注稅財務與會計第十一章實用精品資料(00002)

1、第十一章非流動資產(chǎn)（二）一、本章概述（一）內容提要本章闡述了金融資產(chǎn)的分類及各類金融資產(chǎn)的特征及界定條件，對各類金融資產(chǎn)的會計計量、記錄作出全面解析，對于期末金融資產(chǎn)的減值提取作了理論分析及案例說明，對長期股權投資的初始計量、后續(xù)計量、轉換及處置作了系統(tǒng)闡述。該章內容所涉題型廣泛，是考試重點章節(jié)。本章應重點關注如下問題：1.交易性金融資產(chǎn)處置損益的計算及累計投資收益的計算；2.持有至到期投資每期投資收益的計算及期初攤余成本的計算；3.可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資、長期股權投資的區(qū)別及聯(lián)系；4.可供出售金融資產(chǎn)的減值處理；5.可供出售金融資產(chǎn)處置時損益額的計算；6.同一控制下、非同一控制下長

2、期股權投資初始計量的會計處理；7.成本法與權益法適用范圍的差異；8.成本法下現(xiàn)金股利的會計處理；9.權益法下股權投資差額以及被投資方盈虧、分紅、其他權益變動時投資方的相應處理；10.成本法與權益法的轉換處理。 11.1金融資產(chǎn)的定義和分類金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款、股權投資、債權投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為以下幾類： 1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應收款項；4.可供出售的金融資產(chǎn)。11.2以公允價值計量且變動計入當期

3、損益的金融資產(chǎn)11.2.1以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)分為兩類，一是交易性金融資產(chǎn)；二是直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應劃分為交易性金融資產(chǎn)：1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內出售；2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一種，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；3.屬于衍生工具，比如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變動大于零時，應將其相關變動金額確認為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當期損益。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入

4、當期損益的金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，才可以定義為此類金融資產(chǎn)：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；2.企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。11.2.2以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計量1.入賬成本買價已經(jīng)宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利（或已經(jīng)到期未收到的利息）；2.交易費用計入投資收益借方，交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出。一般分錄如下：借：交

5、易性金融資產(chǎn)成本（按公允價值入賬）投資收益 （交易費用）應收股利（應收利息） 貸：銀行存款 （支付的總價款）（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量1.會計處理原則交易性金融資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量,公允價值的變動計入當期損益。2.一般會計分錄當公允價值大于賬面價值時：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益當公允價值小于賬面價值時：借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動（三）宣告分紅或利息到期時借：應收股利（或應收利息）貸：投資收益 （四）收到現(xiàn)金股利或利息時借：銀行存款貸：應收股利（應收利息） （五）處置時借：銀行存款（凈售價）公允價值變動損益（持有期間公允價值的凈增值額）

6、貸：交易性金融資產(chǎn)（賬面余額）投資收益（倒擠認定，損失記借方，收益記貸方） 公允價值變動損益（持有期間公允價值的凈貶值額）【要點提示】交易性金融資產(chǎn)常見測試指標有：交易性金融資產(chǎn)出售時投資收益額的計算；交易性金融資產(chǎn)在持有期間所實現(xiàn)的投資收益額的計算。在計算交易性金融資產(chǎn)出售時的投資收益額時，應直接用凈售價減去此交易性金融資產(chǎn)的初始成本，不用去考慮其持有期間的公允價值變動，因為此價值暫時變動只有在最終出售時才會轉入投資收益中，直接用凈售價減去入賬成本就可認定出售時的投資收益。而計算其持有期間的投資收益就稍為繁瑣些，需將三個環(huán)節(jié)的投資收益拼加在一起，一是交易費用；二是計提的利息收益或宣告分紅時認

