環(huán)境不確定性管理控制系統(tǒng)與公司績效

1、環(huán)境不確定性、管理控制系統(tǒng)與公司績效【摘要】MCS的影響越來越管理控制系統(tǒng)（ MCS）已從封閉理性階段演變到了開放自然階段，內(nèi)外環(huán)境對大，其中一個重要的研究方向就是環(huán)境的不確定性。本文根據(jù)權(quán)變理論的思想，研究在不確定的環(huán)境下，MCS對公司業(yè)績的影響， 同時研究了環(huán)境不確定性、 MCS和公司業(yè)績?nèi)哌m用于調(diào)節(jié)模型（ MediationModel）還是適度模型（ Moderation Model）。本文把環(huán)境不確定性分為內(nèi)外環(huán)境不確定性兩個維度，把對MCS的使用分為使用強(qiáng)度和使用目的兩個維度，用財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)代表公司業(yè)績。研究發(fā)現(xiàn)：（1）當(dāng)外部環(huán)境不確定性增加時， 就會加大對 MCS的使用強(qiáng)

2、度， 其使用目的主要是協(xié)調(diào)性的；內(nèi)部環(huán)境不確定性增加時，則會降低對 MCS的使用強(qiáng)度，其使用目的主要是控制性的。（2）通過對 MCS合理的使用可以降低管理層決策的不確定性，對 MCS的協(xié)調(diào)性使用而不是控制性使用可以有效提高公司業(yè)績。（3） MCS在環(huán)境不確定性和公司業(yè)績之間起調(diào)節(jié)作用，即三者適用于調(diào)節(jié)模型而非適度模型?！娟P(guān)鍵詞 】環(huán)境不確定性；管理控制系統(tǒng)（MCS）；公司業(yè)績【 Abstract 】Management control system (MCS) has evolved from closed and rational stage to open and naturalstage

3、. As the increasing influence of internal and external environment on the MCS, one of the most important research directions is the environmental uncertainty. Based on the idea of contingency theory, we emphasize MCS s effect the company performance under environmental uncertainty, while we specify

4、whether the relationship between MCS and environmental uncertainty is a mediating or a moderating relationship. Two dimensions were chosen for the representative of environmental uncertainty, including the external environmental uncertainty and internal environmental uncertainty, and two dimensions

5、for MCS including the usage of MCS intensity and MCS purpose. For company performance, we use financial and non-financial indicators as the representative. The research presents following findings: (1)As external environmental uncertainty increases, companys will increase the intensity of using MCS

6、for the purpose of coordination. As internal environmental uncertainty increases, companys will decrease the intensity of using MCS for the purpose of control. (2) Uncertainty can be reduced by an appropriate use of MCS, and using purpose of coordination rather than control positively affects the or

7、ganizational performance. (3)MCS severs as the mediating variable between environmental uncertainty and performance, and mediation model is more suitable.【 Keywords】 environmental uncertainty; management control system (MCS); company performance一 引言隨著全球市場競爭的不斷加劇，企業(yè)所面臨的環(huán)境不確定性大大增加，企業(yè)身處如此復(fù)雜多變的環(huán)境，要想保持競爭

8、力和增強(qiáng)執(zhí)行力 , 需要依靠 MCS（文東華、潘飛等， 2009），同時企業(yè)也需要不斷調(diào)整 MCS以適應(yīng)內(nèi)外環(huán)境的變化， 說明 MCS已從封閉理性階段演變到了開放自然階段（張先治， 2003）。 MCS一直是國外實(shí)證會計和實(shí)證管理研究的重要領(lǐng)域之一，國內(nèi)從 20 世紀(jì) 90 年代才開始探討， 尚未形成完整體系。目前管理會計方面的文獻(xiàn)已經(jīng)開始研究管理者對 MCS的設(shè)計、使用、調(diào)整等方面的影響（ Masquefa ，2008）。環(huán)境是非常有力的權(quán)變變量， 環(huán)境變量構(gòu)成了權(quán)變研究的基礎(chǔ)。 在這一研究領(lǐng)域中， 最重要也是最受關(guān)注的因素是環(huán)境的不確定性（ Chapman，1997；Donaldson,2

