新會計準則中會計信息相關(guān)性與可靠性的均衡

1、會計準則的制定是會計信息相關(guān)性與可靠性在此消彼長 中不斷實現(xiàn)均衡的最終結(jié)果。無論是美國財務(wù)會計準則委員 會還是國際會計準則委員會,都是在權(quán)衡兩者關(guān)系的過程中 逐步改進會計政策的,從而滿足會計信息使用者的要求。 目 前, 我國最新發(fā)布的 !" 項企業(yè)會計準則, 正體現(xiàn)了會計信息 相關(guān)性與可靠性在更高層面的均衡的過程,這標志著我國會 計準則體系不僅在形式上向國際慣例趨同,而且與準則制定 的最本質(zhì)的潛規(guī)則也不謀而合。一、 相關(guān)性和可靠性在新會計準則中的均衡 !" 會計準則具體規(guī)定的與時俱進。 財政部頒布的新會計 準則體系包括基本準則、 具體準則和應(yīng)用指南, 其內(nèi)容涵蓋了 企業(yè)的各

2、項經(jīng)濟業(yè)務(wù),填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟 業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白。這就要求企業(yè)披露更多的會計信 息,使會計信息使用者能夠獲取更多的關(guān)于企業(yè)的經(jīng)營情況 和發(fā)展?jié)摿Φ男畔? 提高會計信息的相關(guān)性。 企業(yè)會計準則第 #號 股份支付 是新增的一項會 計準則, 目的在于規(guī)范股份支付的確認、 計量和相關(guān)信息的披 露。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股 份支付。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的 股份支付,應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān) 成本或費用, 相應(yīng)增加資本公積。 在行權(quán)日, 企業(yè)根據(jù)實際行 權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量, 計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額, 將其轉(zhuǎn)入實收

3、資本或股本。該項新準則的規(guī)定完善了會計信 息的披露功能, 同時采用公允價值來計量, 增強了會計信息的 相關(guān)性。 另外將股票期權(quán)作為費用處理, 提高了會計利潤計算 的可靠性。 企業(yè)會計準則第 !$號 每股收益 對上市公司每股 收益的計算方法做出了較為詳細的規(guī)定。 該準則要求除了計算基本每股收益外, 還必須計算稀釋每股收益。 企業(yè)存在認股權(quán) 證等稀釋性潛在普通股的,應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整當(dāng)期凈利潤和普通 股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù),其中普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)必須加 上假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的部 分。稀釋每股收益與原有的每股收益指標在計算上存在顯著 區(qū)別, 從而提高了會計信息的相關(guān)性, 另外,

4、當(dāng)上市公司有發(fā) 行新股、 回購股份等行為時, 發(fā)行或回購的時間將會影響每股 收益的計算結(jié)果。 新會計準則規(guī)定, 總股本數(shù)應(yīng)當(dāng)以加權(quán)平均數(shù)為準。 筆者認為, 在總股本數(shù)的計算中考慮發(fā)行新股、 回 購股份等因素提高了會計信息的質(zhì)量, 確保了會計信息的可 靠性。#"公允價值的應(yīng)用。 美國會計準則和國際財務(wù)報告準則 比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用, 以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。 為了與 國際會計慣例趨同, 同時考慮到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀, 新會計 準則主要在金融工具、 投資性房地產(chǎn)、 債務(wù)重組和非貨幣性資 產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。雖然從總體上說新會計準則 對公允價值的運用比較謹慎,但還是極大地提高了會

5、計信息 的相關(guān)性。(# 根據(jù) 企業(yè)會計準則第 %號 金融工具確認和計 量 的規(guī)定, 對于交易性金融資產(chǎn), 取得時以成本計量, 期末按 照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,公允價值的變動計入 當(dāng)期損益。 按照這一規(guī)定, 上市公司進行短期股票投資, 將不 再采用成本與市價孰低法計量, 而將采用市價法。 交易性金融 資產(chǎn)的持有不是為了長期持有, 而是為了交易, 因此期末采用 市價法計量更能反映其交易的實質(zhì),從而更符合會計信息的 相關(guān)性要求。 但對于上市公司持有的法人股, 新會計準則沒有 把它認定為交易性金融資產(chǎn), 而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 對于該類資產(chǎn), 新會計準則規(guī)定, 取得時按照成本計量, 期