7、定的投資收益；三是轉讓時的投資收益。經(jīng)典例題1【單選題】甲公司2011年4月3日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票1萬股，每股買價30元，另付交易費用1萬元。乙公司已于3月1日宣告分紅，每股紅利為0.7元，于4月10日發(fā)放，甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。2011年6月30日股價為每股31元，2011年8月10日乙公司再次宣告分紅，每股0.8元，于8月15日發(fā)放。2011年12月31日股價為每股33元。2012年2月5日甲公司出售該投資，賣價為每股40元，交易費用2萬元。甲公司因該交易性金融資產(chǎn)應確認的累計投資收益為（）。A.1萬元 B.8.5萬元C.8.7萬元 D.0.8萬元正確

8、答案B 應確認的投資收益1+1×0.8+（402）（1×301×0.7）8.5（萬元）。經(jīng)典例題2【單選題】M公司以賺取價差為目的于2011年4月1日購入N公司的債券，該債券面值為100萬元，票面利率為6%，每年的3月1日、9月1日各付息一次。N公司本應于2011年3月1日償付的利息直至4月6日才予支付。M公司支付買價110萬元，另支付交易費用0.7萬元。2011年6月30日該債券的公允價值為97萬元。M公司9月1日如期收到利息。2011年12月31日債券的公允價值為90萬元。2012年3月1日M公司拋售此投資，售價為89萬元，交易費用1萬元，則M公司因該投資產(chǎn)生

9、的累計投資收益為（）。A.19 B.16.7C.0.7D.3正確答案BM公司以賺取價差為目的而購買的債券投資應界定為交易性金融資產(chǎn)；交易費用0.7萬元列入當期的投資損失；9月1日計提利息收益認定的投資收益100×6%×6/123（萬元）；2012年3月1日M公司拋售債券投資時，產(chǎn)生的投資收益（891）（110100×6%×6/12）19（萬元）；M公司持有該債券投資累計實現(xiàn)的投資收益0.7+31916.7（萬元）。經(jīng)典例題3【2011年單選題】2010年1月1日，甲公司購入乙公司于2009年1月1日發(fā)行的面值1 000萬元、期限4年、票面年利率為8%、每

10、年年末支付利息的債券，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，實際支付購買價款1 100萬元（包括債券利息80萬元，交易費用2萬元）。2010年1月5日，收到乙公司支付的上述債券利息。2010年12月31日，甲公司持有的該債券的公允價值為1 060萬元。2011年1月5日，收到乙公司支付的2010年度的債券利息。2011年2月10日甲公司以1 200萬元的價格將該債券全部出售，則甲公司出售該債券時應確認投資收益為（）萬元。A.100B.102C.180D.182正確答案 D甲公司出售該債券時應確認投資收益1 200-（1 100802）182（萬元）11.3持有至到期投資 11.3.1持有至到期投資概述（

11、一）持有至到期投資的定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資的特征1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.企業(yè)有明確意圖持有至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其

12、他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。對于債券贖回權在發(fā)行方的不影響此投資“持有至到期”的意圖界定，但主動權在投資方的則不可界定其持有至到期的投資意圖?！疽c提示】此知識點屬多項選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測試角度。3.有能力持有至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他情況。經(jīng)典例題-1【2011年多選題】下列關于持有至到期投資的表述中，正確的有（）。A.該投資到期

13、日固定、回收金額固定或可確定B.企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期C.金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償D.期限短于1年的債券投資不可以劃分為持有至到期投資E.該投資屬于非衍生金融資產(chǎn)正確答案ABE選項C，當金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償時，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期，不能將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資；選項D，期限短于1年的債券投資如符合持有至到期投資的條件，也可以劃分為持有至到期投資。11.3.2持有至到期投資的會計處理（一）持有至到期投資的初始計量1.入賬成本買價到期未收到的利息交易費用；2. 一般會計分錄借：持有至到期投資成本（面值）

14、應計利息（債券買入時所含的未到期利息） 利息調整（初始入賬成本債券購入時所含的未到期利息債券面值）（溢價記借，折價記貸）應收利息（債券買入時所含的已到付息期但尚未領取的利息） 貸：銀行存款 手寫板演示：某公司于2010年1月1日發(fā)行債券，5年期、每年末付息，到期還本。甲公司于2011年5月1日購買該項債券，該債券面值1000萬元，票面利率為6%，甲公司買價為1135萬元，另付交易費用8萬元。甲公司將其作為持有至到期投資核算。購買債券時包含的1年零4個月利息于2011年6月1日實際收到。甲公司的分錄為：借：持有至到期投資成本1000應計利息20利息調整63應收利息60貸：銀行存款1143 （二）

