第十章所有者權(quán)益

1、第十章所有者權(quán)益第十章所有者權(quán)益10.110.1所有者權(quán)益核算的基本要求所有者權(quán)益核算的基本要求 10.1.110.1.1權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分（一）金融工具金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。企業(yè)購買或發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。 （二）權(quán)益工具金融工具列報規(guī)定：權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方角度，權(quán)益工具符合所有者權(quán)益的定義，構(gòu)成所有者權(quán)益

2、的重要組成部分。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認股權(quán)證等。 （三）金融負債滿足下列條件之一的應(yīng)確定為金融負債 1.向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)； 2.在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)； 3.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；（如企業(yè)發(fā)行的權(quán)證，如果承諾未來支付固定數(shù)量的股票，則屬于權(quán)益工具，如果承諾未來根據(jù)市價情況交付非固定數(shù)量的股票，則屬于金融負債） 4.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固

3、定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。（例，承諾用自身固定數(shù)量的股票換取固定數(shù)量的現(xiàn)金，則屬于權(quán)益工具）。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。 （四）權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分原則1.金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)，則發(fā)行方應(yīng)定義其為權(quán)益工具，否則定義為金融負債；2.該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)包括交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)，則發(fā)行方定義其為權(quán)益工具，否則定義為金融

4、負債；3.該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，則發(fā)行方定義其為權(quán)益工具，否則定義為金融負債。 （五）企業(yè)在進行權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分時，還應(yīng)注意以下方面：1.某項合同是一項權(quán)益工具并不僅僅是因為它可能導(dǎo)致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。 2.在一個合同中，如企業(yè)通過交付（或獲?。┕潭〝?shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項權(quán)益工具。 3.一項合同使企業(yè)承擔(dān)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)時，該合同形成企業(yè)的一項金融負債，其金額等于贖回

5、所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等）。 4.企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實質(zhì)進行分類。在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)（可以贖回的優(yōu)先股）符合金融負債的定義；但發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)，不滿足金融負債的定義，因為發(fā)行方并沒有現(xiàn)時義務(wù)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。如果優(yōu)先股不可贖回，應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當(dāng)?shù)姆诸悺?.金融工具列報準則規(guī)定，如果可認定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項不會發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金融工具合同確認為權(quán)益工具。 6.在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部

6、分）進行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或承擔(dān)了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，則該結(jié)算方式將導(dǎo)致該工具歸類為金融負債。 10.1.2 10.1.2 混合工具的分拆混合工具的分拆企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，既含有負債成份，又含有權(quán)益成份，通常稱之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認時將負債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份

7、的初始確認金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。 企業(yè)（發(fā)行方）對可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，還應(yīng)注意以下方面：1.在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認其負債部分并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益（它可能從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個項目）?？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。 2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價款和交易費用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失

8、應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益部分的款項計入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計入損益。 3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值之差，應(yīng)在利潤表中確認為一項損失。 10.1.3 10.1.3 所有者權(quán)益的分類所有者權(quán)益的分類所有者權(quán)益是企業(yè)的凈資產(chǎn)，反映的是企業(yè)資產(chǎn)在償付債權(quán)人權(quán)益之后所有者享有的剩余索取權(quán)，所有者權(quán)益根據(jù)其核算的內(nèi)容和要求，可分為實收資本（股本）、資本公積

9、、盈余公積和未分配利潤等部分。其中，盈余公積和未分配利潤統(tǒng)稱為留存收益。 10.2 實收資本實收資本 10.2.1 10.2.1 實收資本確認和計量的基本要求實收資本確認和計量的基本要求根據(jù)我國公司法規(guī)定，公司制企業(yè)可以分為有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種形式。（一）有限責(zé)任公司有限責(zé)任公司設(shè)置“實收資本”科目進行核算。有限責(zé)任公司的全部資本不分為等額股份，不發(fā)行股票而由公司向股東簽發(fā)出資證明，股東轉(zhuǎn)讓出資需經(jīng)股東大會討論通過。1.初始投資：各投資者投入企業(yè)的資本，按出資份額，全部記入“實收資本”。2.增資擴股：新介入投資者出資額，按約定份額，記入“實收資本”，大于約定份額的部分，記入“資本公積

10、資本溢價”。由于企業(yè)創(chuàng)辦者承擔(dān)了初創(chuàng)階段的巨大風(fēng)險，同時在企業(yè)內(nèi)部形成留存收益，新加入的投資者將享有這些利益，就要求其付出大于原有投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。 （二）股份有限公司股份有限公司設(shè)置“股本”科目進行核算，對于發(fā)行收入，企業(yè)將相當(dāng)于股票面值的部分記入“股本”科目，其余部分在扣除發(fā)行費、傭金等相關(guān)發(fā)行費用后，記入“資本公積股本溢價”科目。股份有限公司的全部資本劃分為等額股份，以發(fā)行股票方式籌集資本，股票可以交易或轉(zhuǎn)讓。股份有限公司的設(shè)立，包括發(fā)起式和募集式兩種方式：1.發(fā)起式：（1）籌資費用低，一般只發(fā)生印刷費等少量費用，發(fā)生時可以直接記入“管理費用”科目。（2

