征稅主體稅權(quán)與納稅主體權(quán)利的平衡

1、征稅主體稅權(quán)與納稅主體權(quán)利的平衡     稅權(quán)是國(guó)家機(jī)關(guān)行使的涉及稅收權(quán)力的總稱。它是國(guó)家權(quán)力的重要組成部分，是國(guó)家擁有的強(qiáng)制要求納稅人為或不為的資格和能力。近些年來，在稅收學(xué)界和稅法學(xué)界使用它頻率頗高。但人們通常是在狹義上來使用稅權(quán)的概念，而且對(duì)于稅權(quán)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)并不一致。狹義稅權(quán)的主體應(yīng)當(dāng)是國(guó)家或政府，其具體內(nèi)容包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)。稅收立法權(quán)是基本的、原創(chuàng)性的權(quán)力。稅收征管權(quán)是最大量、最經(jīng)常行使的稅權(quán),包括稅收征收權(quán)和稅收管理權(quán)。稅收收益權(quán)，也稱稅收入庫(kù)權(quán)或稅收分配權(quán)，是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)利，因稅收征管權(quán)的實(shí)現(xiàn)而產(chǎn)生。這三類

2、稅權(quán)中，稅收立法權(quán)和稅收收益權(quán)主要是相關(guān)的國(guó)家機(jī)關(guān)之間的分權(quán)問題，而稅收征管權(quán)則主要涉及到征稅主體同納稅主體的關(guān)系。這里著重討論的是稅收征管權(quán)。 在稅法學(xué)領(lǐng)域，另一個(gè)很現(xiàn)實(shí)的問題是如何看待納稅人的權(quán)利。這集中體現(xiàn)在新稅收征收管理法中,增加了很多對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)的內(nèi)容和條款。目前，各方面都已經(jīng)意識(shí)到了提高納稅人權(quán)利的重要性，但同時(shí)又存在很多的不完善的地方,需要在闡述的過程中進(jìn)行系統(tǒng)的梳理。一般而言，平衡是指矛盾雙方在力量上相抵而保持一種相對(duì)靜止的狀態(tài)。這里討論平衡是指納稅人權(quán)利與國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)的稅權(quán)的清晰的界定，及在界定過程中所秉承的平衡的立法理念。 一、政治上的平衡 稅法的合法化過程是在憲法

3、上確認(rèn)納稅原則的過程，而這一原則又與納稅人的權(quán)利緊密相關(guān)。它是兩者平衡的第一道政治法律保障。稅法的“合法性”，一方面來自稅收存在的必要性及稅收實(shí)現(xiàn)方式的合理性。另一方面來自稅法自身的制定程序和其結(jié)構(gòu)的合理性。國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)的稅權(quán)并不是無限度的，必須賦予納稅人足夠的權(quán)利來保護(hù)自己，以防止權(quán)力的無限擴(kuò)張而引發(fā)的合法性危機(jī)。而我國(guó)的社會(huì)主義性質(zhì)決定納稅人和征稅人的根本利益是一致的，在制定稅收征管法的過程中就更應(yīng)注意權(quán)利義務(wù)的平衡性。 二、經(jīng)濟(jì)上的平衡 在經(jīng)濟(jì)上，權(quán)利的平衡表現(xiàn)為兩個(gè)層面，一個(gè)層面是實(shí)體上的權(quán)利的平衡，也就是稅制設(shè)計(jì)上的平衡的經(jīng)濟(jì)分析，更多的是論述納稅人權(quán)利與國(guó)家稅權(quán)的平衡問題。另一個(gè)