15、持有至到期投資的后續(xù)計量經(jīng)典例題2【基礎知識題】2004年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,買價90萬元,另付交易費用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。答案解析（1）首先計算內含報酬率 設內含利率為r,該利率應滿足如下條件： 4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 + 104/（1+r）5 =95采用插值法，計算得出r5.16%。（2）2004年初購入該債券時借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95 持有至到期投資利息調整 5（3）每年利息收益計算過程如下：年份年初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入 年末攤余成本=+-200495

16、.00 4.90 4.00 95.90 200595.90 4.95 4.00 96.85 200696.85 5.00 4.00 97.85 200797.85 5.05 4.00 98.90 200898.90 5.10 104.00 0.00 備注：此數(shù)據(jù)應采取倒擠的方法認定，否則會出現(xiàn)計算偏差，具體計算過程為：5.1010498.9每年的分錄如下：借：應收利息持有至到期投資利息調整 -貸：投資收益收到利息時：借：銀行存款貸：應收利息 （4）到期時借：銀行存款100貸：持有至到期投資成本100 經(jīng)典例題3【基礎知識題】2004年1月2日甲公司購買了乙公司于2004年初發(fā)行的公司債券，期限

17、為5年，劃分為持有至到期投資,買價為90萬元,交易費用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，到期一次還本付息。答案解析（1）首先計算內含報酬率 設內含利率為r,該利率應滿足如下條件： 120/（1+r）5 =95經(jīng)測算，計算結果：r4.78%（2）2004年初購入該債券時借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款 95 持有至到期投資利息調整5（3）每年利息收益計算過程如下：年份年初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入 年末攤余成本=+-200495.00 4.54 0.00 99.54 200599.54 4.76 0.00 104.32006104.3 4.99 0.00 109.29

18、 2007109.29 5.220.00 114.512008114.51 5.49120.00 0.00 每年的分錄如下：借：持有至到期投資應計利息4持有至到期投資利息調整4貸：投資收益到期時借：銀行存款120貸：持有至到期投資成本100 應計利息 20 1.會計處理原則以債券的期初攤余成本乘以實際利率測算各期利息收益2.一般賬務處理借：應收利息或持有至到期投資應計利息（票面利息）持有至到期投資利息調整（折價前提下，一般倒擠在借方。） 貸：投資收益（債券的期初攤余成本×實際利率） 持有至到期投資利息調整（溢價前提下，一般倒擠在貸方。）（三）到期時借：銀行存款貸：持有至到期投資成本

19、（應計利息） 經(jīng)典例題4【2010年單選題】甲公司2008年1月3日按每張1049元的溢價價格購入乙公司于2008年1月1日發(fā)行的期限為5年、面值為1000元、票面固定年利率為6%的普通債券8000張，發(fā)生交易費用8000元，票款以銀行存款支付。該債券每年付息一次，最后一年歸還本金和最后一次利息。假設實際年利率為5.33%，甲公司將其作為持有至到期投資核算，則2009年甲公司因持有該批債券應確認的利息收入為（）元。A.340010B.445999C.447720D.480000答案B2009年初的債券攤余成本=（1049×8000+8000）+（1049×8000+8000

20、）×5.33%-1000×8000×6%=8367720（元），2009年甲公司應確認的利息收入=8367720×5.33%=445999.476元445999（元）。（四）持有至到期投資提取減值的會計處理借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備減值計提后，后續(xù)利息收益新的本金×舊利率經(jīng)典例題5【基礎知識題】2004年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,買價90萬元,另付交易費用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。2004年末該債券投資的可收回價值為95.5萬元，2005年末債券投資