6、末 按照公允價值計量,對于公允價值與賬面價值之間的差額計 入所有者權(quán)益。新會計準則對金融工具的期末計量都采用公 允價值, 反映了金融工具在企業(yè)和市場的真實價值。 同時, 對 于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值和期初 成本之間差額的確認, 前者計入當(dāng)期損益, 后者計入所有者權(quán) 益, 這種區(qū)分既提高了當(dāng)期損益的真實性, 又保證了所有者權(quán) 益的可靠性。(% 企業(yè)會計準則第 ! 號 投資性房地產(chǎn)是新會計 準則體系中的一項重要準則。所謂投資性房地產(chǎn)是指為賺取 租金或資本增值, 或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。 其主要包括 已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 以及已出租的建筑物,

7、 但不包括為生產(chǎn)商品、 提供勞務(wù)或者經(jīng) 營管理而持有的房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。新會計準則在 保留現(xiàn)行成本模式的同時還引入了公允價值模式。由于投資新會計準則中會計信息相關(guān)性與可靠性的均衡中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 王衛(wèi)波【摘要】 會計信息使用者要求企業(yè)提供的會計信息既具有相關(guān)性又具有可靠性, 但是這兩個信息質(zhì)量特征要求之間 是此消彼長的關(guān)系。 本文針對我國最新發(fā)布的企業(yè)會計準則, 從會計準則具體規(guī)定的完善、 公允價值的應(yīng)用和降低利潤的 可操控性三方面對會計信息的相關(guān)性和可靠性的影響進行分析, 以尋求相關(guān)性和可靠性更高層次上的均衡?！娟P(guān)鍵詞】 新會計準則 會計信息 相關(guān)性 可靠性 均衡 ! 改革探索

8、&性房地產(chǎn)的公允價值反映了現(xiàn)時租約的租金收入以及未來租 賃可獲取的租金收入,因此公允價值模式下將投資性房地產(chǎn) 公允價值的變動確認為損益, 而不再計提折舊或進行攤銷。 由 于通過租金收入來獲得長期收益的企業(yè),一般能從所在地活 躍的房地產(chǎn)交易市場獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其 他相關(guān)信息,即能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估 計,因此采用公允價值模式在很大程度上提高了會計信息的 相關(guān)性。 另外, 既然采用了公允價值模式, 企業(yè)就不需要再計 提折舊了,只需直接將投資性房地產(chǎn)公允價值的變動確認為 損益, 因此計算的利潤更符合企業(yè)的實際盈利情況, 提高了會 計信息的可靠性。(! 新會計準

9、則詳細規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的 四種情況:第一, 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支 付現(xiàn)金之間的差額, 確認為債務(wù)重組利得, 計入當(dāng)期損益; 第 二, 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的, 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù) 的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,確認 為債務(wù)重組利得, 計入當(dāng)期損益; 第三, 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的, 將重 組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,確認 為債務(wù)重組利得, 計入當(dāng)期損益; 第四, 修改其他債務(wù)條件的, 將重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差 額, 確認為債務(wù)重組利得, 計入當(dāng)期損益。在債務(wù)重組中,公允價值的應(yīng)用更能反映企業(yè)的實際情

10、況, 提高會計信息的相關(guān)性。 但是公允價值不容易取得, 這就對 會計信息的可靠性有一定的制約。 同時由于將債務(wù)重組利得計 入當(dāng)期損益, 上市公司可以因此而獲得利潤, 對無力清償債務(wù) 的上市公司而言, 一旦債務(wù)被全部或者部分豁免, 就可能大大 提高其每股收益, 這也大大降低了利潤表中凈利潤的可靠性。 債務(wù)重組給上市公司帶來的利潤在會計上被計入營業(yè)外收 入, 屬于非經(jīng)常性損益, 因此會在摘帽、 摘星時被扣除。 這在一 定程度上緩解了可靠性降低的風(fēng)險,維持了相關(guān)性和可靠性 的均衡。(" 企業(yè)會計準則第 #號 非貨幣性資產(chǎn)交換 規(guī) 定, 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件, 應(yīng)當(dāng)以公允價值 和

