保公共資金的安全完整和合規(guī)性目標(biāo)的實現(xiàn)

5、。 二、預(yù)算賬戶的設(shè)置 鑒于政府預(yù)算的重要性以及預(yù)算的剛性約束，政府應(yīng)采用預(yù)算會計 方法 來追蹤政府預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行全過程，并提供預(yù)算比較信息。政府需要在實行法定年度預(yù)算的會計主體（如采用固定預(yù)算的政府基金或特種收入基金）賬戶體系中同時設(shè)置相匹配的預(yù)算賬戶和會計賬戶，包括估計收入、撥款和保留支出（保留支出是指已訂購但尚未收到的產(chǎn)品和服務(wù)的成本）三類總分類賬戶及明細分類賬戶，用以詳細記錄和反映預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行情況；會計賬戶包括收入和支出兩類總分類賬戶及明細分類賬戶，用以詳細記錄和反映 經(jīng)濟 業(yè)務(wù)的實際發(fā)生情況。設(shè)置收入和支出的明細賬戶是為了對每一種收入來源和每一種撥款實施更詳細的預(yù)算控制。明細賬

6、戶的設(shè)置由法律和有效的財務(wù)管理決定，會計賬戶和預(yù)算賬戶的設(shè)置要匹配和一致，會計賬戶的詳細程度應(yīng)不低于預(yù)算賬戶，同時要注意對法定預(yù)算中的每一種收入來源和每一種撥款都設(shè)立一個獨立的明細賬戶。此外，基金轉(zhuǎn)賬（注：政府會計中，基金指擁有自我平衡賬戶體系的一個財務(wù)和會計主體。每個基金主體都與某一特定公共產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)。）和發(fā)行債務(wù)收益要在兩個附加的預(yù)算總分類賬中記錄和核算，估計其它籌資來源和估計其它籌資用途。 為在賬戶中直觀地反映預(yù)算的執(zhí)行情況，預(yù)算賬戶和會計賬戶需要進行融合，即估計收入賬戶和收入賬戶相匹配，撥款賬戶、保留支出賬戶和支出賬戶相匹配，估計其它籌資來源與其它籌資來源相匹配，估計其它籌資用途與

7、其它籌資用途相匹配。也就是說，在政府的收入賬戶和支出賬戶中，需要同時記錄和反映來源于預(yù)算賬戶的預(yù)算數(shù)額以及來源于會計賬戶的實際發(fā)生數(shù)額。通過 計算 賬戶余額，收入賬戶和支出賬戶就可以隨時反映出預(yù)算的待執(zhí)行數(shù)額，包括收入的待收取數(shù)和支出的待支付數(shù)或剩余開支授權(quán)數(shù)額。設(shè)立預(yù)算賬戶，并對預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行全過程進行會計記錄，這是政府為加強預(yù)算管理而采用的一種重要的會計方法，從而形成了政府會計中的預(yù)算會計。 預(yù)算會計除了需要設(shè)置估計收入、撥款、保留支出總分類賬戶和明細賬戶外，還需設(shè)置保留支出儲備賬戶，作為保留支出總分類賬戶的備抵賬戶。保留支出儲備賬戶余額表示這一部分基金不能用于撥款，故應(yīng)從撥款賬戶中扣除

8、相應(yīng)金額，以便得出撥款的剩余可支用余額。換而言之，保留支出儲備賬戶余額是下一年度撥款的可用資源，但只給過去約定提供資金，而未保留基金余額是可為下一年度新發(fā)生的支出約定提供資金?？偡诸愘~中包括預(yù)算賬戶并不會 影響 資產(chǎn)和負債賬戶，因為資產(chǎn)和負債賬戶只記錄實際資產(chǎn)和實際負債?！邦A(yù)計收入”和“收入”賬戶，分別用于記錄會計主體預(yù)算年度的預(yù)計收入和實際收入?！皳芸睢薄ⅰ氨Ａ糁С觥焙汀爸С觥辟~戶，分別用于記錄會計主體法定預(yù)算的撥款數(shù)、預(yù)算年度所發(fā)生的保留支出數(shù)和實際支出數(shù)。這些總分類賬戶除了提供有關(guān)預(yù)計收入、撥款和保留支出、以及實際收入和實際支出數(shù)據(jù)外，也可作為更詳細的收入和支出明細分類賬戶的控制賬戶。

