07融資租賃合同的會計處理方法

1、融資租賃合同的會計處理方法裘 企 陽一、 概 述 融資租賃合同的會計處理，包括出租人的會計處理和承租人的會計處理兩個方面。融資租賃合同的當(dāng)事人是我國境內(nèi)機構(gòu)時，其全部經(jīng)營活動所應(yīng)遵循的財務(wù)會計原則和規(guī)范，是財政部發(fā)布的、自1993年7月1日起施行的企業(yè)財務(wù)通則；其執(zhí)行的會計制度所應(yīng)遵循的準(zhǔn)則，是財政部發(fā)布的、自1993年7月1日起施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則。具體到對融資租賃合同的會計處理，則是財政部發(fā)布的、自2001年1月1日起施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則租賃，其財務(wù)報表科目的設(shè)置及會計核算方法，應(yīng)根據(jù)財政部和中國人民銀行針對該類企業(yè)制定的會計制度的規(guī)定設(shè)計和執(zhí)行。二、 出租人的會計處理對出租人來說，無論其是否

2、具備金融機構(gòu)法人資格，只要是其營業(yè)執(zhí)照所記載的經(jīng)營范圍包括融資租賃業(yè)務(wù)的，就其所經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)而言，其財務(wù)報表科目的設(shè)置及會計核算方法，首先應(yīng)遵循我國財政部制訂的、自2001年1月1日起執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則租賃，同時應(yīng)根據(jù)財政部和中國人民銀行制定的、自1993年7月1日起執(zhí)行的金融企業(yè)會計制度，特別是其中的第四章金融性公司會計科目及使用說明的規(guī)定，并結(jié)合其自身業(yè)務(wù)特點而設(shè)計，并需經(jīng)其董事會確認(rèn)。 作為經(jīng)營融資租賃的機構(gòu)，無論該出租人是否是經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)設(shè)立的非銀行金融機構(gòu)，其對融資租賃合同的會計處理，都是對融資租賃這種特殊的帶有或兼有金融業(yè)務(wù)性質(zhì)的業(yè)務(wù)的會計處理。經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的機構(gòu)的

3、會計報表科目設(shè)置及會計核算方法，首先具有針對金融業(yè)務(wù)的性質(zhì)，同時它又具有不同于其它類別的金融業(yè)務(wù)（例如信托業(yè)務(wù)或證券業(yè)務(wù)）的特點。又由于融資租賃本身是一種新的、正在發(fā)展的金融業(yè)務(wù)，因此，各出租人的會計處理方法，又在嚴(yán)格遵循上述法規(guī)的前提下，各有其自身的特點。 出租人的財務(wù)活動，至少包括三個方面：籌資活動、租賃融資活動和日常開支。因此就有對各種形式的籌資業(yè)務(wù)的會計處理、對租賃業(yè)務(wù)的會計處理和對營業(yè)費用的會計處理這三大類業(yè)務(wù)。其中，對各種形式籌資業(yè)務(wù)和對營業(yè)費用的會計處理，同其它類別的金融性公司并無差別，對租賃業(yè)務(wù)的會計處理，則是其特殊的業(yè)務(wù)。本節(jié)專就出租人針對各融資租賃合同項下的業(yè)務(wù)的會計科目設(shè)

4、置及會計處理方法，作一說明。不當(dāng)之處，請予指正。一、 會計科目的設(shè)置及其含義一） 融資租賃合同所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表會計科目如下：（一） 銀行存款其在融資租賃合同項下的貸記總額是出租人為租賃物的購置所直接支付或因購匯而支付的金額、在租賃物購置環(huán)節(jié)中為承租人墊付的金額、向保險人支付的租賃物財產(chǎn)保險費以及/或者還有向承租人返還的租賃保證金本息之和；其借記總額是出租人從承租人那里收到的金額、租賃物變現(xiàn)收入以及/或者各類傭金收入；其借方余額，是出租人涉及該合同的“租賃收益”、“手續(xù)費收入”、“其它營業(yè)收入”的貸記金額之和。（二） 租賃資產(chǎn)（特設(shè)科目）在融資租賃交易中，必定要有出租人根據(jù)承租人的要求購買租賃

5、物的事項。一旦購買，出租人就擁有了租賃物這種資源，它就可以通過把租賃物的使用權(quán)讓渡給承租人并收取租金的方式，來獲得經(jīng)濟(jì)效益。因此，有必要設(shè)置“租賃資產(chǎn)”這個科目。本科目的含義是，該實物資產(chǎn)不同于該企業(yè)的其它實物資產(chǎn)，它不僅是專門為出租而購置的，尤其是，隨附于該資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬，必將是向既定的承租人企業(yè)實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移的。該科目的借記金額是出租人企業(yè)為取得該資產(chǎn)所有權(quán)所各次發(fā)生的支付，其可靠性由相關(guān)的支付憑證驗證，與之相關(guān)的會計行動，是銀行存款的各次等額貸記。在合同約定租賃物由出租人企業(yè)投保的情況下，各年支付保險費時，也應(yīng)借記本科目。對于“租賃資產(chǎn)”科目，還需說明以下幾點：1）本科目的借方合計額并非

