作業(yè)成本法在有色金屬企業(yè)中的應(yīng)用研究

1、作業(yè)成本法在有色金屬企業(yè)中的應(yīng)用研究    摘要：財政部近日起草了企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿），征求意見稿中產(chǎn)品核算方法的一大亮點(diǎn)就是第一次在會計制度中嘗試推行作業(yè)成本法，這充分凸現(xiàn)了在當(dāng)前環(huán)境 下作業(yè)成本法的重要性。就有色金屬企業(yè)而言，隨著生產(chǎn)自動化程度的不斷提高，其經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了很大變化，傳統(tǒng)成本法已不能適應(yīng)新的制造環(huán)境，暴露出越來越多的弊端，因此，本文擬從作業(yè)成本法在有色金屬企業(yè)實(shí)施的必要性角度考慮，進(jìn)而通過成本核算中心流程以及兩階段分配成本設(shè)計作業(yè)成本核算方案，最終在有色金屬企業(yè)中建立起以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的責(zé)任績效管理。  

2、;  關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 有色金屬企業(yè) 核算系統(tǒng)     一、 作業(yè)成本法（一） 概念及基本原理作業(yè)成本法的概念最早是由會計大師埃里克.科勒教授提出的，埃里克.科勒教授在其于1952年編寫的會計師詞典一書中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念，開創(chuàng)了作業(yè)成本法核算的先河。喬治.斯托布斯是即科勒之后第二位系統(tǒng)研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他指出成本計算與分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，而非產(chǎn)品。但是這兩位學(xué)者的觀點(diǎn)在當(dāng)時并未受到應(yīng)有的重視，主流會計學(xué)者們并不認(rèn)同，直到1988年，卡普蘭的出現(xiàn)，奠定了作業(yè)成本法的理論基石，也被稱為是作業(yè)成本法的集大成

3、者，他的思想核心是：改變“資源產(chǎn)品”的傳統(tǒng)成本模式為“資源作業(yè)產(chǎn)品”的新興成本模式；改變傳統(tǒng)的單一成本指標(biāo)為作業(yè)和成本動因，揭示產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的成本轉(zhuǎn)變過程，使得企業(yè)可以更準(zhǔn)確的了解生產(chǎn)的資源消耗過程。由概念可知，作業(yè)成本計算法建立在以下兩個前提之上：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生。而這一前提正是作業(yè)成本法的基本原理，可概括為“成本驅(qū)動因素”理論，不只對最終產(chǎn)品成本進(jìn)行控制，而是把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因?yàn)槊浇椋ㄟ^對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映，對最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行控制?；?/p>

4、原理圖如下：（二） 我國作業(yè)成本法發(fā)展?fàn)顩r我國作業(yè)成本法的發(fā)展較歐美落后一大步，我國直到1984年才由余緒纓教授引入了作業(yè)成本法，馬賢明，易中勝，陳量在1988年在管理會計：挑戰(zhàn)，對策與設(shè)想一文對傳統(tǒng)成本核算方法所提供的成本信息的準(zhǔn)確性提出了質(zhì)疑，而后在1994年余緒纓教授發(fā)表了一系列關(guān)于作業(yè)成本法的文章，具體的闡述了作業(yè)成本法的基本概念和理論體系，分析了作業(yè)成本法在我國企業(yè)中實(shí)施的可行性和現(xiàn)實(shí)意義。之后，越來越多的成果在這一領(lǐng)域中涌現(xiàn)出來（夏鵬，1993；王光遠(yuǎn)，1995；肖澤中，1996；王平心，2000等），為我國企業(yè)采用作業(yè)成本法這一先進(jìn)的成本核算方法進(jìn)行成本核算提供了理論支持。21世