11、應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出 資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:! 交換具有商業(yè)實質(zhì); " 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。非貨幣性資產(chǎn)交換運用了公允價值計量,真實全面地反 映了企業(yè)的實際情況, 提高了會計信息的相關(guān)性。 同時新會計 準則規(guī)定, 如果不能同時滿足上述兩個條件, 則仍以換出資產(chǎn) 的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確 認損益。 上述規(guī)定特別指出, 交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系, 可能導(dǎo) 致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。該規(guī)定謹慎地 利用公允價值, 極大地提高了會計信息的可靠性。!" 利潤可操控性降低。 企業(yè)會計準則

12、第 $號 資產(chǎn)減 值 規(guī)定, 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認, 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 舊會計準則允許資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回,為上市公司提供了利潤 操縱空間。新會計準則的上述規(guī)定雖然與國際財務(wù)報告準則 存在實質(zhì)性差異, 但這符合我國上市公司的現(xiàn)狀, 對上市公司 利用減值準備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤設(shè)置了很大的障礙, 從 而大大提高了會計信息的可靠性。新會計準則對存貨發(fā)出計價方法、所得稅的計算方法都 作了限制性規(guī)定。 在存貨發(fā)出計價方法上, 取消后進先出法。 這將使企業(yè)無法利用先進先出法與后進先出法的變更來調(diào)節(jié) 當(dāng)期利潤水平, 也便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較, 提 高了會計信息的可靠性。 企業(yè)會計準則第 %

13、$號 所得稅 直接借鑒國際會計準則中暫時性差異的概念, 據(jù)此計 算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,由此確認的所得稅費 用包括了當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據(jù)利潤 總額扣除所得稅費用, 得出凈利潤。 新會計準則要求企業(yè)在取 得資產(chǎn)、 負債時, 應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。 資產(chǎn)、 負債的賬面價 值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的, 確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn) 或遞延所得稅負債。而當(dāng)適用的所得稅稅率發(fā)生變化時, 企 業(yè)應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重 新計量。 因此新會計準則實際上只允許企業(yè)采用納稅影響會 計法中的債務(wù)法進行核算, 這是所得稅會計中的一個根本性 變革。 一方面, 要求企業(yè)對

14、已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延 所得稅負債按適用的所得稅稅率及時進行調(diào)整,體現(xiàn)了會計 信息的相關(guān)性和及時性; 另一方面, 限制了會計政策的選擇余 地, 提高了會計信息的可靠性。目前, 我國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并, 合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認,而實質(zhì)上并 非是雙方都認可的價值。盡管公允價值要經(jīng)過中介機構(gòu)評估 確認, 但是人為因素過多地干擾了公允價值的確定。 新會計準 則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理,是從我 國資本市場的現(xiàn)狀出發(fā), 規(guī)范企業(yè)盈余管理行為, 提高企業(yè)利 潤的可靠性。 新會計準則擴大了合并財務(wù)報表的范圍, 凡是母 公司所能控制的子公司都要納入合

15、并財務(wù)報表的范圍,不以 股權(quán)比例作為衡量標準。 這一規(guī)則的變革, 遵循了會計的實質(zhì) 重于形式原則,阻斷了企業(yè)粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的一些途 徑。 這雖然在一定程度上降低了會計信息的相關(guān)性, 但是提高 了會計信息的可靠性。二、 均衡的意義從會計實踐的角度來看,企業(yè)不可能編制出一份既完全 以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的又具有足夠可靠性的會計報表,在權(quán)衡會計 信息的相關(guān)性和可靠性關(guān)系的過程中,國際上主要的會計職 業(yè)組織仍傾向于采用歷史成本會計, 同時適當(dāng)運用公允價值, 提高會計信息的相關(guān)性。而我國頒布的新會計準則明確規(guī)定 歷史成本不再作為會計核算的惟一原則, 同時在金融工具、 投 資性房地產(chǎn)、 非共同控制下的企業(yè)合并、 債務(wù)重組和非貨幣性 資產(chǎn)交換等