6、一定就是租賃會計準(zhǔn)則所說的最低租賃付款額的現(xiàn)值。因為，存在著租金的計算并不以攤提出租人企業(yè)所承擔(dān)的租賃物購置成本的全額為基礎(chǔ)、而是“留有無擔(dān)保余值”的交易方式；2）本科目的借記項目并非一定就是出租人企業(yè)為購置該租賃物所已經(jīng)實際支付的項目，而是還可能包括根據(jù)買賣合同或其它相關(guān)合同所必將支付的項目，例如，應(yīng)于租賃物試車成功時支付的尾金之類。這時，與之相關(guān)的會計行動，是在“應(yīng)付賬款”科目中作等額貸記；3）凡是由并非出租人企業(yè)的第三人承擔(dān)的租賃物購置成本，而且由此帶來的經(jīng)濟(jì)效益歸于第三人的，則這部分購置成本不確認(rèn)為“租賃資產(chǎn)”的價值。這種情況存在于“杠桿租賃”或“委托租賃”的交易方式之中；4）融資租賃

7、合同終止時，無論租賃物將如何處分，租賃資產(chǎn)消滅。因此，應(yīng)以其借方合計額貸記本科目，予以轉(zhuǎn)銷。 （三）待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)（特設(shè)科目） 本科目是“租賃資產(chǎn)”的備抵科目，其用途是據(jù)以確認(rèn)應(yīng)付租賃款中應(yīng)由出租人企業(yè)收回的租賃物購置成本。換句話說，也就是確認(rèn)會給出租人企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的租金的計算基礎(chǔ)。正因此，本科目的首次記錄時間應(yīng)是融資租賃合同約定的起租日，相關(guān)的會計行動是下面將要討論的對“應(yīng)收租賃款”科目的等額借記。之所以說“首次”，是因為，在特定的合同條件下，還可能有需要逐次確認(rèn)的情況。例如，如上所述，如果合同約定租賃物由出租人企業(yè)投保，則在以各次支付的保險費借記“租賃資產(chǎn)“的同時，還要以該金額貸記本科目

8、。顯然，如果租賃物的購置成本全部是由出租人企業(yè)自己承擔(dān)的，以及如果融資租賃合同未約定留有無擔(dān)保余值，則本科目的貸方合計額應(yīng)等于“租賃資產(chǎn)”科目的借方合計額。反之，如果是杠桿租賃或委托租賃交易，則由第三人承擔(dān)的租賃物購置成本不在本科目確認(rèn)。其確認(rèn)及記錄方法將在下面討論。如果融資租賃合同約定“留有無擔(dān)保余值”，則該余值也不在本科目確認(rèn)。這時，該余值就是“租賃資產(chǎn)”借方合計額同本科目貸方合計額之差。另外，在融資租賃合同終止時，無論租賃物將如何處分，都應(yīng)以其貸方合計額借記本科目，予以轉(zhuǎn)銷。從以上說明可見，這樣的會計處理的結(jié)果是，一旦同承租人確定了據(jù)以計算租金的成本之后，融資租賃交易中的租賃物，就其價值

9、形態(tài)而言，就不構(gòu)成或基本上不構(gòu)成出租人企業(yè)的總資產(chǎn)的一部分了。而這一點，同租賃會計準(zhǔn)則中關(guān)于融資租賃合同項下的租賃物應(yīng)由承租人企業(yè)資本化的原則性規(guī)定是吻合的。 值得注意的是，1）由于借記“租賃資產(chǎn)”的租賃物購置成本金額中或許含有出租人為承租人墊付的其它費用，在貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”時又可能留有無擔(dān)保余值，再加上未考慮租賃物的自然折舊、社會貶值或通貨膨脹，因此，該金額并非就是租賃物在包括起租日在內(nèi)的任何時點的市值；2）由于出租人在該合同項下的租賃債權(quán)因承租人的履行而變動，例如，因其償付而減小，或因其違約而增大，因此，該金額并非就是出租人在該合同項下的任何時點的租賃債權(quán)；3）由于在合同結(jié)束時，其在出

10、租人賬面上的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸方余額為零，因此，在任何時點的出租人賬面上諸融資租賃合同的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”貸方金額合計值，并不能反映出租人在某個期間的租賃融資（即，投放）的規(guī)模。 （四）應(yīng)收租賃債權(quán)（或稱“應(yīng)收租賃款”）（特設(shè)科目）本科目所確認(rèn)的，是因融資租賃合同的生效和履行所形成的出租人企業(yè)對承租人企業(yè)的租賃債權(quán)。這種債權(quán)將以收取租金的方式實現(xiàn)，因此是金錢債權(quán)。應(yīng)收租賃款的幣種、支付間隔期（因而在起租日一旦確定時的各次應(yīng)付日）、成本核算方法和攤收方式、費率以及是否含有有擔(dān)保余值等，由融資租賃合同約定。該約定本身并非會計行為。涉及本科目的會計行為，是依據(jù)約定以及實際履行情況予以確認(rèn)、計量、記錄