5、紀(jì)初至今，我國理論界和企業(yè)界對作業(yè)成本法進(jìn)行了更加深入的研究，不過此時已經(jīng)不再僅僅局限于對其理論框架的探討，而是更多的關(guān)注于其在企業(yè)中的應(yīng)用研究，有探討其在鋼鐵企業(yè)中的運(yùn)用的（羅偉華，2009），在先進(jìn)制造業(yè)中的運(yùn)用的（歐佩玉 王平心，2000），以及在石油企業(yè)中運(yùn)用的(張瓊，2009)等。但是研究其在有色金屬企業(yè)中運(yùn)用的文獻(xiàn)非常少，且并未探討出如何設(shè)計出作業(yè)成本核算系統(tǒng)，所以，本文擬就此問題進(jìn)行研究分析。二 、有色金屬企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性與現(xiàn)實(shí)性（一）作業(yè)成本法是有色金屬企業(yè)發(fā)展的需要從市場環(huán)境來講，有色金屬企業(yè)受市場的影響大，價格的周期性波動明顯，其經(jīng)營決策與經(jīng)營管理方式都與市場的關(guān)

6、系密切，因此，成本資料需要滿足精準(zhǔn)性的要求。除此外，國內(nèi)的持續(xù)擴(kuò)能，競爭加劇，使冶煉環(huán)節(jié)加工成本比重降低、利潤減小、成本資料的真實(shí)性決定著企業(yè)對資源的控制能力，關(guān)系公司的生存與發(fā)展，即成本資料還要滿足真實(shí)性的要求。從內(nèi)部生產(chǎn)來講，有色金屬企業(yè)，無論從礦山建設(shè)、碎礦選礦、還是冶金爐窖技術(shù)裝備水平都有較大提高，資金投入大，間接成本占成本的比例逐年加大；外購原料的比重加大，對外的依存度非常高，需要成本核算模式由生產(chǎn)型向加工型轉(zhuǎn)變，加上產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整、產(chǎn)品品種更加豐富，許多企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)現(xiàn)跨地域，組織結(jié)構(gòu)多層次性，需要更加有效的成本核算與管理體系適應(yīng)公司的發(fā)展。就傳統(tǒng)成本法而言，其重要的缺點(diǎn)之一在于

7、會產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息，因?yàn)樵诖擞嬎惴椒ㄏ?，制造費(fèi)用通常按直接人工等產(chǎn)量基礎(chǔ)分配，而實(shí)際上，許多制造費(fèi)用項(xiàng)目不是產(chǎn)量的函數(shù)，而與生產(chǎn)批次等其他變量存在因果聯(lián)系。除此外，傳統(tǒng)成本法適用于即直接材料和直接人工占產(chǎn)品成本比重較大，而間接成本占產(chǎn)品成本比重較小的企業(yè)。可見，不管是從有色金屬企業(yè)對成本資料精準(zhǔn)性和真實(shí)性的要求方面，還是間接成本的比例加大方面，傳統(tǒng)的成本法已經(jīng)不能滿足其成本核算的要求了,它會使成本信息扭曲，影響財務(wù)報告的可靠性和公允性，信息使用者據(jù)此制定的決策等可能會與實(shí)際情況產(chǎn)生很大偏差。而作業(yè)成本法的獨(dú)到之處，正在于它把資源的消耗追溯到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)

8、分配至產(chǎn)品，采用不同層面的，眾多的成本動因要比單一的分配基礎(chǔ)更加準(zhǔn)確、可靠。而就適用性而言，作業(yè)成本計算制度也更有優(yōu)勢，它主要適用于即技術(shù)密集型或資金密集型企業(yè)，直接材料和直接人工占產(chǎn)品成本比重相對較小，而間接成本占產(chǎn)品成本比重相對較大。(二) 作業(yè)成本法在有色金屬企業(yè)的可行性分析雖然外部條件與內(nèi)部生產(chǎn)的轉(zhuǎn)變使得傳統(tǒng)成本法已不能滿足成本核算要求，但是并非作業(yè)成本法適用于所有的有色金屬企業(yè)，即使適用性滿足了，在運(yùn)營與核算過程中也會遇到許多需要關(guān)注的問題。從管理制度角度考慮，作業(yè)成本法需要科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，最好是能夠較好地實(shí)現(xiàn)了適時生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)和全面質(zhì)量管理體系。從內(nèi)部成