9、001 ）。簡單的說，環(huán)境塑造了企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)， 組織與環(huán)境的匹配性直接影響企業(yè)運(yùn)營的效率和業(yè)績（ Galbraith ，1973 ）。在權(quán)變理論中，環(huán)境與 MCS是密不可分的， MCS只有適應(yīng)權(quán)變因素的發(fā)展變化，才能最大限度地挖掘內(nèi)部潛力和提高業(yè)績水平。然而，環(huán)境不確定性對 MCS產(chǎn)生怎樣的影響， MCS究竟是否可以有效降低經(jīng)營決策的不確定性，是否可以提升公司業(yè)績，目前還沒有達(dá)成一致結(jié)論。特別是在金融危機(jī)的背景下，研究身處動蕩環(huán)境中公司如何經(jīng)營比研究在穩(wěn)定環(huán)境中公司如何經(jīng)營將顯得更有意義。再者， MCS 在環(huán)境不確定性和公司業(yè)績之間所起作用的類型屬于調(diào)節(jié)效應(yīng)還是適度效應(yīng)（Mediaratin

10、g Effect or Moderating Effect）尚未清楚。調(diào)節(jié)模型和適度模型之間的具有細(xì)微但實(shí)質(zhì)性的差別，而國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)往往以之為隱形假設(shè)前提，并沒有對此進(jìn)行說明或?qū)嵶C檢驗(yàn)。本文的主要貢獻(xiàn)有：第一，本文首次運(yùn)用簡單模型回歸和結(jié)構(gòu)方程模型對MCS在環(huán)境不確定性和公司業(yè)績之間所起作用的類型進(jìn)行了實(shí)證分析，彌補(bǔ)了國內(nèi)在此方面實(shí)證文獻(xiàn)的空缺；第二，以相關(guān)理論和文獻(xiàn)為依據(jù)，建立了包含環(huán)境不確定性、MCS和公司業(yè)績的研究模型，并通過實(shí)證分析對模型進(jìn)行了修正；第三，同時把環(huán)境不確定性和MCS的兩個維度嵌入到模型中， 可以更加清楚和深刻地理解三者之間的作用機(jī)制； 最后，本文得出的研究結(jié)論對企業(yè)在不

11、確定性環(huán)境下更好地設(shè)計、使用、調(diào)整 MCS，從而提高組織業(yè)績具有積極的實(shí)踐意義。本文文章結(jié)構(gòu)如下： 第二部分闡述 MCS的理論基礎(chǔ)并提出研究模型 （包括基本研究模型、調(diào)節(jié)模型和適度模型） ；第三部分是文獻(xiàn)回顧和研究假設(shè)；第四部分介紹研究設(shè)計方法，以及分析實(shí)證分析結(jié)果；第五部分得出最終結(jié)論及啟發(fā)。二、 文獻(xiàn)回顧和研究假設(shè)（一）環(huán)境不確定性對MCS的影響1. MCS 是否可以降低環(huán)境不確定性Galbraith （ 1973）認(rèn)為任務(wù)的不確定性越大，為了提高業(yè)績，管理者在任務(wù)執(zhí)行過程中需要處理的信息量也越大。 如果 MCS的信息可以幫助管理者做出有效決策，則可以降低環(huán)境的不確定性（ Milliken

12、 ， 1987； Gul ， 1991； Gul & Chia ， 1994； Tymon et al. 1998）。此外，環(huán)境不確定性和 MCS之間的合理有效匹配將會有助于提升公司的業(yè)績（ Govindarajan，1984； Chong & Chong， 1997； Mia & Clarke ， 1999），其原因可能是 MCS能夠有效地降低環(huán)境不確定性。Lu & Herbert （2005）認(rèn)為 MCS是通過提供所管理者需要的信息降低環(huán)境不確定性的一種工具和手段。 Von Hippel （1988）研究表明，當(dāng)組織對目標(biāo)顧客的需求非常了解時，市場的不確定性

13、較低；相反， 當(dāng)組織進(jìn)入一個全新的市場，面臨的市場不確定性增加，所以需要MCS提供更多關(guān)于新市場的相關(guān)信息降低不確定性。從這個角度出發(fā)，可以把MCS看作一種管理不確定性的有效工具，因?yàn)樗梢越档汀靶畔⒉睢保?Tushman & Nadler ， 1978； Davila，2000）。很多研究發(fā)現(xiàn)如果采用高級的、戰(zhàn)略導(dǎo)向的、 廣義上的管理控制手段，那么環(huán)境不確定性與之存在顯著的正相關(guān)關(guān)系 （ Chenhall & Morris，1986； Chong & Chong，1997 ；Brouthers& Roozen ， 1999； Haldma & L?ts