11、和報告。本科目的確認(rèn)和記錄，包括兩項內(nèi)容：一是對應(yīng)收租賃款中所含租賃物購置成本余額的確認(rèn)和記錄；二是對其中所含未實現(xiàn)租賃收益的確認(rèn)和記錄。為此，需要同時使用下面要討論的備抵科目“未實現(xiàn)租賃收益”。本科目在起租日所借記的，應(yīng)是“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸記額同“未實現(xiàn)租賃收益”的貸記額之和。隨后，在融資租賃合同存續(xù)期間，各次所借記的，應(yīng)是“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”各次的貸記額和“未實現(xiàn)租賃收益”各次的貸記額之和。而各次所貸記的，則應(yīng)是，1）各次實收的、其金額等于“銀行存款”借記額的租金；2）在無論因何原因而使某租金確定地不再能收回的情況下的損失金額。這時，如果有壞賬準(zhǔn)備金，則等額借記該科目。否則，應(yīng)等額借記“營業(yè)

12、費用壞賬損失”。一旦某融資租賃合同終止，則其本科目的借方余額必定為零。 （五）未實現(xiàn)租賃收益本科目是“應(yīng)收租賃款”的備抵科目。本科目的根本含義有二，一是用以確認(rèn)出租人企業(yè)在該融資租賃合同項下通過租金及由擔(dān)保余值的收取將可得到的預(yù)期效益；二是以備抵科目的形式使得該預(yù)期收益不計入出租人企業(yè)的總資產(chǎn)，從而同出租人企業(yè)為占用租賃物購置成本而在未來將發(fā)生的利息支出不計入出租人企業(yè)的負(fù)債的會計處理方法相匹配。對本科目的確認(rèn)，可以因各出租人企業(yè)的會計政策的不同，而有各種不同的作法。就記錄項目而言，1）所說的“未實現(xiàn)租賃收益”，是僅指已經(jīng)可以有確定的計量值的收益，還是也包括其計量值暫時未能確定的收益。例如，在

13、各次租金計算時的所用費率浮動的情況下，就可能或者是只確認(rèn)已知其金額的收益，或者是同時確認(rèn)用假設(shè)費率計算出來的收益。如果是前者，則在各次租金的費率可以確定之時，需逐次貸記本科目；如果是后者，則在各次租金的費率可以確定之時，需逐次以貸記或借記的方式調(diào)整本科目；2）所說的“未實現(xiàn)租賃收益”中，是否包括因承租人未按時支付租金所發(fā)生的延遲利息或罰息。如果不包括，則延遲利息或罰息的發(fā)生，同本科目無關(guān)。一旦收到，就直接計入損益表的“租賃收益”。而如果包括，則又可能有是隨時（逐月）確認(rèn)，還是只確認(rèn)到此前的某一時點（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延遲利息或罰息時的本科目會計處理，其程序

14、較為復(fù)雜：1）首先要區(qū)分哪些是租金或有擔(dān)保余值，哪些是延遲利息或罰息。對于確認(rèn)為延遲利息或罰息的部分，則根據(jù)上面說的區(qū)別情況，以其金額借記本科目或者不涉及本科目；2）對于確認(rèn)為租金或有擔(dān)保余值的部分，則又必須根據(jù)合同約定的條件，特別是成本攤收的方式，來區(qū)分其中哪些是應(yīng)回收的成本，哪些是租賃收益。例如，某融資租賃合同，成本是1,000,000.00元，五年十期各期末等額付租，各次租金是129,504.57元。則，足額收到第1期租金時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 129,504.57元的同時，應(yīng)借記本科目50,000.00元。也就是說，所回收的成本是79,504.57元；而在足額收到第6期租金時，在貸記

15、“應(yīng)收租賃款” 129,504.57元的同時，應(yīng)借記本科目28,034.35元。也就是說，所回收的成本是101,470.22元。而如果該合同約定的是等額還本，則如果足額收到的第1期租金是140,937.50元，在貸記“應(yīng)收租賃款”140,937.50元的同時，應(yīng)借記本科目元。也就是說，所回收的成本是100,000.00元。又如，若另一融資租賃合同，成本是5,000.00元，租賃期限為30個月，每月初等額付租一次，月利率是1.002956%，各次租金是135元，期末留有有擔(dān)保余值2,000.00元。則，足額收到第2期租金時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 135.00元的同時，應(yīng)借記本科目33.92元。也

