從美國薩班斯法案談我國企業(yè)內(nèi)部控制

1、從美國薩班斯法案談我國企業(yè)內(nèi)部控制健全有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理的重要組成部分，被視為解決很多潛在問題的有效方法。健全有效的內(nèi)部控制制度能使管理層更好地處理迅速變化的經(jīng)濟和競爭環(huán)境、多變的顧客需求和偏好，并重新構(gòu)筑企業(yè)未來的增長；可以使管理層提高管理效率、最大限度地減少企業(yè)財產(chǎn)損失的風險，有助于確保財務報表的可靠性。但是，內(nèi)部控制制度要充分發(fā)揮其管理作用，還有很多影響因素應該考慮。本文將從分析我國企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問題出發(fā)，借鑒美國薩班斯法案的啟示，初步探討一下如何更好地發(fā)揮我國企業(yè)內(nèi)部控制的作用。一、 內(nèi)部控制概述所謂內(nèi)部控制，就是指企業(yè)為了保證業(yè)務活動的有效運行，保護資產(chǎn)的安全和完整

2、，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序。狹義地講，內(nèi)部控制僅指企業(yè)的財務控制和監(jiān)控；廣義地講，一個企業(yè)的內(nèi)部控制是指企業(yè)的內(nèi)部管理系統(tǒng)，包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制的內(nèi)容有很多方面，不僅包括企業(yè)管理當局授權(quán)的方式和方法，也包括各種核算、審核信息資料及報告的程序和步驟，還包括為對企業(yè)經(jīng)濟活動進行綜合計劃、控制和評價而制定的各種規(guī)章制度。內(nèi)部控制理論發(fā)展到今天，經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架的演進軌跡，達到了比較成熟的程度。下面將主COSO委員會的最新研究成果，簡要借鑒美國要介紹一內(nèi)部控制的框架。COSO

3、委員會在報告內(nèi)部控制整體框架中提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為運營的效率效果、財務報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素包括來源于管理階層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理過程相結(jié)合。具體包括：控制環(huán)境、風險評估、控制作業(yè)、信息與溝通和監(jiān)督企業(yè)等五大要素。這五要素構(gòu)成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中，控制環(huán)境居于內(nèi)部控制的首要位置，包括企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，是建立所有事項的基礎。監(jiān)督位于頂端的重要位置，作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的反饋環(huán)節(jié)，對企業(yè)的經(jīng)營活動起到一個持續(xù)的監(jiān)控作用。比起以往的研究，這五要素中增加了風險評估模塊，這是內(nèi)部控

4、制理論又進一步向前發(fā)展的重要表現(xiàn)，充分展現(xiàn)了內(nèi)部控制制度適應環(huán)境的變化、適時完善管理的內(nèi)容以有效管理企業(yè)面臨的各項內(nèi)、外部風險，保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。二、我國企業(yè)內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀在我國，作為管理制度的內(nèi)部控制制度得到了廣泛應用。在注冊會計師的審計準則中，內(nèi)部控制的強弱也一直是注冊會計師確定實質(zhì)性測試程序的重要依據(jù)。但是，目前我國的內(nèi)部控制制度從總體上而言，還是缺乏統(tǒng)一性和高度重視性，還存在著很多方面的問題，限制了內(nèi)部控制制度管理作用的發(fā)揮。具體而言，還存在以下幾個方面的問題：內(nèi)部控制評價規(guī)范的法律層級低,強制力弱。目前，在我國對企業(yè)約束比較大的兩部法公司法和證券法中，都沒有明確要求公司要建立有效