14、 ， 2002）。例如，高新技術(shù)企業(yè)相比一般企業(yè)所面臨的競爭壓力更大， 環(huán)境不確定性程度更高， 所以在設(shè)計 MCS時會考慮更多高級先進(jìn)的管理工具和手段，因?yàn)檫@些高級先進(jìn)的管理工具和手段能提供更多有用的信息來幫助管理者降低環(huán)境不確定性（ Laitinen ，2001a）。Brouthers & Roozen（ 1999）對荷蘭12 家大型公司管理者進(jìn)行了訪談，發(fā)現(xiàn)管理者從主觀上對環(huán)境不確定性的感性認(rèn)識與MCS之間存在正相關(guān)關(guān)系。雖然Hoque（2004）使用路徑分析的方法沒有發(fā)現(xiàn)環(huán)境不確定性與MCS存在正相關(guān)關(guān)系，但是Hoque（ 2005）使用同樣的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)環(huán)境不確定性與非財務(wù)指標(biāo)衡量

15、的公司業(yè)績之間存在正相關(guān)關(guān)系。與生產(chǎn)技術(shù)相關(guān)的不確定性可以來自已知的技術(shù)信息（不確定性較低），也可以來自未知的技術(shù)信息（不確定性較高） ，當(dāng)技術(shù)的不確定性成為主要的不確定性來源時，組織就會把注意力主要集中攻克技術(shù)難關(guān)上。這時，管理者可以從實(shí)驗(yàn)研究和原型樣機(jī)研究中獲得信息（ Pisano ， 1994 ），從 MCS中獲得的信息量就會減少，所以技術(shù)的不確定性與MCS的關(guān)系可能就不顯著，甚至呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系（Davila ， 2000）。 Matthews & Scott（ 1995）研究發(fā)現(xiàn)小型企業(yè)的經(jīng)營計劃與環(huán)境不確定性之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，與管理者的適應(yīng)能力無關(guān)。 Reheul et a

16、l. （ 2004）持有同樣的觀點(diǎn)，認(rèn)為在中小型企業(yè)中，經(jīng)營計劃的復(fù)雜性和周密性與環(huán)境不確定性有著負(fù)向相關(guān)關(guān)系。綜上所述， MCS是否可以降低環(huán)境不確定性，目前尚未達(dá)成一致結(jié)論。2. 環(huán)境不確定性與 MCS使用強(qiáng)度之間的關(guān)系Gordon & Miller（ 1976）研究發(fā)現(xiàn)：隨著環(huán)境動態(tài)性的加劇，競爭者的行動、顧客的需求變化等非財務(wù)數(shù)據(jù)開始使用；報告的頻率增加；預(yù)測信息大量使用；財務(wù)會計政策上更加穩(wěn)??；隨著競爭的加劇，在會計信息系統(tǒng)中，會計報告頻率增加，以提醒管理者潛在的風(fēng)險；非財務(wù)數(shù)據(jù)使用量加大；成本計算和控制系統(tǒng)會更加復(fù)雜。Khandwalla （ 1972）和Libby &am

17、p; Waterhouse（1996）研究發(fā)現(xiàn)，競爭越激烈管理控制應(yīng)用程度越高。Hoque et al. （ 2001）研究證明，當(dāng)市場競爭程度增加時，以平衡計分卡為業(yè)績衡量方法的使用增加。當(dāng)外部環(huán)境波動性越大，越有可能通過合理使用MCS提供的信息降低這種波動性（Meschi ， 2004）。 Pondeville &De Rongé（2005）發(fā)現(xiàn)，在權(quán)變背景下，生態(tài)環(huán)境的不確定性和股東的壓力對環(huán)境控制系統(tǒng)的使用有正相關(guān)的影響，但是與環(huán)境戰(zhàn)略沒有關(guān)系。池國華 （2004）認(rèn)為隨著外部環(huán)境不確定性的增加，對信息質(zhì)量的要求也就越高，相應(yīng)地對 MCS的使用強(qiáng)度也會增加。但如果一個