16、就是說，所回收的成本是101.08元；而在足額收到第10期租金時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 135.00元的同時，應(yīng)借記本科目25.52元。也就是說，所回收的成本是109.48元；在足額收到第30期租金時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 135.00元的同時，應(yīng)借記本科目1.34元。也就是說，所回收的成本是133.66元；在足額收到有擔(dān)保余值時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 2,000.00元的同時，應(yīng)借記本科目517.46元。也就是說，所回收的成本是1,482.54元；3）如果所收到的某期租金并不足額，則又有是優(yōu)先回收成本，還是按比例攤收成本和租賃收益的不同。仍以上述等額后付租金合同為例。如果某次收到的第6期租金

17、是120,000.00元，則在先攤收成本的情況下，本科目的借記額是18,529.78元；如果是按比例分?jǐn)?，則本科目的借記額是25,976.86元，也就是說，所收回的成本是94,023.14元?？捎玫挠嬎愎绞?，未實現(xiàn)租賃收益本次借記額25,976.86元實收租金120,000.00元× 該期租金中所含租賃收益28,034.35元÷該期應(yīng)收租金129,504.57元。 （六）壞賬準(zhǔn)備金（特設(shè)科目） 這也是“應(yīng)收租賃款”的備抵科目。其各年可提?。ㄙJ記）的金額以及累計最高額（貸方余額）按財政部相關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。各次貸記時，等額計入減損益表的“營業(yè)費用”。在實際發(fā)生壞賬損失時，先以損

18、失額借記本科目，不足以沖抵的，再作當(dāng)期損失處理。 （七）應(yīng)收租賃收益（特設(shè)科目）本科目的設(shè)置，是為了按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期租賃收益，使之與負(fù)債欄的“應(yīng)付利息”科目匹配。所謂“當(dāng)期”，在這里是指報表月份。方法是在各月將融資租賃合同的各期租金以及有擔(dān)保余值內(nèi)所含的租賃收益按在該月所占的期間（日歷天數(shù)）攤提（借記）。與之相關(guān)的會計處理，則是同時等額貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。在收到出租人企業(yè)實付的租金以及有擔(dān)保余值時，則在收到日以其中所含的租賃收益貸記本科目。因此，本科目的含義是，已經(jīng)計入出租人企業(yè)的利潤但尚未實現(xiàn)的部分。對于該科目的確認(rèn)，租賃會計準(zhǔn)則的第24條有十分重要的、體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的規(guī)定

19、。即“超過一個租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入?！爆F(xiàn)仍以上述固定利率合同為例說明。如果該合同的起租日是，則第1期租金應(yīng)付日是2000.09.18。第1期租金中所含租賃收益是50,000.00元。2000年3月至9月各月的本科目借記額依次是3,804.35，8,152.17，8,423.91，8152.17，8,423.91，8,423.91和4,619.58元，借方余額是50,000.00元。自至如果實收租金，則以其中所含的租賃收益貸記本科目。而如果至仍未收到該期租金，則應(yīng)于以-50,

20、000.00借記本科目，同時借記租賃收益50,000.00。（八）應(yīng)收賬款 代XXX公司收租金 應(yīng)付XXX公司租金 本科目的上列特設(shè)賬戶在杠桿租賃或委托租賃的情況下使用。就“代XXX公司收租金”這一賬戶而言，XXX公司是指杠桿租賃或委托租賃中的資金提供者。在起租日所應(yīng)借記的是該公司所提供的資金全額以及已知租金中的租賃收益。此后在各次租金的金額得以確定時，以其中所含的租賃收益借記本科目。在收到租金時，以其中所含成本及租賃收益分別貸記本科目。就“應(yīng)付XXX公司租金”這一賬戶而言，在起租日所應(yīng)貸記的是該公司所提供的資金全額以及已知租金中的租賃收益。此后在各次租金的金額得以確定時，以其中所含的租賃收益

21、貸記本科目。在收到租金時，以其中所含成本及租賃收益分別借記本科目。 從以上的說明可見，“代XXX公司收租金”和“應(yīng)付XXX公司租金”這兩個賬戶的借方余額之和始終為零。也就是說，在由第三人提供資金并承擔(dān)風(fēng)險及享有收益所訂立的融資租賃合同項下，其應(yīng)收租賃款稱“應(yīng)收賬款”，而且不構(gòu)成本公司的資產(chǎn)。 （九） 應(yīng)付賬款其貸方余額，是出租人尚未實付、但已借記租賃資產(chǎn)的金額（如買賣合同項下的尾金之類）。（十） 應(yīng)付利息就融資租賃合同（而不是其它籌資活動）而言，在預(yù)收承租人的租賃保證金并且退還時需計息的情況下，其貸記額是已經(jīng)借記損益表內(nèi)的“利息支出”但尚未實際支付的金額。（十一） 租賃保證金（特設(shè)科目） 本科