5、健全的內(nèi)部控制及其簽證制度。證監(jiān)會主要是通過規(guī)范性文件的形式來要求進行內(nèi)部控制評價。同時，對于其實施也不具有強制力，如目前在我國，僅僅對上市企業(yè)在首發(fā)和增發(fā)環(huán)節(jié)中增加對內(nèi)部控制的評價報告，對企業(yè)的定期報告中并沒有對內(nèi)部控制制度自我評價的強制性要求。這不利于在企業(yè)貫徹內(nèi)部控制制度。2、缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價標準,尚未建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架體系。在我國，雖然證監(jiān)會要求上市公司在首發(fā)和增發(fā)環(huán)節(jié)，要報告注冊會計師對內(nèi)部控制的合理性、完整性和有效性進行的評價，并出具相應的評價報告。但是，這些規(guī)范中并沒有明確規(guī)定注冊會計師確定“三性”的標準。從我國已形成的內(nèi)部控制規(guī)范看，有的直接對內(nèi)部控制的實務操作進行規(guī)

6、范；有的采用內(nèi)部控制要素的形式來構(gòu)建內(nèi)部控制框架體系，并且這也導致了在實踐中，每個企業(yè)對內(nèi)部控制的確切內(nèi)涵都不是很統(tǒng)一，具體實施中很是混亂，我國尚未建立起統(tǒng)一的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架。這大大阻礙了內(nèi)部控制制度在企業(yè)中管理作用的發(fā)揮。3、對內(nèi)部控制的觀念較落后,風險管理機制不健全。目前，在我國企業(yè)中對內(nèi)部控制的認識還比較有限、落后。大多數(shù)人認為內(nèi)部控制只是企業(yè)內(nèi)部審計的職責，與自身關(guān)系不大，這使得員工在參與企業(yè)的內(nèi)部制度方面比較被動。在企業(yè)文化中，也缺乏對內(nèi)部控制制度的規(guī)定，并沒有充分發(fā)揮企業(yè)文化在內(nèi)部控制制度建設中的作用。同時，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)間的競爭越來越激烈，企業(yè)經(jīng)營風險不斷加大。但

7、是，從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，企業(yè)并沒有把風險意識提高到應有的高度，尤其是在內(nèi)部控制制度的建設中，沒有形成風險意識，缺乏相應的風險管理機制。4缺乏科學、合理的內(nèi)部控制鑒證標準在我國，針對注冊會計師在 2002年發(fā)布的內(nèi)部控制審核指導意見中，僅把內(nèi)部控制的范圍規(guī)定在與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，控制范圍還處于狹義的定義中，控制范圍較小。并且僅僅把內(nèi)部控制鑒證界定為一項與財務報表審計協(xié)同進行的審計活動，也沒有提及實施內(nèi)部審計所依據(jù)的具體標準，缺乏切實可行的評價和操作程序，導致難以正確判斷內(nèi)部控制是否有效。而美國的COSO報告為管理層評價財務報告內(nèi)部控制有效性提供了適當和可用的標準。三、 借鑒美國薩班斯法案

8、中對內(nèi)部控制的規(guī)定,完善我國內(nèi)部控制制度美國在發(fā)生了安然、世通等一系列財務舞弊案以后，為保護投資者和重振資本市場的信心2002年通過了薩班斯奧克斯心，國會于利法案。該法案針對防止類似安然等財務舞弊事件重演，著重加強了對內(nèi)部控制的規(guī)定，突出強調(diào)了健全有效的內(nèi)部控制制度對于防止財務報告舞弊、保證會計信心質(zhì)量的重大意103、302和404節(jié)。其最明顯義。尤其是條款之處就是正式以法律的形式要求上市公司管理層在年度報告中要包括內(nèi)部控制報告，由擔任年報審計的會計公司按照公眾公司會計監(jiān)督委員會發(fā)布或認可的準則進行測試和評價，并出具評價報告，并且上述過程不應該作為一項單獨的業(yè)務?？梢钥闯觯_班斯奧克斯利法案的