9、三、改進我國預(yù)算會計的核算和預(yù)算控制 我國預(yù)算會計 目前 采用收付實現(xiàn)制預(yù)算基礎(chǔ)，無法對政府在某一期間內(nèi)形成的法律責(zé)任和承諾進行監(jiān)控，也不利于年度支出的控制和現(xiàn)金管理。針對現(xiàn)階段我國腐敗不斷滋生、公共資金使用效率普遍低下等情況，筆者建議將預(yù)算基礎(chǔ)拓展為責(zé)任制，利用會計賬戶和預(yù)算賬戶的配比和融合，使用保留支出會計，強化預(yù)算的法制性，以確保合規(guī)性目標(biāo)的實現(xiàn)。責(zé)任制預(yù)算是在發(fā)出定單、簽訂合同和發(fā)生其它類似的要求當(dāng)期或未來發(fā)生開支交易時記錄交易，并通過保留支出會計來進行核算和控制。政府的預(yù)算控制包括收入控制和支出控制兩個方面。 （一）政府收入的預(yù)算控制和核算 在預(yù)算意義上，收入包括所有財務(wù)資源的流入增

10、加凈資產(chǎn)的全部金額。政府收入的分類首先按資金的用途劃分，然后在此基礎(chǔ)上再按資金來源進行細分。取得授權(quán)的個人或部門可以使用收入明細分類賬戶中的金額，并對各收入來源、收入情況進行監(jiān)控。因此，估計收入明細分類賬和收入明細分類賬的可比性是必要的，這樣可以在一個預(yù)算年度內(nèi)定期比較各種來源的實際收入與估計收入，賬戶余額是各種收入來源的待收取數(shù)。行政管理者應(yīng) 研究 估計收入與實際收入的重要差異以確定現(xiàn)實情況是否發(fā)生了變化，估計收入是否可實現(xiàn)，以便采取行動確保合理估計收入的實現(xiàn)。改進后的政府收入會計核算具體如下： （1）預(yù)算通過時：以預(yù)計收入總額借記“預(yù)計收入”，貸記“未保留基金余額”，并把各種收入來源的預(yù)計

11、數(shù)過入到各自收入明細分類賬的“預(yù)計收入”列中（借記）。該時點的收入明細賬戶余額代表本年度預(yù)計要實現(xiàn)的收入金額（或待收取數(shù)）。當(dāng)預(yù)算年度內(nèi)對預(yù)計收入進行修訂時，如果是增加預(yù)計收入，用以上方法進行記錄和核算；如果是減少預(yù)計收入，則借記“未保留基金余額”，貸記“預(yù)計收入”，同時在相應(yīng)的收入明細分類賬的“預(yù)計收入”列中貸記各自的金額。 （2）收入確認(rèn)時：以實際收入總額借記“現(xiàn)金”（或“應(yīng)收賬款”），貸記“收入”，并在相應(yīng)的收入明細分類賬中的“收入”列中貸記各自的金額。此時收入明細分類賬戶余額，是截止當(dāng)日的收入預(yù)計數(shù)與實際數(shù)之間的差額，代表了本預(yù)算年度未實現(xiàn)的估計收入額。 （3）控制關(guān)系：在預(yù)算年度內(nèi)的任何時候，收入明細賬戶余額的合計數(shù)應(yīng)該等于總分類賬戶的“預(yù)計收入”余額與“收入”余額之差。 （二）政府支出的預(yù)算控制和核算 預(yù)算的基本職能之一在于控制公共支出。當(dāng)預(yù)算通過時，撥款就是對管理當(dāng)局的一種支出授權(quán)在特定期間內(nèi)履行撥款條例或法令指定目的和數(shù)額的支出義務(wù)。當(dāng)授權(quán)的支出義務(wù)發(fā)生時，即發(fā)生了撥款支出。如果政府管理當(dāng)局導(dǎo)致支出義務(wù)超過指定金額、超出指定范圍以及在授權(quán)期限滿后仍發(fā)生支出義務(wù)等行為，法律將加以處罰。因此，依據(jù)