9、本構(gòu)成方面，那些采用了較高技術(shù)水平的爐窖、機(jī)器、設(shè)備使得固定成本比例大大上升的企業(yè)較為適用，在這些企業(yè)中，直接人工成本在成本費(fèi)用總額中的比例大大下降，制造費(fèi)用、間接成本的分配與分?jǐn)傊苯雨P(guān)系到成本信息的準(zhǔn)確性。從生產(chǎn)角度考慮，作業(yè)成本法更適用于生產(chǎn)經(jīng)營活動十分復(fù)雜，產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本的企業(yè)。許多有色金屬企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀及發(fā)     展戰(zhàn)略目標(biāo)為作業(yè)成本法的運(yùn)行創(chuàng)造了良好的環(huán)境，為作業(yè)成本法的實(shí)施和應(yīng)用提供了可行性條件；另一方面，不可否認(rèn)的是，作業(yè)成本法作為一種科學(xué)的、復(fù)雜的成本核算和管理系統(tǒng)，實(shí)施作業(yè)成本工作量大

10、，具體實(shí)施和應(yīng)用是一個龐大的系統(tǒng)工程,許多問題需要注意。首先，在選擇實(shí)施應(yīng)用作業(yè)成本法時，要通過成本一效益分析來權(quán)衡利弊，分析研究作業(yè)成本法在企業(yè)中的適用性；其次，作業(yè)成本法需要至上而下的全體員工的參與與配合，需要大家達(dá)成共識；再次，在實(shí)施具體措施的時候，需要結(jié)合企業(yè)自身的工藝流程與經(jīng)營環(huán)境，設(shè)計出符合企業(yè)自身特點(diǎn)的方案，不可生搬硬套；最后，作業(yè)成本法是個不斷改進(jìn)的過程，需要根據(jù)市場環(huán)境與企業(yè)的發(fā)展不斷地予以變更，完善作業(yè)成本模式本身，使之與外部環(huán)境與內(nèi)部的管理相協(xié)調(diào)。三、有色金屬企業(yè)作業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計（一）系統(tǒng)流程成本核算是成本管理信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。系統(tǒng)的成本核算應(yīng)該有滿足多種目標(biāo)的成本

11、計算功能。為適應(yīng)企業(yè)制造環(huán)境的發(fā)展，系統(tǒng)主要采用作業(yè)成本計算法來核算有色金屬企業(yè)企業(yè)中各種產(chǎn)品的成本。系統(tǒng)流程是從整體上考慮成本核算，由于目前許多有色金屬企業(yè)規(guī)模較大，設(shè)集團(tuán)公司與分公司的情況較多，那么系統(tǒng)流程的設(shè)計也將從集團(tuán)角度和分公司角度分別考慮。        一級成本核算中心流程                    &

12、#160;  二級成本核算中心流程 在該系統(tǒng)的設(shè)計中，集團(tuán)成本核算中心對各二級生產(chǎn)單位編制的成本報表中產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)進(jìn)行還原，再將二級生產(chǎn)單位內(nèi)各管理職能部門發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，（如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用）按各自對應(yīng)的作業(yè)分配率分?jǐn)側(cè)敫黜?xiàng)產(chǎn)品成本之中，計算出二級單位實(shí)際發(fā)生的責(zé)任成本數(shù)據(jù)，以此進(jìn)行責(zé)任績效評價。二級成本核算中心流程主要是指二級成本核算中心根據(jù)各自的生產(chǎn)工藝或運(yùn)作方式的特點(diǎn)，進(jìn)行資源成本動因與作業(yè)成本動因分析，對其主要產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，形成分部成本報告，最終進(jìn)行責(zé)任成本計量與統(tǒng)計。（二）作業(yè)成本法兩階段分配成本按照作業(yè)成本應(yīng)用的原則和目標(biāo)，冶煉廠選擇原來計入制造費(fèi)用的一