9、頒布，標志著美國財務報告內(nèi)部控制審計正式超越檢察業(yè)務范圍，成為財務報告制度的重要組成部分，這大大提高了內(nèi)部控制制度的法律地位和權(quán)威性。針對我國內(nèi)部控制制度存在的問題，我們也應該借鑒薩班斯法案的啟示，從以下幾個方面來完善我國的內(nèi)部控制制度。美國公司治理模式的新變化由于股東主權(quán)國競爭性的公司控制權(quán)市場這一傳統(tǒng)模式的局限性, 自本世紀50 年代以后, 特別是自80 年代末期以來, 美國公司治理模式發(fā)生了一些根本的變化。這主要表現(xiàn)在以下三個方面:( )一 股東的主權(quán)地位受到削弱從理論上講, 人們對股東主權(quán)模式的爭論最早可以追溯到本世紀30 年代初的有關(guān)公司“社會責任”的論戰(zhàn)。這場論戰(zhàn)的誘因是1929

10、年10 月美國股票市場價格狂泄所引起(發(fā)的“30 年代大危機”。在這場危機中, 隨著胡佛所信奉的“剛毅的個人主義”Rugged)的失敗, 人們要求國家對經(jīng)濟生活進行干涉和管制的呼聲越來越高, 由此Individualism引發(fā)了一場“自由放任主義”與“國家干預主義”的大論戰(zhàn)。這場論戰(zhàn)反映在法學界, 其中一個重要的論題就是人們對有關(guān)公司的“社會責任”的爭論。在美國哈佛大學法學院教授為代表的學者認為: “現(xiàn)代有這樣一種認識正在日益增長, 那就是: 不僅商事Dodd活動要對社會承擔責任, 而且那些控制著商事活動的經(jīng)營者也應按這種要求對社會承擔責任。” 商事公司作為一種經(jīng)濟機構(gòu), 它具有社會服務和追求

11、利潤兩個方面的功能。因此, 公司權(quán)力作為一種委托權(quán)力是為了全社會的利益。“商事公司被法律所允許, 主要是因為它對社會的服務, 而非它是所有者利潤的源泉”。但 教授等人的上述觀點受到Dodd了哥倫比亞大學法學院 等人的反對。 等人認為, 商事公司存在的唯一目的就Berle Berle是為其股東賺錢; 否則, 現(xiàn)在以公司形式動員和聚集的經(jīng)濟力量就會輕易地、低效率轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的管理者之手 。但是, 隨著羅斯?？偨y(tǒng)“新政”的實施及當時美國興起的法律社會學派所強調(diào)的“法律的社會控制”的勝利, 這場論戰(zhàn)最終以 等人的認輸而告終。Berle本世紀70 年代以來, 在新制度學所倡導的企業(yè)契約理論的有力推動下,

12、人們越來越認識到, 企業(yè)作為法律上的一種虛構(gòu), 其職能是為有關(guān)利害關(guān)系人之間的一組合約充當聯(lián)接點, 這一組合約是在勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)品的消費者之間建立的 。因此, 除了股東之外, 雇員、顧客、債權(quán)人、供應商以及包括與企業(yè)開展經(jīng)營活動的社會對于企業(yè)都有一定的利害關(guān)系。既然企業(yè)是一個生產(chǎn)要素的聯(lián)合體, 那么, 企業(yè)的經(jīng)營者在經(jīng)營決策時, 除了考慮股東的利益外, 還應考慮其他利益相關(guān)者的利益并應受到他們的約束 。在上述理論的影響下, 自本世紀80 年代以來, 美國各州先后對以往的公司立法進行修正。從修正的指導思想來看, 現(xiàn)行的美國公司立法雖然沒有放棄企業(yè)的經(jīng)營者必須為股東賺錢

13、并受他們治理的理念, 但為其增添了新的內(nèi)容, 即企業(yè)的經(jīng)(理除了對股東負責外, 還應對非股東的利益關(guān)系人 -Non shareholder corporate con-)承擔責任并受到他們的治理 。stituents( )二 大股東對“內(nèi)部人”的直接控制得到強化在二次大戰(zhàn)以前, 美國公司的持股主體是高度分散的個人股東。全美國平均每5 個人中就有3 個是股東。由于所有權(quán)通過私人股東的方式變得更加分散, 因此所有人對“內(nèi)部人”進行直接控制其發(fā)生的影響較小 。但是, 在二戰(zhàn)以后, 隨著美國政府和法律對壟斷的管制有所放松, 以年金基金、商業(yè)銀行、人壽保險公司、共同基金為主體的機構(gòu)投資發(fā)展迅速, 現(xiàn)已成