18、企業(yè)的機(jī)械化程度比較高，生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于標(biāo)準(zhǔn)化無差異的產(chǎn)品， 那么對 MCS的使用強(qiáng)度將會比較低，因?yàn)榇藭r主要依賴于標(biāo)準(zhǔn)化的管理控制手段，比如嚴(yán)格的生產(chǎn)流程、生產(chǎn)工藝等。文東華、潘飛等人（2009）研究發(fā)現(xiàn)，較高的環(huán)境不確定性將會增加對MCS探索功能的使用， 企業(yè)需要通過提高信息溝通效率等方式增強(qiáng)其探索能力，從而提高對外界復(fù)雜環(huán)境的應(yīng)對能力。但是作者并沒有發(fā)現(xiàn)環(huán)境不確定性和MCS控制功能之間存在顯著的相關(guān)關(guān)系。綜上所述， 環(huán)境不確定性與MCS使用強(qiáng)度之間的關(guān)系基本可以達(dá)成一致，即當(dāng)環(huán)境不確定性增加時，會加大對MCS的使用強(qiáng)度，但少部分研究則持相反觀點(diǎn)。3. 環(huán)境不確定性與 MCS使用目的之間的關(guān)

19、系對于采用大規(guī)模生產(chǎn)技術(shù)的組織而言，生產(chǎn)過程的機(jī)械化程度和標(biāo)準(zhǔn)化程度也比較高，在生產(chǎn)過程中可以通過制定標(biāo)準(zhǔn)的程序和操作手冊來進(jìn)行日常管理。這種情況下， 往往采用比較正式的、標(biāo)準(zhǔn)化的管理控制手段。當(dāng)生產(chǎn)技術(shù)或生產(chǎn)過程中的不確定性增加時，使用MCS的目的主要是控制性的，而不是協(xié)調(diào)性的（Davila ， 2000）。比起那些身處穩(wěn)定環(huán)境中的公司，那些面臨更大環(huán)境波動性的公司對信息的及時性、宏觀性要求更高。Kattan et. al（ 2007）研究了關(guān)于MCS在中小企業(yè)中應(yīng)用的情況，發(fā)現(xiàn)當(dāng)巴基斯坦十年政治環(huán)境趨于穩(wěn)定時，企業(yè)的MCS變動更加機(jī)械化，當(dāng)政治環(huán)境更加動蕩時，企業(yè)的 MCS變得更加有機(jī)化。

20、所以Kattan et. al（ 2007 ）認(rèn)為 MCS不能夠預(yù)測不確定性，只是反應(yīng)不確定性，當(dāng)環(huán)境不確定性程度非常高時，這時MCS并不是用來降低不確定性的。張先治（ 2003）認(rèn)為環(huán)境因素的不確定性根源于外部環(huán)境和任務(wù)的不確定性。不同組織和部門所面臨任務(wù)的不確定性是不同的，比如車間操作員在流水線上的操作程序是固定的，任務(wù)的不確定性相對較低，而市場營銷部門需要不斷的跟蹤和挖掘到最新的顧客信息，任務(wù)的不確定性相對較高。池國華（ 2004）認(rèn)為，技術(shù)的標(biāo)準(zhǔn)化和自動化程度高的企業(yè)對正式控制的依賴性比較強(qiáng)，使用 MCS的主要目的在于控制；相反，對于任務(wù)不確定性水平很高的企業(yè),比較強(qiáng)調(diào)非正式管理控制手

21、段，比如上下級間的溝通協(xié)調(diào),此時使用MCS的主要目的在于協(xié)調(diào)。張秀燁（ 2003 ）認(rèn)為其主要原因是當(dāng)生產(chǎn)技術(shù)非常復(fù)雜時， 如果出現(xiàn)故障或問題， 往往依靠員工的工作經(jīng)驗(yàn)和直覺判斷， 也就是比較注重溝通協(xié)調(diào)。 但是部分研究認(rèn)為當(dāng)環(huán)境不確定性非常高，出現(xiàn)了混亂和動蕩，那么組織將會更加依賴正式的管理控制手段，如預(yù)算控制和財務(wù)控制，此時使用 MCS的目的主要不是協(xié)調(diào)而是控制。綜上所述， 當(dāng)環(huán)境不確定性增加時，對 MCS的使用目的是控制性的還是協(xié)調(diào)性的，取決于環(huán)境不確定性的兩個維度和不確定性的程度。（二） MCS對公司業(yè)績的影響1. MCS 是否有助于提升公司業(yè)績?nèi)绻鸐CS能為管理層提供相關(guān)的信息，幫助

