試析融資租賃業(yè)務適用增值稅的效果比較

1、試析融資租賃業(yè)務適用增值稅的效果比較東北和中部六省擴大增值稅抵扣范圍，是我國由現(xiàn)行的只能抵扣原材料的生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅逐步過渡，促進東北老工業(yè)基地振興和中部地區(qū)崛起的重大舉措！融資租賃業(yè)務在擴大增值稅抵扣范圍的地區(qū)和行業(yè)，如何適用增值稅，適用增值稅會對客戶和租賃公司帶來什么有利或不利的影響？至今未引起業(yè)界的關注，已出臺的政策規(guī)定也有些不明確、不盡人意的地方?，F(xiàn)根據(jù)財政部、國家稅務總局頒布的中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法對融資租賃業(yè)務適用增值稅與適用營業(yè)稅試做一個粗淺的效果比較分析，難免有誤，僅供業(yè)界和財稅部門研究參考。一、 不同流轉稅適用對融資租賃業(yè)稅負的影響（一）全額償付的融資租

2、賃業(yè)務假設條件：設備制造商原材料進價，200，設備銷售價300，開增值稅票51。融資租賃公司為客戶提供的融資租賃服務，設備買價（含增值稅）351，租期三年。1、融資租賃適用營業(yè)稅，差額納稅，稅率5%，設備售價351，收租金411，利息支出36，納稅基數(shù)24。增值稅票由設備制造商直接開給承租人，承租人抵扣。2、融資租賃適用增值稅，公司作為增值稅抵扣主體，稅率17%。融資租賃公司由于進項稅可在租金收入的銷項稅中直接抵扣。租息收入扣除增值稅后與適用營業(yè)稅時，交納營業(yè)稅后相同。1 租賃公司適用營業(yè)稅，承租人直接抵扣流通環(huán)節(jié)外購商品買價扣除稅額商品售價商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入原材料供應200

3、3437163設備制造商200343005117283客戶300511000170119881租賃公司35141124. x5%=1.2409.82 租賃公司適用增值稅，出租人參與抵扣流通環(huán)節(jié)外購商品買價扣除稅額商品售價商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入原材料供應2003417163設備制造商200343005117283租賃公司30051370.8463.0412.04358.8客戶370.8463.041000170106.96893.04注：l 租賃公司在適用營業(yè)稅時，負稅24x5%=1.2，營業(yè)稅后的租息收入等于411-351-1.2=58.8l 租賃公司在適用增值稅時，根據(jù)假定條件

4、，稅后租息收入不變，即租賃公司的租金（銷售）收入應該為358.8。設：該設備的租金收入（商品售價）為X，租賃公司實際應付的增值稅負為Y，則：解方程XY=358.8 X=(358.851) /0.83370.84。可求出應收租金為370.84。X17%51=Y l 在設備增值稅可以抵扣的情況下，租賃公司如果繼續(xù)適用營業(yè)稅，由于承租人一定會要增值稅票，作為待扣除額，融資租賃公司支付的設備價款必須包含增值稅，但自己又不能抵扣，相當于為承租人購買了扣稅資源，在未來租金中逐步回收。買價高，租金報價自然高。但租息收入為409.851=58.8與適用增值稅時一樣。l 租賃公司適用增值稅，向制造商支付貨價同樣

5、是351，但自己取得了51的增值稅票，是一筆待抵扣扣稅資源，扣除銷項稅，實際擔負的價外稅不是51，是12.04，實際貨價為312.04。比適用營業(yè)稅少38.96。租金報價自然比適用營業(yè)稅時低，有利于融資租賃業(yè)務的市場營銷。l 租賃公司擔負的流轉稅負表面加重了，但通過租金報價的調整，可以轉移給承租人。租賃公司實際收入不變。客戶增加了扣除稅額，也為客戶帶來了收入增加的好處。（二）非全額償付的融資租賃（交易條件符合會計準則經(jīng)營租賃的界定）這種業(yè)務模式，實際上是一種為滿足客戶表外融資和理財?shù)淖饨饍斶€方式的財務安排。租賃公司的租金收入與全額償付的融資租賃的折現(xiàn)值并無很大差異。假設條件：1、融資租賃公司這