21、的可收回價值為96.5萬元，2006年初甲公司出售此債券，賣價98萬元，交易費用1.1萬元。（1）首先計算內含報酬率設內含利率為r,該利率應滿足如下條件：4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 + 104/（1+r）5 =95采用插值法，計算得出r5.16%。（2）2004年初購入該債券時借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95持有至到期投資利息調整 5（3）利息收益計算過程年份年初攤余成本利息收益現(xiàn)金流入 年末攤余成本可收回價值2004954.9495.995.5200595.54.93496.4396.52004年后續(xù)會計分錄借：應收利息4持有至到期投資利息調整0.9貸：投資收益4.9

22、收到利息時：借：銀行存款4貸：應收利息4減值計提時：借：資產(chǎn)減值損失 0.4貸：持有至到期投資減值準備0.42005年會計分錄借：應收利息4持有至到期投資利息調整 0.93貸：投資收益4.93收到利息時：借：銀行存款4貸：應收利息4減值反沖時：借：持有至到期投資減值準備0.07貸：資產(chǎn)減值損失0.072006年處置投資時借：銀行存款 （981.1）96.9持有至到期投資減值準備0.33持有至到期投資利息調整（50.90.93）3.17貸：持有至到期投資成本100投資收益（96.996.5）0.4例1甲企業(yè)2007年1月3日購入財政部2007年1月1日發(fā)行的五年期固定利率國債，該債券每年付息一次

23、，最后一年還本金并付最后一次利息，票面年利率12%，債券面值1000元（等于公允價值），甲企業(yè)按1050元的溢價價格購入800張，票款以銀行存款付訖，不考慮交易費用。根據(jù)本例資料，甲企業(yè)在2007年1月3日購入本批債券時應編制如下會計分錄：答疑編號3581110302借：持有至到期投資成本800000利息調整 40000貸：銀行存款840000例2以例1資料，若甲企業(yè)投資乙公司債券發(fā)生的溢折價采用實際利率法進行攤銷，并按年計算利息，則有關的計算如下：（1）投資時投資額（800×1050）840000減：成本 （800×1000）800000債券溢價40000（2）年度終了按

24、實際利率法計算利息調整額（溢價攤銷額）和投資收益（利息）由于本例甲公司持有債券系分期付息債券，可根據(jù)“債券面值債券溢價（或減去債券折價）債券到期應收本金的貼現(xiàn)值各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”公式，采用“插入法（插值法）”計算確定實際利率如下：根據(jù)上述公式，先按10%的利率測試：800000×0.62096196000×3.790787860652840000上述計算中，0.620961是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按10%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.790787是根據(jù)“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。再按11%的利率測試：80

25、0000×0.59345196000×3.695897829567840000上述計算中，0.593451是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按11%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.695897是根據(jù)“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。根據(jù)插入法計算實際利率=10%（11%-10%）×（860652840000）÷（860652829567）=10.66%采用實際利率法計算的各期利息調整額，見表11-1。表11-1持有至到期投資（債券）利息調整計算表單位：元計息日期應收利息投資收益持有至到期投資利息調整持有至到期投資

26、（債券）攤余成本96000960009600096000960008954488855.7988094.2287251.4686254.5364567144.217905.788748.549745.47（注）840000833544826399.79818494.01809745.47800000合計48000044000040000根據(jù)表11-1計算結果，各年年末應編制的會計分錄如下：2007年12月31日，確認投資收益時：借：應收利息 96000貸：持有至到期投資利息調整6456投資收益 89544收到利息時：借：銀行存款 96000貸：應收利息 96000如果該債券以后年度未發(fā)生減值，

27、則以后各年的會計分錄可根據(jù)表11-1所列數(shù)據(jù)，比照2007年12月31日所作會計分錄編制。債券到期收回債券本金和最后一期利息時：借：銀行存款896000貸：持有至到期投資成本800000應收利息 96000例3仍以本章例1、例2資料為例，如果甲公司持有的乙公司債券在第四年，即2010年12月31日經(jīng)檢查，該批債券已發(fā)生減值，預計只能收回本息500000元。甲公司2010年12月31日應作如下處理：該批債券預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值500000/（110.66%）451834.45（元）未提減值準備前持有至到期投資的賬面價值809745.47（元）應計提減值準備809745.47451834.4535