22、管理層去協(xié)調(diào)、學(xué)習(xí)，那么可以預(yù)測MCS與公司業(yè)績正相關(guān)（Davila ，2000；Otley ，2001；Chenhall ，2003），即基于 MCS可以提供有用的信息幫助管理者做出有效決策的這個功能，MCS有助于提升公司業(yè)績。Eisenhardt & Tabrizi（1995 ）研究表明MCS與公司業(yè)績之間存在不明顯的相關(guān)關(guān)系，甚至是負(fù)相關(guān)關(guān)系。Amabile （ 1998）認(rèn)為 MCS依靠規(guī)章制度和對行為的限制實(shí)施運(yùn)作（MCS過于僵化和結(jié)構(gòu)化） ，在一定程度上降低了創(chuàng)造性水平，而這種創(chuàng)造性對于研發(fā)部門和高科技企業(yè)來說非常重要，所以 MCS并沒有提升公司業(yè)績。會計控制只有在任務(wù)不確

23、定性程度很低時才和公司業(yè)績有顯著的正相關(guān)關(guān)系，而行為控制在任何情況下都不會和公司業(yè)績有顯著的正相關(guān)關(guān)系（Abernethy & Brownell， 1997）。 Ittner etal. （2003）在研究戰(zhàn)略業(yè)績指標(biāo)的應(yīng)用時發(fā)現(xiàn)MCS與公司業(yè)績之間并不存在顯著的相關(guān)性。同樣Malmi et al.（2004 ）也未發(fā)現(xiàn)MCS與公司業(yè)績之間存在顯著的相關(guān)性。McMahon（ 2001）研究表明MCS與財務(wù)會計指標(biāo)衡量的小型企業(yè)業(yè)績之間不存在任何顯著的關(guān)系。陳佳?。?2003）認(rèn)為，對組織業(yè)績來說，MCS是很重要的，但是由此便認(rèn)為其結(jié)果對改善組織業(yè)績有價值就未必合適。同樣地， 對 MCS

24、有效性的認(rèn)識程度，并不意味著組織業(yè)績的改善程度。文東華、潘飛（2008）研究發(fā)現(xiàn)， MCS與全面質(zhì)量管理之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，且兩者的適配程度越高，企業(yè)的業(yè)績就越好。文東華、潘飛等（2009 ）研究發(fā)現(xiàn)MCS的控制功能和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營業(yè)績正相關(guān)，MCS的探索功能和客戶與市場業(yè)績正相關(guān)。我們基本可以肯定的是，MCS與公司業(yè)績存在著一定的相關(guān)性，至于MCS是否有助于提升公司業(yè)績尚無定論。2. MCS 使用強(qiáng)度與公司業(yè)績的關(guān)系Bisbe & Otley（ 2004 ）通過調(diào)查問卷、電話核查的方法研究了MCS的交互使用對產(chǎn)品創(chuàng)新、 績效的不同影響，并且評價了MCS的交互使用的重要性。研究發(fā)現(xiàn)

25、管理者對MCS使用越頻繁，越能促進(jìn)產(chǎn)品創(chuàng)新來，從而對提升業(yè)績的積極影響越大。Chong & Chong（ 1997）和 Baines & Langfield-Smith（ 2003）把 MCS作為戰(zhàn)略類型與公司業(yè)績的調(diào)節(jié)變量，研究發(fā)現(xiàn)通過增加對MCS的使用強(qiáng)度， 可以幫助采取擴(kuò)張戰(zhàn)略的公司提升公司業(yè)績（Gul 1991 ， Gul & Chia， 1994； Ittner et al.，1998b； Hoque & James ，2000），而對于采用收割戰(zhàn)略的公司，降低對 MCS的使用強(qiáng)度， 則明顯的與公司業(yè)績負(fù)相關(guān)。（三） MCS使用目的與公司業(yè)績的關(guān)系目前

26、文獻(xiàn)對MCS使用強(qiáng)度和使用目的與公司業(yè)績關(guān)系的研究相對比較少。Davila（ 2000）認(rèn)為當(dāng)采用非常正式嚴(yán)格的報告或者標(biāo)準(zhǔn)的控制手段時， 可能會不利于管理者應(yīng)對不利因素的挑戰(zhàn)。 Marcela Porporato （ 2008）研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)對 MCS使用目的是協(xié)調(diào)性時，會有助于降低信息差，并提高公司的業(yè)績。文東華、潘飛（ 2008 ）研究發(fā)現(xiàn)，如果MCS的兩個維度（控制功能和探索功能）能與全面質(zhì)量管理相匹配，那么將都能提升公司業(yè)績。文東華、潘飛等（ 2009）研究發(fā)現(xiàn)不管使用MCS的目的是控制功能還是探索功能，均與和企業(yè)業(yè)績正相關(guān)。（四）其他權(quán)變因素對MCS的影響1. 戰(zhàn)略在權(quán)變因素、 MCS