6、種非全額償付的融資租賃業(yè)務的假設條件相同，為便于比較，適用營業(yè)稅時，租金及余值處置收入總額，為411。適用增值稅時，租金和余值處置收入為370.84。設備是2007年7月1日以后購進的；2、假定租賃公司適用營業(yè)稅，租賃期滿，合同約定承租人可按54留購，租賃期內(nèi)收取租金357，折現(xiàn)值未超過設備價款351的90%，也可以按60的租金續(xù)租一年，承租人如退租，租賃公司可按同等條件銷售或租賃給第三人；3、假定租賃公司適用增值稅，租期內(nèi)收取租金為316.84，折現(xiàn)值未超過設備實付價款312.04的90%，租賃期滿，承租人可按租54留購，也可以按60租金續(xù)租一年，承租人如退租，租賃公司可按同等條件銷售或租賃

7、給第三人。1 融資租賃公司適用營業(yè)稅流通環(huán)節(jié)商品買價待扣稅額商品售價商品應負稅額余值處置稅負企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入原材料供應2003434166設備制造商200343005117283客戶300511000170119881租賃公司351租金357銷售54出租60銷售1.08出租3.1.21.2+1.08=2.281.2+3.=34.2357+54-2.28=408.72.357+604.2=412.842 融資租賃公司適用增值稅流通環(huán)節(jié)商品買價待扣稅額商品售價商品應負稅額余值處置稅負企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入原材料供應2003434166設備制造商200343005117283租賃公司300

8、51租金316.84銷售54租售6053.86.銷售9.18租售10.2.2.862.86+9.18=12.042.86+10.2=13.06316.84+54-12.04=358.8316.84+60-13.06=363.78客戶租金316.84銷售54租售6053.869.1810.2100017017053.869.18=106.9617053.8610.2=105.94留購=893.04租買=894.06注：l 租賃公司適用營業(yè)稅時，按收入及支出的差額納稅。即：租賃期內(nèi)租賃公司的租金收入，加租賃期滿，合同約定的租賃物購置成本余值，減購置成本（含利息支出36）后的差額為：（357+54-

9、351-36）x5%=1.2；租賃期滿，承租人留購，流轉稅適用二手設備增值稅，稅率2%。如出租人續(xù)租給承租人或第三方，租期一年，租金，適用營業(yè)稅，按租賃業(yè)，租金全額納稅；。承租人留購，租賃公司差額收入為.411-351-36-1.2=22.8；l 租賃公司適用增值稅時，增值稅率17%。承租人留購，租賃公司的差額收入為370.84-312.04-36=22.8。l 這種財務安排性質的融資租賃業(yè)務，不論適用營業(yè)稅還是增值稅，都不會影響租賃公司的租金收益。l 在收入基本相同的情況下，租賃公司由于避免了重復納稅，租金報價低、開具增值稅票，為承租人提供待扣除額，可以提高承租人的銷售現(xiàn)金流入，對承租人更有

10、吸引力。（三）出售回租（標的物2007年7月1日前購進）在出售回租業(yè)務中，并未形成構成買賣合同中規(guī)定的標的物應交付、提取的要件，也未改變出售人對標的物占有，不是真正的銷售行為，是典型的以標的物為載體的融資租賃交易。假定融資租賃公司的采用出售回租方式為承租人融資300，收租金360，利息支出36，適用營業(yè)稅時，納稅基數(shù)24。使用增值稅時，稅率2%。1 融資租賃公司適用營業(yè)稅流通環(huán)節(jié)回租商品買價扣除稅額商品售價商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入承租人300300租賃公司3003601.2358.8承租人36010001701708302 融資租賃公司適用增值稅流通環(huán)節(jié)回租商品買價扣除稅額商品售價

11、商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入承租人30066294租賃公司30063607.21.2358.8承租人3607.21000170162.8837.2注：l 在出售回租業(yè)務中，在適用營業(yè)稅時，為減少對同一標的物、同一交易的重負納稅，融資租賃公司只需按前例繳納營業(yè)稅，納稅基數(shù)為24，應納營業(yè)稅1.2；l 假定承租人利用出售回租所得資金投入經(jīng)營，新增銷售1000；l 中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法規(guī)定，“納稅人銷售自己使用過的2007年7月1日前購進的固定資產(chǎn)，符合免稅規(guī)定的仍免征增值稅，銷售的應稅固定資產(chǎn)按照4%的征收率減半征收增值稅?！保籰 出售回租業(yè)務適用增值稅，承租人在出售環(huán)節(jié)、融