22、目在融資租賃合同有收取租賃保證金并在一定條件下退還的約定的情況下使用。在收到租賃保證金時，在借記銀行存款的同時，以其金額貸記本科目。在退還時，以退還額借記本科目。二）融資租賃合同所涉及的損益表會計科目如下：（一） 租賃收益（特設(shè)科目） 其數(shù)額是該融資租賃合同項下當(dāng)期借記的“應(yīng)收租賃收益”金額和當(dāng)期借記的“未實現(xiàn)租賃收益”中的延遲利息或罰息。 （二） 手續(xù)費收入其數(shù)額是當(dāng)期實際收到的租賃手續(xù)費金額。 （三） 其它營業(yè)收入就融資租賃合同而言，其數(shù)額是當(dāng)期該項融資租賃業(yè)務(wù)中以除租賃手續(xù)費外的任何其它名目收取的金額。（四） 營業(yè)費用 就融資租賃合同而言，專指其壞賬損失。（五） 利息支出 就融資租賃合同

23、而言，專指或有的向承租人的退息。 二、 會計處理方法 一）某一融資租賃合同訂立后，各次（依買賣合同等）向出賣人、承運人、保險人匯付或向開證行申請開證或承兌、或（依委托代理協(xié)議）向代理人匯付、或?qū)嶋H支付其它（合同約定計入融資租賃合同成本的）費用時，貸記“銀行存款”，借記“租賃資產(chǎn)”。 二）在（該融資租賃合同約定的）起租日后一定期限（例如，30日）內(nèi)向承租人書面通知應(yīng)付租金日期、各期租金期初日融資租賃合同成本余額、（利率固定時的）各期等額租金或（利率浮動時的）第一期租金時，（一） 若出租人在買賣合同或委托協(xié)議項下的支付責(zé)任已全部履行，則以租金中所含租賃收益貸記“未實現(xiàn)租賃收益”，與之同時，A、 以

24、“租賃資產(chǎn)”借方余額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”；以所貸記的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”額與所貸記的“未實現(xiàn)租賃收益”額之和，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。 B、若租金計算的基礎(chǔ)不是購置成本全額，而是留有余值并有擔(dān)保時，會計處理方法同上。 C、若租金計算的基礎(chǔ)不是購置成本全額，而是留有無擔(dān)保余值，則以“租賃資產(chǎn)”借方余額減去合同約定的余值的至起租日的折現(xiàn)值后的金額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”；以所貸記的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”額與所貸記的“未實現(xiàn)租賃收益”額之和，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。 （二）若出租人在買賣合同或委托協(xié)議項下的支付責(zé)任，尚未履行完畢，則以依買賣合同或委托協(xié)議應(yīng)付未付的金額（如，尾金）借記“租賃資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付賬款”。在

25、該項支付實際發(fā)生時，則借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”。其余處理同上。 三）自起租日起，逐月以本期租金所含的租賃收益的應(yīng)在本月內(nèi)攤計的金額借記“應(yīng)收租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。在有擔(dān)保余值的情況下，還應(yīng)同時逐月以擔(dān)保余值中所含的租賃收益的應(yīng)在本月內(nèi)攤計的金額借記“應(yīng)收租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。 這里所說的“本期租金”，在租金后付的合同中，是以該期租金的應(yīng)付日為期末日的那期租金；在租金先付的合同中，是以該期租金的應(yīng)付日為期初日的那期租金。 各期租金中所含租賃收益該期期初日合同成本（而不是會計成本）余 額× 該期合同年利率× 該期日歷天數(shù)÷

26、 360 各期租金中所含租賃收益各月借記額該期租金中所含租賃收益×該期在 該月內(nèi)的天數(shù)÷ 該期日歷天數(shù) 四）延遲利息或罰息，是出租人因承租人對應(yīng)付租金及費用的到期未付或未足額支付所形成的派生的租賃債權(quán)。由于一旦發(fā)生租金和費用的欠付，就必定會有延遲利息或罰息的發(fā)生，而且，對于承租人來說，延遲利息或罰息是一旦發(fā)生就應(yīng)立即支付的租賃債務(wù)。因此，只要有應(yīng)付延遲利息或罰息的事由出現(xiàn)，該延遲利息或罰息就表現(xiàn)為欠付，對于出租人來說，是一種不含在租金內(nèi)的派生的未實現(xiàn)租賃收益。對于欠收的延遲利息或罰息，可以自欠收日所在的月份起，逐月以新發(fā)生的欠收延遲利息或罰息貸記“未實現(xiàn)租賃收益”， 借記“

27、應(yīng)收租賃債權(quán)”，也可以自第一期租金日所在的年份的次年起，直至合同結(jié)束時止，每年一月份，以上年新增的欠收延遲利息借記“應(yīng)收租賃債權(quán)"，貸記“未實現(xiàn)租賃收益”。從最保守的角度出發(fā)，也可以不作上述會計處理，而是在實際收到時再處理。在實際收到延遲利息或罰息時，以實收額借記“銀行存款”，就其中此前未作會計處理的部分貸記“未實現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。 五）就等額還本或不規(guī)則還本的合同（即我們習(xí)慣上所說的“浮動利率合同”）而言，在下期利率已知時，以下期租金中的租賃收益額貸記“未實現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”