27、以及公司業(yè)績之間關(guān)系的研究文獻(xiàn)中，對戰(zhàn)略的研究具有非常重要的地位（ Sandino ，2007），但仍然沒有達(dá)成統(tǒng)一的意見和結(jié)果（Chapman，2005 ；Skaerbaek &Tryggestad， 2010 ）。不同的戰(zhàn)略類型與環(huán)境不確定性的之間的關(guān)系是不同的。如某公司采用擴(kuò)張性戰(zhàn)略所面臨 的 環(huán)境 不 確定 性可 能要 比采用 穩(wěn) 定型 戰(zhàn)略 所面 臨 的環(huán) 境 不確 定性 高（ SFisher & Govindarajan 1993； Langfield-Smith ， 1997； Smith & Langfield-Smith ， 2002）。Chong&a

28、mp; Chong（ 1997）利用 62 家澳大利亞戰(zhàn)略事業(yè)單元（ SBUs）通過路徑分析模型證明了進(jìn)攻型戰(zhàn)略與高不確定性相關(guān)，防御性戰(zhàn)略與低不確定性相關(guān)。Laitinen（ 2001a）發(fā)現(xiàn)高速成長的小型高科技公司所采取的戰(zhàn)略與其面臨的環(huán)境不確定性也存在著類似的關(guān)系。Ittner et al.（ 2003 ）研究戰(zhàn)略與MCS的匹配性與公司業(yè)績之間的關(guān)系，通過對美國金融服務(wù)公司的研究，并沒有發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略與MCS的不匹配會對公司業(yè)績帶來不利影響。但是Sandino （ 2007）通過對美國零售業(yè)的研究卻得出了相反的結(jié)論。池國華（ 2004）認(rèn)為戰(zhàn)略類型與成本控制及業(yè)績評價之間存在一定的關(guān)系。與采取

29、激進(jìn)的、主張產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略的企業(yè)相比，采取保守的、 主張成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)更強(qiáng)調(diào)正式的、傳統(tǒng)的 MCS, 比如成本控制、預(yù)算控制和正式業(yè)績評價系統(tǒng)。2. 組織規(guī)模和組織分權(quán)很多研究文獻(xiàn)都把組織規(guī)模效應(yīng)和其他權(quán)變因素比如技術(shù)、產(chǎn)品多樣性聯(lián)系起來（ Chenhall ，2003 ）。 Khandwalla （ 1972， 1977）研究發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)品線多樣化，使用大規(guī)模生產(chǎn)技術(shù)的組織對復(fù)雜控制手段和環(huán)境信息搜集如預(yù)測和市場調(diào)研的使用強(qiáng)度更大。 Bruns & Waterhouse （1975）研究發(fā)現(xiàn)， 行政控制包含了更多復(fù)雜的技術(shù)、 正式的操作程序和規(guī)章制度，經(jīng)營者的控制權(quán)力很大，在控制標(biāo)準(zhǔn)

30、的制定和預(yù)算的制定上花費(fèi)了大量的時間和精力，Merchant （ 1981）也持有同樣觀點(diǎn)；而人性控制主要涉及重要決策的制定，每個人在預(yù)算方面參與程度比較高，但對預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的制定和預(yù)算差異的分析并沒有花費(fèi)太多時間和精力，上下級之間的關(guān)系也比較融洽。Davila （ 2005）對中小企業(yè)和大企業(yè)對MCS的使用情況進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)預(yù)算、環(huán)境和組織結(jié)構(gòu)可以通過MCS影響管理者對管理控制活動的態(tài)度。池國華 （2004）認(rèn)為大規(guī)模的企業(yè)更傾向于行政控制、正式的溝通，強(qiáng)調(diào)預(yù)算和評價標(biāo)準(zhǔn)的作用。 企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)內(nèi)部組織會越趨于完善，企業(yè)的創(chuàng)新資源相對豐富一些，這樣對 MCS的使用強(qiáng)度會增加，至于使用目的是