12、資租賃公司在租賃環(huán)節(jié)均適用增值稅，由于有抵扣機制，避免了重負納稅，同等條件下，融資租賃公司實際稅負和收入與適用營業(yè)稅沒有變化；l 融資租賃業(yè)務適用增值稅，承租人增加了扣除額，收入現(xiàn)金流增加，更有利于出售回租業(yè)務的開展。（四）出售回租（標的物2007年7月1日后購進的）1 融資租賃公司適用營業(yè)稅流通環(huán)節(jié)回租商品買價待扣除稅額商品售價商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入承租人51300510300租賃公司3514111.2409.8承租人41110001701708302 融資租賃公司適用增值稅流通環(huán)節(jié)回租商品買價待扣除稅額商品售價商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入承租人51300510300租

13、賃公司30051370.8463.0412.04358.8.承租人370.8463.041000170106.96893.04注：l 中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法規(guī)定：“納稅人銷售自己使用過的2007年7月1日后購進的固定資產(chǎn)，其取得的銷售收入依適用稅率征稅，并按下列方法抵扣固定資產(chǎn)進項稅額： 1、如該項固定資產(chǎn)進項稅額已記入待抵扣固定資產(chǎn)進項稅額的，在增加固定資產(chǎn)銷項稅額的同時，等量減少待抵扣固定資產(chǎn)進項稅額的余額并轉入進項稅額抵扣；如待抵扣固定資產(chǎn)進項稅余額小于固定資產(chǎn)銷項稅額的，可將余額全部轉入當期進項稅額抵扣； 2、如該項固定資產(chǎn)未抵扣或未記入待抵扣進項稅額的，按下列公式計算應抵

14、扣的進項稅額： 應抵扣使用過固定資產(chǎn)進項稅額=固定資產(chǎn)凈值適用稅率 應抵扣使用過固定資產(chǎn)進項稅額可直接記入當期增值稅進項稅額?！?l 租賃公司適用營業(yè)稅時，出租人買價中，含增值稅額51， 租金報價也有一個同步增加，即：360+51=411；l 適用增值稅時，假定待抵扣進項稅為51，租賃公司的租金差額收益相同，租賃公司的租金報價可按例一的方法求得，為370.84。并可以計算銷項稅。l 在出售回租業(yè)務中，租賃公司不論適用營業(yè)稅或是適用增值稅，其稅負、收益效果相同。在適用營業(yè)稅時，因為租賃公司不能出具增值稅票，承租企業(yè)無扣除額，收入現(xiàn)金流少63.04，不利于融資租賃公司的市場開拓。（四）或有租金在或

15、有租金的融資租賃業(yè)務中，租金不確定，或有租金只有實際收到時，才可能確認租賃公司的每期租金收入的銷項稅，承租人的進項稅也才可以確認。假設條件：假定三年實際收到或有租金，分別為110、150、140；利息支出為36，平均每年12。設備購置位351，平均每年117，按每期實際收到的租金，減去每年分攤的購買成本和利息支出129，按其差額納營業(yè)稅。則：第一年營業(yè)稅為（120129）x0.05= 0.95；第二年營業(yè)稅為（150129）x0.05=1.05； 第三年營業(yè)稅為（140129）x0.05=0.551 融資租賃公司適用營業(yè)稅流通環(huán)節(jié)商品買價待扣稅額商品售價商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入原材

16、料供應2003434166設備制造商200343005117283客戶30051100017017051=119881租賃公司351120150150（0.45）+1.05+1.05=1.654201.65=418.352 融資租賃公司適用增值稅流通環(huán)節(jié)商品買價待扣除稅額商品售價商品應負稅額企業(yè)應負稅額企業(yè)銷售收入原材料供應2003434166設備制造商200343005117283租賃公司300348.58.512015015020.425.525.5（13.6）+17+17=20.442020.4=399.6客戶12015014020.425.525.5100017017071.4=98.