11、）籌資風(fēng)險小，一般不會發(fā)生設(shè)立公司失敗的情況。2.募集式：（1）籌資費用高，發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等相關(guān)費用，減去股票發(fā)行期間凍結(jié)的利息收入后的余額，按以下原則處理：屬于溢價發(fā)行的，記入“資本公積股本溢價”，從溢價收入中抵消；溢價中不夠抵消的，或者屬于面值發(fā)行無溢價的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。（2）籌資風(fēng)險大，有發(fā)行失敗的可能。如發(fā)行失敗，發(fā)行失敗損失由發(fā)起人承擔(dān)。 10.2.2 10.2.2 實收資本增減變動的會計處理實收資本增減變動的會計處理（一）實收資本（股本）增加的核算 增加渠道會計處理資本公積轉(zhuǎn)增借：資本公積貸：股本（實收資本） 盈余公積轉(zhuǎn)增借：盈余公積貸：股本（實收資本）資

12、本公積 增加渠道會計處理所有者投入借：銀行存款、固定資產(chǎn)等貸：股本（實收資本）資本公積股本溢價（資本溢價） 股份有限公司以發(fā)放股票股利方式實現(xiàn)增資借：利潤分配轉(zhuǎn)作股本的股利貸：股本資本公積 增加渠道會計處理可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利借：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（折價記貸方溢價記借方）資本公積其他資本公積（當(dāng)初的權(quán)益成份公允價值）貸：股本資本公積股本溢價庫存現(xiàn)金（不足一股支付的現(xiàn)金部分） 增加渠道會計處理債務(wù)重組中的債轉(zhuǎn)股方式借：應(yīng)付賬款貸：股本（實收資本）資本公積股本溢價（資本溢價） 以權(quán)益結(jié)算的股份支付借：資本公積其他資本公積貸：股本（實收資本）

13、 （二）實收資本（股本）減少的核算 減少渠道 會計處理一般企業(yè)撤資借：實收資本貸：銀行存款（庫存現(xiàn)金） 股份有限公司回購股票1.回購股票時：借：庫存股貸：銀行存款 2.注銷庫存股時：（1）回購價大于回購股份對應(yīng)的股本時：借：股本資本公積股本溢價（當(dāng)初發(fā)行時的溢價部分）盈余公積利潤分配未分配利潤（在沖完股本和當(dāng)初溢價后如果還有差額，應(yīng)先沖盈余公積再沖未分配利潤）貸：庫存股 減少渠道 會計處理股份有限公司回購股票2.注銷庫存股時：（2）回購價小于回購股份對應(yīng)的股本時：借：股本貸：庫存股資本公積股本溢價 10.3 資本公積資本公積 10.3.1 10.3.1 資本溢價（股本溢價）資本溢價（股本溢價）

14、“資本公積資本溢價（股本溢價）”科目反映企業(yè)實際收到的資本（或股本）大于注冊資本的金額。溢價發(fā)行股票的發(fā)行費用，從溢價收入中扣除，以凈發(fā)行溢價記入“資本公積股本溢價”；溢價中不夠沖減的，或者屬于面值發(fā)行無溢價的，沖減“盈余公積”和“未分配利潤”。10.3.2 10.3.2 其他資本公積其他資本公積其他資本公積是指除資本溢價（或股本溢價）項目以外所形成的資本公積，其中主要包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。 （一）引起直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的交易或事項 事項會計處理權(quán)益法下被投資方發(fā)生除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積其他資本公積 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價

15、值計價的投資性房地產(chǎn)時借：投資性房地產(chǎn)（以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量）累計折舊公允價值變動損益（公允價值小于賬面價值的差額列為損失）資產(chǎn)減值準備（轉(zhuǎn)換當(dāng)時已提減值準備）貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨（按轉(zhuǎn)換當(dāng)時的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)）資本公積（公允價值大于賬面價值的差額不得列為收益，而是追加資本公積） 事項會計處理可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積或反之 可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額借：可供出售金融資產(chǎn)（期末外幣公允價值按當(dāng)日即期匯率折算的記賬本位幣額與原記賬本位幣額的比較差額）貸：資本公積其他資本公積 事項會計處理金融資產(chǎn)的重分類1.將可供出售金融