13、些活動，并將其發(fā)生的主要活動認(rèn)定為作業(yè)，劃分為幾個同質(zhì)作業(yè)成本庫，然后將間接費(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫中。就冶煉廠來講，作業(yè)成本庫中會有這樣一些項(xiàng)目，維修、運(yùn)輸、收塵、備料、動氧、檢驗(yàn)，產(chǎn)品包裝等。按作業(yè)成本法的原理，第一階段按作業(yè)消耗資源，找出已認(rèn)定的作業(yè)對資源消耗的最直接原因和驅(qū)動因素，認(rèn)定各作業(yè)成本庫的成本動因。以作業(yè)為成本核算對象，將各作業(yè)發(fā)生的成本和即所有耗費(fèi)，按認(rèn)定的成本動因進(jìn)行分配，全部成本除以動因的數(shù)量，計算出單位動因的成本。第二階段，按產(chǎn)品消耗作業(yè)的核心理念，以作業(yè)為媒介，在通過作業(yè)動因?qū)⒅圃熨M(fèi)用分配到作業(yè)上，形成單位作業(yè)成本的基礎(chǔ)上，又以各產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況，將制造費(fèi)用分配計入

14、各產(chǎn)品。                         作業(yè)成本法兩階段分配成本流程圖四、 建立以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的責(zé)任績效管理在有色金屬企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)引起管理層的重視，用作業(yè)成本法建立核算系統(tǒng)滿足了準(zhǔn)確性與真實(shí)性的成本核算要求，不可否認(rèn)的是，成本核算的最終目的是進(jìn)行績效管理，因此，作業(yè)成本法作為企業(yè)責(zé)任成本績效管理的實(shí)現(xiàn)形式，將其引入到責(zé)任成本績效管

15、理是企業(yè)降低成本、提高效益的先進(jìn)管理方法。作業(yè)成本法認(rèn)為作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，是通過對作業(yè)確認(rèn)，對作業(yè)成本的計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進(jìn)行作業(yè)鏈分析，包括動因分析，作業(yè)分析等，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，具有成本隨工作流程及作業(yè)聯(lián)動，責(zé)任清晰明了的優(yōu)點(diǎn)，從這個角度考慮，作業(yè)成本法不失為責(zé)任成本績效管理的實(shí)現(xiàn)形式。就有色金屬企業(yè)而言，若要開展作業(yè)成本責(zé)任績效管理，需要結(jié)合自身情況分步驟進(jìn)行，需要了解采礦，運(yùn)礦，選礦，冶煉等各個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)作業(yè)情況，理清作業(yè)成本的特性，作業(yè)與成本的關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)注資源、

16、作業(yè)、成本對象、成本動因這四大核算要素，設(shè)置作業(yè)動因庫，運(yùn)行作業(yè)成本法，并對其結(jié)果進(jìn)行解釋與分析，建立作業(yè)成本責(zé)任指標(biāo)，定期把責(zé)任指標(biāo)與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行分析比對，從而進(jìn)行績效考核。同時，通過開展作業(yè)成本責(zé)任績效管理考核模式，對作業(yè)成本實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)措施，實(shí)現(xiàn)持續(xù)的效果改進(jìn)，消除非增值作業(yè)。                         

17、   五、小結(jié)作業(yè)成本法經(jīng)過多年的發(fā)展與完善之后，已由最初作為一種正確分配間接成本、計算產(chǎn)品制造成本的核算方法，已經(jīng)演進(jìn)成了一整套先進(jìn)的管理理論和方法體系，為全面提升企業(yè)綜合管理水平、增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力提供了全新的思維方式和管理途徑。有色金屬企業(yè)在其面臨著經(jīng)濟(jì)全球化，市場化程度越來越高的外部環(huán)境下，在其生產(chǎn)環(huán)境、技術(shù)工藝等發(fā)生了顯著變化的內(nèi)部環(huán)境下，使得作業(yè)成本法的應(yīng)用成為可能。只要企業(yè)能夠從企業(yè)內(nèi)外部的實(shí)際情況出發(fā)，深刻領(lǐng)會、準(zhǔn)確把握和靈活運(yùn)用作業(yè)成本法的規(guī)律和精髓，作業(yè)成本法以及以此為基礎(chǔ)的責(zé)任績效管理一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。參考文獻(xiàn)：1余緒纓.簡論當(dāng)代管理會計的新發(fā)展J.會計研究，1995年第7期2王光遠(yuǎn).作業(yè)會計的概念J.會計研究，1995年第7期3肖澤忠、潘愛香.運(yùn)用ABC改善企業(yè)管理J.會計研究，1996年第5期4王平心、韓新民.作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國現(xiàn)實(shí)