17、6100098.6=901.4注：l 鑒于辦法規(guī)定“在增加固定資產(chǎn)銷項稅額的同時，等量減少待抵扣固定資產(chǎn)進項稅額的余額并轉入進項稅額抵扣；如待抵扣固定資產(chǎn)進項稅余額小于固定資產(chǎn)銷項稅額的，可將余額全部轉入當期進項稅額抵扣”；l 融資租賃公司在或有租金業(yè)務模式中，在同樣的或有租金確定方式和租金收入的情況下，租賃公司適用營業(yè)稅時，稅負比適用增值稅低（20.41.65=18.75）。租金收益也相應提高（418.35399.6=18.75）。如果租賃公司要保持同樣的收入，就要在適用增值稅時，適當提高租金提取比例或適當延長收取租金的期限，將增減的增值稅負轉移給承租人，轉移多少，承租人選由于扣項增加，收入

18、亦相應增加多少；l 在或有租金業(yè)務模式中，在同樣的或有租金確定方式和同樣的或有租金收入的情況下，租賃公司適用增值稅時，承租人由于扣項稅增加，可以獲得增值稅抵扣的好處，比承租人直接抵扣，收入增加（901.4881=20.4），有利于或有租金融資租賃業(yè)務的推廣。三 對融資租賃業(yè)務適用增值稅抵扣政策的幾點建議：根據(jù)前面的比較分析，在不同形態(tài)的融資租賃業(yè)務中、不同扣稅額的租賃物中，融資租賃業(yè)務適用增值稅，融資租賃公司享有增值稅抵扣的政策，無論對承租人還是對租賃公司都是合理和有利的，避免了重復納稅的老問題，減輕了客戶的納稅負擔，有利于融資租賃業(yè)務的開展和普及。令人遺憾的是，中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行

19、辦法規(guī)定：“通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知(國稅函2000514號)的規(guī)定繳納增值值稅的”按514號文的規(guī)定，有融資租賃業(yè)務資質的外商投資、或內(nèi)資試點的融資租賃企業(yè)以及或金融租賃公司均適用營業(yè)稅，不能適用增值稅。暫行辦法的這一規(guī)定，顯然與財稅部門的立法本意及主管部門的行政許可規(guī)定目的不相符。目前我國的流轉稅稅制，是一種生產(chǎn)型增值稅和營業(yè)稅并存的過渡型稅制。在設備進項稅不能被抵扣的情況下，為促進設備流通的任何服務，加收的營業(yè)稅都是重負納稅，不利于投資和服務鏈條的延伸。我國財稅部門做出凡是有融資租賃業(yè)務資質的融資租賃公司適用營業(yè)稅，并按

20、全部收入扣除購置成本（含利息支出）的差額為基數(shù)納營業(yè)稅?！捌渌麊挝粡氖碌娜谫Y租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅?！边@是財政部、稅務總局為了支持融資租賃業(yè)務的發(fā)展，減少重復納稅，在現(xiàn)行稅制下的唯一合理可行的選擇。但從流轉稅征管政策來講，對任何相同的應稅行為，流轉稅的稅種、稅率和稅基。原則上都應該是相同的?，F(xiàn)行的融資租賃業(yè)務流轉稅征管的政策適用，只能是一種在特殊環(huán)境下的過渡做法。融資租賃公司作為一個根據(jù)客戶需求，出資購買設備，交承租人使用，收取租金的投資機構，向客戶直接提供的是設備，不是貨幣，是以物為載體的設備投資服務。在企業(yè)設備投資可以實行增值稅抵扣，與其相關的運輸、安裝、裝修等勞務均納入增值稅抵扣范圍的情況下，融資租賃公司作為設備的購買方和設備的提供者，在購買租賃物的時候支付了價外稅增值稅，增值稅票卻由承租人作為等價的扣稅資源抵扣銷項稅，融資租賃公司仍然繳納營業(yè)稅，顯然是不合理的。將融資租賃業(yè)務納入增值稅抵扣鏈條，適用增值稅應該是順理成章的事情。在設備購置逐步納入增值稅抵扣范圍的情況下，融資租賃業(yè)務也應該相應逐步適用增值稅抵扣政策。逐步改變目前按企業(yè)資質適用不同流轉稅，而不是按應稅行為確定稅種適用的局面。故對融資租賃業(yè)務適用增