16、資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值作為成本或攤余成本，該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)仍然記入“資本公積其他資本公積”，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。事項會計處理金融資產(chǎn)的重分類2.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時：借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價值入賬）持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資成本利息調(diào)整（也可能記借方）應(yīng)計利息資本公積其他資本公積（可能記借也可能記貸） 事項會計處理金融資產(chǎn)的重分類3.按照金融工具確認和計量的規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，但以前公允價值

17、不能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將相關(guān)賬面價值與公允價值之間的差額記入“資本公積其他資本公積”，在其發(fā)生減值或終止確認時將上述差額轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。10.3.3 10.3.3 資本公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理資本公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理借：資本公積貸：實收資本（或股本）所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。 10.4 留存收益留存收益 10.4.1 10.4.1 留存收益的用途留存收益的用途留存收益包括盈余公積和未分配利潤，其用途如下：1.盈余公積用途：一是用于彌補虧損，二是用于轉(zhuǎn)增資本，三是擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。2.未分配利潤用途：一

18、是留以后年度分配，二是未指定用途。10.4.2 10.4.2 利潤分配的程序利潤分配的程序利潤分配的程序依次是：（1）提取法定公積金；（2）提取任意公積金；（3）向投資者分配利潤或股利。10.4.3 10.4.3 盈余公積的核算盈余公積的核算 事項會計處理以盈余公積彌補虧損借：盈余公積貸：利潤分配盈余公積補虧 以盈余公積轉(zhuǎn)增資本借：盈余公積貸：股本（實收資本） 提取盈余公積借：利潤分配提取法定盈余公積提取任意盈余公積貸：盈余公積法定盈余公積任意盈余公積 事項會計處理外商投資企業(yè)提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金借：利潤分配提取儲備基金提取企業(yè)發(fā)展基金提取職工獎勵及福利基金貸：盈余公

19、積儲備基金企業(yè)發(fā)展基金應(yīng)付職工薪酬 10.4.4 利潤分配核算利潤分配核算 事項會計處理從凈利潤中提取盈余公積借：利潤分配提取法定盈余公積提取任意盈余公積貸：盈余公積法定盈余公積任意盈余公積 外商投資企業(yè)提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金借：利潤分配提取儲備基金提取企業(yè)發(fā)展基金貸：盈余公積儲備基金企業(yè)發(fā)展基金 事項會計處理外商投資企業(yè)從凈利潤中提取職工獎勵及福利基金借：利潤分配提取職工獎勵及福利基金貸：應(yīng)付職工薪酬 分配現(xiàn)金股利借：利潤分配應(yīng)付優(yōu)先股股利應(yīng)付普通股股利貸：應(yīng)付股利 轉(zhuǎn)增資本借：利潤分配轉(zhuǎn)作股本的普通股股利貸：股本 年度結(jié)轉(zhuǎn)借：本年利潤貸：利潤分配未分配利潤（如為凈虧損，做相反分錄） 股

20、票股利分配方案和現(xiàn)金股利分配方案在董事會決議時，不進行賬務(wù)處理，作為資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項在會計報表附注中披露?，F(xiàn)金股利分配方案待股東大會批準后再進行賬務(wù)處理，股票股利待股東大會批準并辦妥增資手續(xù)后再進行賬務(wù)處理。企業(yè)在年末，應(yīng)將“利潤分配”科目下其他明細科目的余額轉(zhuǎn)入該科目的“未分配利潤”明細科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，除“未分配利潤”明細科目外，該科目的其他明細科目應(yīng)無余額。該科目年末貸方余額，反映企業(yè)歷年結(jié)存的未分配利潤；該科目年末借方余額，反映企業(yè)歷年的未彌補虧損。 10.4.5 10.4.5 彌補虧損的核算彌補虧損的核算企業(yè)彌補虧損的渠道主要有三條：一是用以后年度稅前利潤彌補；二是用以后年度稅后

21、利潤彌補；三是以盈余公積彌補。 （一）用利潤彌補虧損不需專門進行賬戶處理，以后年度實現(xiàn)利潤彌補虧損時，將“本年利潤”科目轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”的貸方，其貸方發(fā)生額與“利潤分配未分配利潤”的借方余額自然彌補。 稅前彌補和稅后彌補只是在計算所得稅時處理方法不同。以稅前利潤彌補虧損時，彌補的數(shù)額不需要計算所得稅，“本年利潤”科目不扣除該部分所得稅即可轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”科目。以稅后利潤彌補虧損時，彌補數(shù)額應(yīng)先計算所得稅，并在“本年利潤”科目扣除后轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”科目。 （二）用盈余公積彌補虧損用盈余公積彌補虧損時，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配其他轉(zhuǎn)入”科目。 【例題】A股份有限公司的股本為100 000 000元，每股面值1元。208年年初未分配利潤為貸方80 000 000元，208年實現(xiàn)凈利潤