28、7911.02（元）計提減值準備的會計處理：借：資產(chǎn)減值損失357911.02貸：持有至到期投資減值準備357911.022011年12月31日（第五年年末），應作如下處理：應收利息96000（元）按實際利率計算的利息收益：（809745.47357911.02）×10.66%48165.55（元）差額9600048165.5547834.45（元）借：應收利息 96000貸：投資收益 48165.55持有至到期投資利息調整47834.45此時，持有至到期債券賬面余額：809745.4747834.45761911.02（元）（同時，持有至到期債券減值準備科目有余額357911.02

29、元）。實際收到本息500000元時：借：銀行存款 500000持有至到期投資減值準備357911.02持有至到期投資利息調整 38088.98貸：持有至到期投資成本 800000應收利息96000（五）未到期前出售持有至到期投資時借：銀行存款持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資成本利息調整（也可能記借方）應計利息投資收益（可能記借也可能記貸）【要點提示】持有至到期投資多見于計算題，以系統(tǒng)計算各項會計指標為主要方式，但近年來也常用于單項選擇題測試，以其數(shù)據(jù)鏈條中某指標的計算為測試方式，常見測試指標有：持有至到期投資入賬成本的推算；持有至到期投資在持有期間投資收益額的計算；某時點持有至到期投資

30、賬面價值的推算。（六）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉出計入當期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價值入賬）持有至到期投資減值準備

31、貸：持有至到期投資成本利息調整（也可能記借方）應計利息資本公積其他資本公積（也可能記借方）【要點提示】此環(huán)節(jié)的測試要點在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時利得或損失，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價值變動所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時都要轉入投資收益中。經(jīng)典例題6【2008年單選題】下列有關金融資產(chǎn)重分類的表述中，錯誤的是（）。A.金融資產(chǎn)初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)B.金融資產(chǎn)初始分類為可供出售金融資產(chǎn)后不能重分類為交易性金融資產(chǎn)C.金融資產(chǎn)初始分類為交易性金融資產(chǎn)后不能重分類為貸款和應收款項D.金融資產(chǎn)初始分類

32、為貸款和應收款項后不能重分類為持有至到期投資答疑編號3581110305正確答案A答案解析（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。但滿足一定條件時，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可重分類。經(jīng)典例題7【2010年單選題】根據(jù)金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，在重分類日，持有至到期投資的賬面價值與其公允價值之間的差額應計入（）。A.投資收益B.公允價值變動損益C.持

33、有至到期投資利息調整D.資本公積正確答案D11.4可供出售金融資產(chǎn)11.4.1可供出售金融資產(chǎn)概述（一）可供出售金融資產(chǎn)的定義可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。需注意以下兩類限售股權的分類：1.企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業(yè)在股權分置改革中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2.企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革中持有的限售股權），對上市公司不具有控制、共同控制或

34、重大影響的，應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。經(jīng)典例題1【多選題】甲公司以銀行存款購入乙（上市）公司0.3%的股份，該股份仍處于限售期內。因乙公司的股份比較集中，甲公司未能在乙公司的董事會中派有代表。下列關于甲公司就乙公司股權投資在限售期間內的會計處理中，正確的有（）。A.應當采用成本法進行后續(xù)計量B.應當采用權益法進行后續(xù)計量C.取得的現(xiàn)金股利計入當期損益D.應當采用公允價值進行后續(xù)計量正確答案CD無論是可供出售金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，取得的現(xiàn)金股利均計入當期損益，其后續(xù)計量均應該采用公