4、層面是程序上的權(quán)利的平衡，也就是征管過程中的平衡的經(jīng)濟(jì)分析。這里僅就第二個(gè)層面進(jìn)行分析。 稅收征管法是稅法的實(shí)行法，其自身的經(jīng)濟(jì)性問題也就是市場(chǎng)、預(yù)期和成本的問題。在實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)，國(guó)家發(fā)揮作用的領(lǐng)域超出了合理的范圍，要建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制就要使政府逐步退出原有的一些領(lǐng)域，讓市場(chǎng)主體在更廣的范圍發(fā)揮作用。對(duì)納稅人權(quán)利的確認(rèn)實(shí)際上使納稅人有更多的機(jī)會(huì)參與到市場(chǎng)的運(yùn)作中，更有效的發(fā)揮市場(chǎng)的作用。如，納稅人知情權(quán)和信息獲取權(quán)使納稅人可以更多的依據(jù)稅收政策和法律來調(diào)整自己的經(jīng)濟(jì)行為，幫助納稅人防止由于權(quán)利界限不確定導(dǎo)致的權(quán)利和權(quán)力的交易，從而使稅制設(shè)計(jì)在操縱層面得以實(shí)現(xiàn)，也使國(guó)家的財(cái)政政策等宏觀調(diào)控政

5、策得以實(shí)現(xiàn)。 另一方面，經(jīng)濟(jì)上的平衡體現(xiàn)在稅收成本上。稅收成本是由征稅成本、納稅成本(又稱“奉行成本”）和稅收政策實(shí)施過程中對(duì)經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生扭曲的效用損失所構(gòu)成。征稅成本是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收管理過程中所付出的人力物力。在以納稅申報(bào)為基礎(chǔ)的征管模式中，征管成本的大小很大程度上取決于稅收環(huán)境和征納雙方信息的對(duì)稱性。而信息的掌握除了有賴于稅收征管模式的改革，還要依靠對(duì)納稅人獲取信息的權(quán)利的確認(rèn)來實(shí)現(xiàn)。納稅成本是指納稅人為履行納稅義務(wù)所付出的費(fèi)用，包括為履行納稅義務(wù)而付出的人力物力和在履行納稅義務(wù)過程中所承受的精神負(fù)擔(dān)、心理壓力等，會(huì)給當(dāng)事人帶來福利損失。這一福利損失是在納稅人履行納稅義務(wù)過程中發(fā)生的，與

6、稅收本身引起的效率損失不同，可以說是進(jìn)一步的損失。雖然納稅成本難以量化，但它會(huì)對(duì)納稅人行為產(chǎn)生影響，尤其是在履行納稅義務(wù)過程中所承受的精神負(fù)擔(dān)、心理壓力等，可以直接或間接的誘發(fā)人們對(duì)稅收態(tài)度的轉(zhuǎn)變。如，由于納稅成本過高，那么納稅人可能會(huì)選擇較“隱蔽”的工作，或者投入時(shí)間和貨幣資源進(jìn)行學(xué)習(xí)，成為稅務(wù)專家，最后達(dá)到避稅的目的。而賦予納稅人在一定條件下抵抗的權(quán)利實(shí)際上是對(duì)于這樣的壓力和負(fù)擔(dān)的一種法律的排解方式。 三、法律上的平衡 對(duì)國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)的稅權(quán)與納稅人權(quán)利在法律層次上做出明確的規(guī)定，賦予各權(quán)利主體對(duì)抗、保護(hù)自己的權(quán)利，體現(xiàn)國(guó)家權(quán)力和公民權(quán)利的一致性。同時(shí)公民承擔(dān)納稅義務(wù)應(yīng)是以享有憲法規(guī)定的各

7、項(xiàng)權(quán)利為前提的，從而秉承權(quán)利和義務(wù)相平衡的原則。特別是對(duì)于那些起基礎(chǔ)性作用并體現(xiàn)權(quán)利義務(wù)的基本的法律問題就應(yīng)在法律中加以明確。一方面強(qiáng)調(diào)征管機(jī)關(guān)的稅權(quán)，以保障稅款不流失，進(jìn)而為國(guó)家其他權(quán)利的行使提供保障。另一方面注意對(duì)納稅人的權(quán)利的保護(hù)，以防止國(guó)家權(quán)力對(duì)其造成侵犯。從而發(fā)展納稅人的權(quán)利意識(shí)并發(fā)揮這種權(quán)利意識(shí)對(duì)社會(huì)的現(xiàn)在正面效應(yīng)。如，對(duì)于“復(fù)議前置”對(duì)納稅人訴權(quán)的影響問題，現(xiàn)稅收征管理法已經(jīng)做出了平衡性的規(guī)范，即允許納稅人選擇“提供相應(yīng)的擔(dān)?！保@是原征管法所未曾規(guī)定的內(nèi)容。 稅收法律關(guān)系性質(zhì)的分析是尋求對(duì)納稅人權(quán)利與國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)稅權(quán)平衡的一條重要的法律路徑。從稅法從傳統(tǒng)行政法種的分離過程來看