28、。 六）凡是不計入會計成本的、隨租金收取的財產(chǎn)保險費，在出租人實際向保險人支付時，以實付額貸記“銀行存款”，借記“租賃資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。凡是合同約定，不是按出租人的實付額，而是按某個約定費率，向承租人隨各次租金收取財產(chǎn)保險費時，則以實付額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，以計算額借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，以計算額同實付額之差貸記“未實現(xiàn)租賃收益”。 七）實收時的會計處理：（一） 任何實收，均以實收額借記“銀行存款”，與之同時，（二） 實收租賃手續(xù)費時，以實收額貸記損益表內(nèi)的“手續(xù)費收入”。（三） 實收租賃保證金時，以實收額貸記“租賃保證金”。如果合同約定租賃保證金退還時應(yīng)計息

29、，則逐期按該期應(yīng)攤付的利息額貸記“應(yīng)付利息”，借記損益表內(nèi)的“利息支出”。（四） 實收該項融資租賃業(yè)務(wù)項下諸合同約定的任何名目的其它費用時，以實收額貸記損益表內(nèi)的“其它營業(yè)收入“。（五） 實收不計入租金的財產(chǎn)保險費時，以實收額貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。 （六） 實收租金時，均以實收額貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，與之同時，根據(jù)不同情況作以下不同的處理： ）收到的金額等于或大于該期租金應(yīng)收額，迄至該時點不欠延遲利息或罰息，則以該期租金中所含的租賃收益借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”。 ）收到的金額少于該期租金應(yīng)收額，迄至該時點不欠延遲利息或罰息，則以實收額中所含租賃收益借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸

30、記“應(yīng)收租賃收益”。 實收額中所含租賃收益實收額÷ 該期應(yīng)收租金×該期租金中所含租賃收益 C）實收時，若有迄至該時點結(jié)欠的、算到約定時點的延遲利息或罰息，則按以下順序處理： （）以實收額中所含的賬齡最長的那期租金中所含的租賃收益借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”； （）以該實收額扣除該期結(jié)欠租金及上述未實現(xiàn)租賃收益后的余額，去沖減迄至該時點結(jié)欠的、算到約定時點的諸延遲利息或罰息中賬齡最長的那期延遲利息或罰息。以所沖減的延遲利息額或罰息額借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”； （）依上述順序，按賬齡長短，以先長后短的原則處理。 D）當(dāng)所沖減的是約

31、定時點之后新欠的延遲利息或罰息時，則，先以所沖減的延遲利息或罰息額，貸記“未實現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，然后，以該額借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。 E）實收時，若所沖減的是此前未曾借記過其“應(yīng)收租賃收益”的那期租金，則，先以實收額中所含租賃收益借記“應(yīng)收租賃收益”，再貸記“應(yīng)收租賃收益”和損益表內(nèi)的“租賃收益”。其它處理同上。 八） 實收有擔(dān)保余值時，以實收額貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，以其中所含的租賃收益借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”。 九）合同結(jié)束時，以“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸方余額，借記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，貸記“租賃資產(chǎn)”，與之同時

32、，（一） 若合同約定由承租人以名義價格留購租賃物，則在收到該價款時借計“銀行存款”，貸記損益表內(nèi)的“其它營業(yè)收入”。 （二） 若合同約定租金計算的基礎(chǔ)是留有無擔(dān)保余值，合同結(jié)束時租賃物由出租人收回。則在合同結(jié)束時，“租賃資產(chǎn)”的借方余額是該余值。這時，若出租人變現(xiàn)處置該租賃物，則以處置收入借記“銀行存款”，以“租賃資產(chǎn)”借方余額貸記“租賃資產(chǎn)”。處置收入同“租賃資產(chǎn)”借方余額之差，計為損益表的“其它營業(yè)收入”或“其它營業(yè)支出”。 （三） 若合同約定租金計算的基礎(chǔ)是留有無擔(dān)保余值，合同結(jié)束時租賃物由承租人續(xù)租，續(xù)租時租金的計算以該余值為基礎(chǔ)，則在合同結(jié)束時，以該余值貸記“租賃資產(chǎn)”。與之同時，以

33、該余值的數(shù)額借記另一接續(xù)的融資租賃合同的“租賃資產(chǎn)”。 這里所說的“合同結(jié)束”，包括以下情況：1） 承租人已經(jīng)完全履行其合同責(zé)任；2)本合同的擔(dān)保人在承租人不能履行的情況下，已經(jīng)完全履行其代償責(zé)任；3)本合同雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系因訴訟或仲裁的終結(jié)，因承租人的破產(chǎn)清算程序完畢等原因，而法定終止，或者，本合同因承租人的原因和請求而協(xié)議提前終止； 4）在法定終止和協(xié)議終止的情況下，都有可能發(fā)生使出租人的租賃債權(quán)和租賃物余值的減損或減讓的情況。這時，出租人除了對實收額按上述方法處理外，還應(yīng)以該減損或減讓額借記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”和借記“壞賬