14、為企業(yè)特別是一些大企業(yè)的主要持股人。據(jù)統(tǒng)計, 戰(zhàn)后初期, 美國法人股東的持股比重僅為百分之十幾,70 年代中期達到30%左右,80 年代中期進一步上升到40%, 進入90 年代發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)折, 首次超過了個人股東所持比例而居優(yōu)勢 。由于各類機構(gòu)取代了戰(zhàn)前的由個人或家族股東成為企業(yè)的主要出資人, 企業(yè)的股權(quán)高度集中于少數(shù)法人股東之手, 這樣, 在現(xiàn)代美國企業(yè)中, 各類機構(gòu)法人股東不可能像昔日分散的小股東那樣遠離公司決策層, 而是積極參與公司決策, 使公司的治理結(jié)構(gòu)發(fā)生了新變化。這就是股東、董事會以及經(jīng)理層之間相互依賴、互相制衡的關(guān)系得到了強化, 機構(gòu)股東能夠?qū)Χ聲M行有力的控制, 并對企業(yè)

15、的經(jīng)理進行有效的監(jiān)督與制約。與此同時, 經(jīng)理階層也能在董事會的約束下進行經(jīng)理管理。這正如英國學者薩德沙納姆所言: “進入90 年代, 美國出現(xiàn)了一股股東活躍主義傾向, 管理者要接受活躍股東集團非常多的監(jiān)視與提問。金融機構(gòu)對回答他們早期面對管理者的暴行失之體察的批評方面發(fā)揮了積極作用。” 機構(gòu)股東的出現(xiàn), 不僅使美國傳統(tǒng)的公司治理結(jié)構(gòu)發(fā)生了新變化, 而且在對“內(nèi)部人”進行治理方面發(fā)生了積極的效果。特別是90 年代以來,隨著機構(gòu)股東集中度的大幅度提高和持股的穩(wěn)定性增強, 與戰(zhàn)前大量分散化的個人股東相比, 機構(gòu)投資者正逐漸向長期投資者轉(zhuǎn)化。機構(gòu)股東通過集中企業(yè)的所有權(quán), 不僅能夠克服企業(yè)行為短期化,

16、 而且有利于所有權(quán)對經(jīng)營權(quán)的直接控制, 以摒棄間接控制之不足。其原因主要有兩個: 一是機構(gòu)所持股票數(shù)額太大, 難以短期內(nèi)盡數(shù)賣出; 二是大量拋售股票會引起股市劇烈波動, 自身利益難保。這就在客觀上迫使機構(gòu)股東長期持有股票, 并借助投票機制直接參與公司決策, 從而強化了所有權(quán)對經(jīng)營權(quán)的直接控制。( )三 政府和法律對市場控制的干預增強股東通過競爭的公司控制權(quán)市場對“內(nèi)部人”進行控制, 這本身是一種市場行為, 但(由于市場控制的有限性, 特別是自60 年代以來一些收購狂人創(chuàng)造的“杠桿收購”Lever-)的普遍運用, 使得敵意接管現(xiàn)象時有發(fā)生。這樣, 美國政府基于“商業(yè)正義”而對外部控制的干預力度越來越強, 并在立法及司法判例上出現(xiàn)一股“反接管”的浪潮。這場“反接管”浪潮發(fā)端于1968 年的威廉姆斯法案 。HarrisonWilliamsAct在 60 年代末期之前, 典型的接管是通過兩個或更多的公司“友好”協(xié)商實現(xiàn)的。但在60年代的混合兼并過程中, 卻出現(xiàn)了一股給商業(yè)社會帶