35、允價值。所以本題應該選CD。（二）可供出售金融資產(chǎn)的分類1.直接指定的可供出售金融資產(chǎn)2.貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)，如：在活躍市場上有報價的債券投資；在活躍市場上有報價的股票投資；基金投資等等。11.4.2可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（一）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理原則1.可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值加上交易費用構成其入賬成本，并以公允價值口徑進行后續(xù)計量。2.公允價值變動形成的利得或損失，應當計入所有者權益（資本公積其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。3.可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差

36、額，應當計入當期損益。4.采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益（投資收益）；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益（投資收益）?！疽c提示】可供出售金融資產(chǎn)的會計處理原則屬于多項選擇題選材，常以正誤甄別為測試角度。（二）可供出售金融資產(chǎn)的一般會計分錄1.取得可供出售金融資產(chǎn)時如果是股權投資則分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（買價已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利+交易費用）應收股利貸：銀行存款如果是債券投資則此分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（面值）應計利息利息調整（溢價時）應收利息貸：銀行存款可供出售金融資產(chǎn)利息調整（折價時）2.可供出售債

37、券的利息計提同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產(chǎn)”。經(jīng)典例題2【2010年單選題】2008年1月1日甲公司購入乙公司當日發(fā)行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年年末付息且到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算，實際支付的購買價款為620000元。則甲公司2008年12月31日因該可供出售金融資產(chǎn)應確認的投資收益是（）元。（已知PVA（7%，3）2.2463，PVA（6%，3）2.673，PV（7%，3）0.8163，PV（6%,3）0.8396）A.0B.38100C.39370D.49600正確答案C題目未給出實際利率，需要先計算出實際利率。600000

38、×PV（r，3）+600000×8%×PVA（r，3）=620000，采用內插法計算，得出r=6.35%。甲公司2008年12月31日因該可供出售金融資產(chǎn)應確認的投資收益=620000×6.35%=39370（元）。3.資產(chǎn)負債表日，按公允價值調整可供出售金融資產(chǎn)的價值：（1）如果是股權投資期末公允價值高于此時的賬面價值時：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積期末公允價值低于此時的賬面價值時：反之即可。（2）如果是債券投資期末公允價值高于賬面價值時借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積如果是低于則反之。需特別注意的是

39、，此公允價值的調整不影響每期利息收益的計算，即每期利息收益用當期期初攤余成本乘以當初的內含報酬率來測算。經(jīng)典例題3【基礎知識題】2004年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為可供出售金融資產(chǎn),公允價值為90萬元,交易費用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。2004年末的公允價值為90萬元，2005年末的公允價值為97萬元，2006年初售出此金融資產(chǎn)，售價為110萬元，假定無交易費用。答疑編號3581110403答案解析（1）首先計算內含報酬率設內含利率為r,該利率應滿足如下條件：4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 + 104/（1+r）5 =9

40、5采用插值法，計算得出r5.16%。（2）2004年初購入該債券時借：可供出售金融資產(chǎn)成本100貸：銀行存款95可供出售金融資產(chǎn)利息調整 5（3）每年利息收益計算過程如下：年份期初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入年末攤余成本=+-本期公允價值變動額上年的期末累計公允價值變動額年末公允價值2004954.9495.9-5.9-5.990200595.94.95496.856.050.1597（4）2004年末計提利息收益時借：應收利息4可供出售金融資產(chǎn)利息調整0.9貸：投資收益4.9收到利息時：借：銀行存款4貸：應收利息4（5）2004年末公允價值變動時借：資本公積其他資本公積5.9貸：可供出售金

41、融資產(chǎn)公允價值變動5.9（6）2005年末計提利息收益時借：應收利息4可供出售金融資產(chǎn)利息調整 0.95貸：投資收益4.95收到利息時：借：銀行存款4貸：應收利息4（7）2005年末公允價值變動時借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動6.05貸：資本公積其他資本公積6.05（8）2006年初出售金融資產(chǎn)時借：銀行存款 110可供出售金融資產(chǎn)利息調整（50.90.95）3.15貸：可供出售金融資產(chǎn)成本100公允價值變動（6.05-5.9） 0.15投資收益 13同時將持有期間的暫時性公允價值變動轉入投資收益借：資本公積其他資本公積0.15貸：投資收益0.154.可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理借：資產(chǎn)減