34、準(zhǔn)備金”或損益表內(nèi)的“營業(yè)費用”。 顯然，在許多情況下，合同約定的租賃期限的屆滿，并不意味著合同的結(jié)束。 九）當(dāng)租賃物的購置成本并非僅僅由出租人一家提供，而是同時由一個或多個第三人提供，提供資金的各方并且約定，它們按出資比例分享融資租賃合同中出租人的收益和分擔(dān)其風(fēng)險時，這種交易形式是杠桿租賃。在杠桿租賃中，可選擇的會計處理方法是，“租賃資產(chǎn)”的借記金額僅限于租賃物購置成本中出租人所承擔(dān)的那一部分，其余部分則借記“應(yīng)收賬款代其它出資人收租賃款”，貸記“應(yīng)收賬款應(yīng)付其它出資人租賃款”。在已知本合同的未實現(xiàn)租賃收益時，所貸記“未實現(xiàn)租賃收益”、借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”、逐期借記“應(yīng)收租賃收益”和貸記損益

35、表內(nèi)的“租賃收益”的金額，僅限于因出租人的出資所形成的那部分金額，其余部分則借記“應(yīng)收賬款代其它出資人收租賃款”和貸記“應(yīng)收賬款應(yīng)付其它出資人租賃款”。承租人各次實付時，其實付額按出租人同其它出資人各自的出資比例分別處理。對于其它出資人而言，則以其應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~貸記“應(yīng)收賬款其它出資人應(yīng)收租賃款”和借記“應(yīng)收賬款應(yīng)付其它出資人租賃款”。 當(dāng)租賃物的購置成本并非由出租人提供，而是它方提供，提供資金的它方享有融資租賃合同中出租人的收益和承擔(dān)其風(fēng)險時，這種交易形式是委托租賃。在委托租賃中，其會計處理方法同于杠桿租賃中對其它出資人出資的會計處理。二、 會計處理示例一 ）不留余值和沒有隨機租金的案例 承租

36、人：ABC公司 融資租賃合同號：XYZ123 合同條件：XYZ123號融資租賃合同訂立日是1990年8月2日，租賃期限是36個月，起租日是1991年7月15日,自起租日起每6個月末支付一次租金，共應(yīng)付6次。第1次租金日是1992年1月15日，末次租金日（即，租賃期限屆滿日）是1994年7月15日。融資租賃合同幣種為美元，合同利率固定，是9.6875%，各期租金等額。買賣合同幣種為馬克，價格條件是FOB德國某港口。下述出租人實付項目均已按發(fā)生日匯率折合為美元。本案例中的貨幣單位全部為美元。財務(wù)費932.45美元計入成本。期初收租賃手續(xù)費4,728.84美元，收租賃保證金10,000.00美元，合

37、同結(jié)束時（不計息）退回。各年財產(chǎn)保險費單付，費率約為租賃物價值余額的0.17%。合同結(jié)束時承租人有權(quán)以1美元的名義價格留購租賃物。 特別事項：本合同應(yīng)承租人的請求于1992年11月5日提前結(jié)束。 一）出租人實付項目 日 期 項 目 金 額 1991.03.23 定 金 14,549.37 1991.03.28 墊付的考察費 615.17 1991.05.11 信用證金額 279,734.52 1991.09.20 境外運輸保險費 4,501.24 1991.12.14 財產(chǎn)保險費 528.39 1992.03.15 尾 金 15,327.28 1992.11.05 退租賃保證金 10,000.

38、00 合 計 325,255.97 上表中除所退的租賃保證金外，其余項目構(gòu)成會計成本，其合計值是315,255.97。 二）成本結(jié)算及各期租金結(jié)構(gòu) 各期租金等額，是62,969.87，其各期結(jié)構(gòu)及各期期初日的合同成本余額見下表。 期次 應(yīng)付日 含合同成本 含收益 期初日合同成本余額 1 1992.01.15 47,228.71 15,741.17 320,527.15 2 1992.07.15 49,548.12 13,421.75 273,298.44 3 1993.01.15 51,981.44 10,988.43 223,750.32 4 1993.07.15 54,534.26 8,4

39、35.61 171,768.88 5 1994.01.15 57,212.45 5,757.42 117,234.62 6 1994.07.15 60,022.17 2,947.70 60,022.17 合 計 320,527.15 57,292.08 0.00 這是同承租人結(jié)算時所采用的數(shù)據(jù)。其中，期初日合同成本320,527.15美元的構(gòu)成見合同成本結(jié)算單。 ABC租賃有限公司 合同成本結(jié)算表合同號 XYZ123 承租人 ABC公司 租金幣種 美元 購買合同條件 FOB漢堡 起租日 1991.07.15 利率 9.6875%第1寬限期末日 第1寬限期利率 第1寬限期末日是否付息 是/否第2