31、控制性的還是協(xié)調(diào)性的，這個尚無定論。在權(quán)變理論中， 企業(yè)的分權(quán)程度高，企業(yè)員工就具備更高的積極性和主動性，能夠產(chǎn)生更好的創(chuàng)新激勵效應(yīng)，管理控制系統(tǒng)的變更就會相對頻繁些。洪劍峭（ 1998）認(rèn)為企業(yè)的外部環(huán)境越不穩(wěn)定，分權(quán)管理程度就越高（如高科技行業(yè)中的大企業(yè)），因?yàn)榭梢詫Σ环€(wěn)定的環(huán)境作出迅速的反應(yīng)，滿足不斷變化的市場需求。相反， 外部環(huán)境較穩(wěn)定的企業(yè)，分權(quán)管理的優(yōu)勢將不那么明顯，分權(quán)管理程度也越低（如快餐業(yè)）。（五）研究假設(shè)的提出根據(jù)以上文獻(xiàn)回顧，提出以下假設(shè)：H1a：當(dāng)公司外部環(huán)境的不確定性增加時，會加大對MCS的使用強(qiáng)度。H1b：當(dāng)公司內(nèi)部環(huán)境不確定性增加時，會加大對MCS的使用強(qiáng)度。H2

32、a：當(dāng)公司外部環(huán)境的不確定性增加時，MCS使用的目的是協(xié)調(diào)。H2b：當(dāng)公司內(nèi)部環(huán)境的不確定性增加時，MCS使用目的是協(xié)調(diào)。H3a：增加 MCS的使用強(qiáng)度，會促進(jìn)公司業(yè)績的提升。H3b：當(dāng) MCS使用目的是協(xié)調(diào)性時，會促進(jìn)公司業(yè)績的提升。H4： MCS 是公司環(huán)境不確定性與公司業(yè)績的調(diào)節(jié)變量。三 研究設(shè)計與實(shí)證分析結(jié)果（一）研究設(shè)計1. 研究模型本文采用的是權(quán)變理論觀作為MCS的理論基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)環(huán)境與MCS聯(lián)系的開放理性模式已經(jīng)成為環(huán)境不確定性日益增加的情況下企業(yè)首選的管理控制模式（張先治，2004 ）。目前權(quán)變控制論的觀點(diǎn)已經(jīng)被普遍接受，成為MCS研究的基本出發(fā)點(diǎn)（杜棟，2006）。權(quán)變理論吸引

33、著眾多的管理學(xué)者的研究興趣，在管理會計研究領(lǐng)域主要涉及對MCS的研究（ Chapman，1997， 2005； Langfield-Smith, 1997； Chenhall & Chapman, 2006）?；狙芯磕Ｐ?. 環(huán)境不確定性的兩個維度在權(quán)變理論的實(shí)證研究中， 針對環(huán)境變量研究最為廣泛的是環(huán)境的不確定性 (Chenhall, 2003) 。本文采用 Galbraith （ 1973， p5）關(guān)于不確定性的定義，他認(rèn)為不確定性是完成一項(xiàng)任務(wù)需要的信息與已經(jīng)使用的信息之間的差異。對環(huán)境不確定性的衡量存在一定的分歧（Milliken， 1987； Tymon et al.， 1

34、998），而且現(xiàn)在仍未達(dá)成一致。Khandwalla （ 1977 ）提供了一個比較有用的環(huán)境衡量變量，包括動蕩性，敵對性，多樣性和復(fù)雜性。其他衡量變量包括復(fù)雜性和動態(tài)性（Duncan， 1972 ），簡單與復(fù)雜、 靜態(tài)與動態(tài) （ Waterhouse & Tiessen ，1978 ），可控與不可控 （Ewusi-Mensah ，1981）等。國外文獻(xiàn)對不確定性的來源也不相同。很多關(guān)于新產(chǎn)品研發(fā)的文獻(xiàn)認(rèn)為環(huán)境的不確定性主要來源于三個方面，與市場相關(guān)的不確定性、與技術(shù)相關(guān)的不確定性和與項(xiàng)目范圍相關(guān)的不確定性（ Von Hippel， 1988； Shenhar & Dvir，

35、1996），這三種不確定性影響著MCS的設(shè)計。 Lu & Herbert （ 2005）、 Kattan et. al（ 2007）認(rèn)為環(huán)境的不確定性主要來源于當(dāng)?shù)丨h(huán)境的不確定性和生產(chǎn)過程或技術(shù)的不確定性。環(huán)境的權(quán)變因素包括外部環(huán)境的變化、技術(shù)的變化和市場的變化， 并通過組織內(nèi)部任務(wù)的不確定性與組織結(jié)構(gòu)聯(lián)系在一起。不同的組織權(quán)變理論都包括三個核心權(quán)變因素，分別是任務(wù)的不確定性、任務(wù)之間的相互依賴型和組織規(guī)模（Donaldson ， 2001）。 Tymon et al.（1998 ）把外部環(huán)境分為兩個維度：一個是一般環(huán)境，包括政府、社會文化、經(jīng)濟(jì)狀況和科學(xué)技術(shù)；第二個是任務(wù)環(huán)境，包括行