8、，實(shí)體關(guān)系在現(xiàn)代稅法中占中心地位。因此，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即是始終都具有公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)始終都是從屬性的，已經(jīng)內(nèi)化在公法的特性中了。從現(xiàn)實(shí)來看，持權(quán)力說會(huì)導(dǎo)致我們強(qiáng)調(diào)國(guó)家利益至上，強(qiáng)調(diào)國(guó)家憑借政治權(quán)利參與分配，強(qiáng)調(diào)稅收的無償性、強(qiáng)制性，強(qiáng)調(diào)稅收的目的主要在于保障國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，但卻忽視對(duì)個(gè)人利益的保障，忽視稅收對(duì)個(gè)人經(jīng)濟(jì)行為的影響，忽視稅收的支出應(yīng)該符合憲法的規(guī)范，忽視對(duì)于國(guó)家立法行為和征管行為的規(guī)范。這種忽視在依法治國(guó)的今天，在納稅人的權(quán)利意識(shí)日益高漲的今天已經(jīng)顯得是那樣的不相協(xié)調(diào)。我們應(yīng)該以是受法律關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系作為認(rèn)識(shí)的起點(diǎn)，對(duì)

9、納稅人權(quán)利與國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)的稅權(quán)正確定位，進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)的稅權(quán)，保護(hù)納稅人合法權(quán)益。 四、實(shí)踐中的平衡 隨著稅收征管模式的改革，我國(guó)已逐步建立了以申報(bào)納稅為基礎(chǔ)的征管運(yùn)行機(jī)制，把優(yōu)化服務(wù)擺到了首要環(huán)節(jié)。一方面，納稅申報(bào)，就其實(shí)質(zhì)而言，既是納稅人申報(bào)稅收的過程，也是納稅人申報(bào)并請(qǐng)求保護(hù)自身合法權(quán)益的過程。另一方面，“優(yōu)化服務(wù)”其實(shí)就是保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，它要求稅務(wù)人員必須轉(zhuǎn)變觀念，樹立高層次、全面為納稅人服務(wù)的思想，進(jìn)一步提高現(xiàn)代意義稅法的民主法制意識(shí)。另外，在稅收征管法中建立對(duì)納稅人的獎(jiǎng)懲制度，改善遵從狀況，提高納稅人的社會(huì)地位，使不遵從稅法的人臭名遠(yuǎn)揚(yáng)。這樣，一可以有利于提高稅務(wù)行政透明度，加強(qiáng)民主監(jiān)督。加大國(guó)家的管理權(quán)力或加強(qiáng)納稅人義務(wù)的規(guī)定，對(duì)防止偷稅漏稅有更直接的作用，但有時(shí)稅務(wù)部門在使用權(quán)力以確保正確納稅和確保所有納稅人的權(quán)利得到尊重之間會(huì)產(chǎn)生矛盾，如稅務(wù)機(jī)關(guān)的核查權(quán)和納稅人的隱私權(quán)之間的矛盾。所以為了使權(quán)力的運(yùn)作透明化有必要在法律上加以規(guī)定。二是有利于增強(qiáng)公民的權(quán)利意識(shí)，提高依法納稅的自覺性。依法納稅的自覺性依賴于納稅人的素質(zhì)和納稅意識(shí)的提高。這是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，需要不斷的宣傳輔導(dǎo)，并從根本上辯證的處理納稅人權(quán)利和義務(wù)的關(guān)系，使兩者真正達(dá)到平衡。三是有利于嚴(yán)格執(zhí)法，推進(jìn)依法治稅，使稅