42、值損失貸：資本公積其他資本公積（當初公允價值凈貶值額）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動如果為債券工具，因價值上升反沖時：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失如果該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資）：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積5.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時見持有至到期投資的講解6.出售可供出售金融資產(chǎn)時（1）如果是債券投資借：銀行存款資本公積其他資本公積（持有期間公允價值的調整額可能列借方也可能列貸方）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動（持有期間公允價值的調整額可能列貸方也

43、可能列借方）利息調整應計利息投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方。）（2）如果是股權投資借：銀行存款資本公積其他資本公積（持有期間公允價值的調整額可能列借方也可能列貸方）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動（持有期間公允價值的調整額可能列貸方也可能列借方）投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方。）【要點提示】可供出售金融資產(chǎn)應作為關鍵知識點掌握，其出題角度較多，并不局限于某一題型，考生應對其會計處理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融資產(chǎn)時應把握一個規(guī)律：可供出售金融資產(chǎn)在核算原則上與其投資對象直接相關，如果買的是債券，其大部分會計處理原則等同于債券投資，如果買的是股票，則其主要會計處理原則又等同

44、于股權投資，所以“買誰像誰”是它的一個關鍵特征。經(jīng)典例題4【基本知識題】A公司2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價為14.7元/股，另付交易費用90萬元，占B公司表決權5%，作為可供出售金融資產(chǎn)核算；2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利；2007年12月31日，該股票每股市價為13元，A公司預計股票價格下跌是暫時性的；2008年12月31日，B公司因違反相關證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價格發(fā)生嚴重下跌。2008年12月31日收盤價格為每股市價為6元；2009年12月31日B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，2

45、009年12月31日收盤價格為每股市價為10元。2010年1月5日A公司將此金融資產(chǎn)出售，售價為4050萬元，假定無相關稅費。要求：編制A公司可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄。答案與解析（1）2007年3月10日購買B公司發(fā)行的股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本（300×14.7+90）4500貸：銀行存款4500（2）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利，由于A公司所占股份很低，應適用成本法的分紅原理，即投資當年的分紅應確認投資收益。借：應收股利（1200×5%）60貸：投資收益60（3）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利借：銀行存款60貸：應收股利60（4）2007年12月31日，

46、該股票每股市價為13元借：資本公積其他資本公積 （4500300×13）600貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動600（5）2008年12月31日，確認可供出售金融資產(chǎn)減值確認可供出售金融資產(chǎn)減值損失=4500300×6=2700（萬元）借：資產(chǎn)減值損失 2700貸：資本公積其他資本公積600可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 2100（6）2009年12月31日，收盤價格為每股市價為10元：確認可供出售金融資產(chǎn)價值上升=300×（106）=1200（萬元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動1200貸：資本公積其他資本公積1200（7）2010年1月5日出售此金融資產(chǎn)時借：

47、銀行存款4050可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動1500資本公積1200貸：可供出售金融資產(chǎn)成本4500投資收益2250經(jīng)典例題-5【2011年單選題】下列關于可供出售金融資產(chǎn)的表述中，錯誤的是（）。A.可供出售金融資產(chǎn)應當按照取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額B.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當計入投資收益C.資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積D.可供出售金融資產(chǎn)處置時，確認的投資收益為取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額正確答案 D答案解析可供出售金融資產(chǎn)對外處置時，其持有期間累計計入資本公積的金額也要轉入到投資收益中，所以其處置時確認的投資收益并不一定等于取得的價款與賬面價值的差額。11.5長期股權投資長期股權投資的初始計量一、長期股權投資的初始計量原則1.長期股權投資的范圍（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資。當兩個企業(yè)之間同時滿足以下兩個條件時應確認為母子公司關系：二者之間必須有投資關系；二者之間必須有控制關系?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。合營企業(yè)中投資方對合營企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對企業(yè)的財務和經(jīng)營政策進行決策，而非一方。聯(lián)營企業(yè)中投資方對