40、寬限期末日 第2寬限期利率 第2寬限期末日是否付息 是/否財產(chǎn)投保年限 年摘 要費率金 額起息日/折現(xiàn)日計息利率/折現(xiàn)率至起租日天數(shù)金額預(yù)定金 14,549.37 9.6875114.00 14,995.70 信用證金額1 279,734.52 9.687565.00 284,627.45 信用證金額2信用證金額3信用證金額4信用證金額5尾金 15,327.28 9.6875(244.00)14,372.12 境外運輸費 3,126.56 9.6875(67.00)3,071.19 境外運輸?shù)谋ｋU費 1,374.68 9.6875(67.00)1,350.33 境外運輸?shù)谋ｋU費 528.39

41、9.68750.00 528.39 打入成本的財產(chǎn)保險費直接匯付金額1直接匯付金額2直接匯付金額3直接匯付金額4直接匯付金額5財務(wù)費（A名目、打入成本）0.3000 932.45 9.687565.00 948.76 打入成本的B名目費用打入成本的C名目費用打入成本的D名目費用考察費 615.17 9.6875109.00 633.21 打入成本的其它金額乙打入成本的其它金額丙合 計316,188.42 320,527.15 會計成本PV0 315,255.97合同成本PV1 316,188.42起租日合同成本PV2 320,527.15 各期結(jié)構(gòu)及各期期初日的會計成本余額見下表。 期次 應(yīng)付

42、日 含會計成本 含租賃收益 期初日會計成本余額 1 1992.01.15 46,452.02 16,517.85 315,255.97 2 1992.07.15 48,733.29 14,236.58 268,803.965 51,126.59 11,843.28 220,070.67 4 1993.07.15 53,637.43 9,332.44 168,944.08 5 1994.01.15 56,271.58 6,698.29 115,306.65 6 1994.07.15 59,035.06 3,934.81 59,035.07 合 計 315,255.97 62,563.25 上表中

43、，各期租金中所含會計成本是，以會計成本315,255.97為假設(shè)本金，以合同利率9.6875%× 365÷ 360÷ 2，即，4.9110%，為期利率所求出的假設(shè)的各期等額租金61,934.31中所含的該期租金中的會計成本，是各期假設(shè)租金減去各期假設(shè)租金中所含假設(shè)租賃收益后的余額。以第一期為例，所含會計成本是是61,934.31 - 315,255.97× 4.91102430556%46,452.02 上表中，各期租金中所含租賃收益，是各期等額租金減去該期租金中所含會計成本后的余額。以第一期為例，所含租賃收益是62,969.87- 46,452.021

44、6,517.85 這是出租人記帳時所采用的數(shù)據(jù)。 三）承租人實付情況 日 期 項 目 金 額 1990.08.20 付租賃手續(xù)費 4,728.84 1990.09.08 付租賃保證金 10,000.00 1992.01.22 付第一期租金 62,969.87 1992.08.11 付第二期租金 62,969.87 1992.08.11 付財產(chǎn)保險費 428.13 1992.08.31 清償合同成本余額 223,750.32 1992.08.31 付延遲利息 3,418.77 1992.11.05 付加息 1,806.32 1992.11.05 付名義貨價 1.00 合 計 370,073.12

45、 上表中，所付的延遲利息是第1期租金的延遲利息（A）、第2期租金的延遲利息(B)、財產(chǎn)保險費的延遲利息(C)以及清償合同成本余額時的延遲利息(D)之和。 第1期租金1992.01.15應(yīng)付，1992.01.22足額實付，遲付7天， 應(yīng)付利息62,969.87×9.6875% × 7÷360 =118.62 該應(yīng)付利息于1992.08.31實付，遲付222天，按每6個月計息一次， 其本利和(A)= 118.62×(1+9.6875% ×182÷360) ×(1+9.6875% ×40÷360)=125.76

46、 第2期租金1992.07.15應(yīng)付，1992.08.11足額實付，遲付27天 應(yīng)付利息62,969.87×9.6875% × 27÷360 =457.52 該應(yīng)付利息于1992.08.31實付，遲付20天，其本利和(B)= 457.52×(1+9.6875% ×20÷360) =459.98 財產(chǎn)保險費428.13于1992.07.15應(yīng)付，1992.08.11足額實付，遲付27天 應(yīng)付利息428.13×9.6875% × 27÷360 =3.11 該應(yīng)付利息于1992.08.31實付，遲付20天， 其本利和(C)= 3.11×(1+9.6875% ×20÷360) =3.13所應(yīng)清償?shù)氖堑?期租金的期初日的合同成本余額，這一日是1992.07.15應(yīng)付，金額 是223,750.32,其實付日是1992.08.31,遲付47天 應(yīng)付利息(D)223,750.32×9.6875% ×47÷360 =2,829.90 合計應(yīng)付利息(A)+(B)+(C)+(D)=125.76+459.98+3.13+2,829.90=3,418.77 上表中，因合同提前結(jié)束，按合同成本余額及合同年利率計算，收30天的加息，加息金額223,750.