36、業(yè)、原材料、市場和財務(wù)。Davila （ 2000）認(rèn)為任務(wù)的不確定性因素通常與生產(chǎn)技術(shù)和過程相關(guān)。Gordon & Narayanan（ 1984）和 Chenhall& Morris（ 1986 ）在研究中外合資企業(yè) MCS問題時， 認(rèn)為組織面臨的當(dāng)?shù)丨h(huán)境的不確定性與東道國環(huán)境的不確定性比較相近， 并可以通過組織與當(dāng)?shù)氐臏贤▍f(xié)調(diào)來管理。生產(chǎn)過程或技術(shù)的不確定性與所具備的行業(yè)知識和任務(wù)的性質(zhì)有關(guān)，屬于組織內(nèi)部環(huán)境不確定性的要素，并可以在組織內(nèi)部進(jìn)行管理（Waterhouse & Tiessen， 1978）。張先治（ 2004）認(rèn)為根據(jù)環(huán)境的區(qū)域性與相對性對控制環(huán)境進(jìn)

37、行劃分缺乏全面性和系統(tǒng)性，建議將管理控制環(huán)境分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。喬瑞中、劉艷梅（2004 ）認(rèn)為在設(shè)計MCS時需要考慮內(nèi)部因素和外部因素的影響。陳佳?。?003）在對 MCS外部環(huán)境分析時重點(diǎn)關(guān)注了文化因素， 在對 MCS內(nèi)部環(huán)境分析時重點(diǎn)關(guān)注技術(shù)因素、組織結(jié)構(gòu)因素和組織規(guī)模因素三個方面。劉燕（2007）在對我國民營企業(yè)的管理控制進(jìn)行探討時，把影響控制環(huán)境的因素分為外部因素和內(nèi)部因素。綜上所述，國內(nèi)外文獻(xiàn)關(guān)于MCS的環(huán)境變量研究的研究基本都是遵循外部環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境的線索進(jìn)行的，但側(cè)重點(diǎn)各不相同。本文把環(huán)境的不確定性分為兩個維度，分別是外部環(huán)境的不確定性和內(nèi)部環(huán)境的不確定性。其中外部環(huán)境不確

38、定性主要包括法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場、 顧客等因素， 內(nèi)部環(huán)境主要是指所完成任務(wù)的不確定性，包括產(chǎn)品技術(shù)和生產(chǎn)過程等因素。2. MCS 的兩個維度根據(jù)控制論的一般原理，一個控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括目標(biāo)設(shè)置、結(jié)果反饋、 差異衡量和差異糾正四個環(huán)節(jié)。Merchant （ 1981 ），Simons（1995），Davila （ 2000）認(rèn)為 MCS提供的信息可以通過三方面的特征來衡量，一是信息的內(nèi)容是否詳細(xì)，二是信息更新的頻率，三是信息的使用目的。王斌、高晨（ 2003）認(rèn)為“企業(yè)組織結(jié)構(gòu)設(shè)計與權(quán)力劃分、管理控制體系的建立是一脈相承的”，根據(jù)西方的組織設(shè)計理論，“協(xié)調(diào)與控制（Coordination

39、and Control ）成為管理的主要任務(wù) ,而協(xié)調(diào)能力主要來自于信息”。文東華、潘飛（ 2008）在 TQM和 MCS之間的適配性時，根據(jù)Shea & Howell （ 1998）的研究，把 MCS分為兩個維度，一個是控制維度（關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)化） 另一個是探索維度 （關(guān)注分權(quán)程度） ，“ TQM 技術(shù)和反饋循環(huán)有利于企業(yè)對整個系統(tǒng)和程序進(jìn)行控制 , 但適度分權(quán)對于 TQM 也很重要， 因?yàn)樗艽_保員工對現(xiàn)有流程不斷作出創(chuàng)造性的改進(jìn)” 。從 MCS的結(jié)構(gòu)、框架、要素可以看出，MCS的本質(zhì)就在于通過對MCS的使用，確保組織能夠按照管理者的預(yù)期運(yùn)行并最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的一種機(jī)制。在這個過程中凸顯了

40、MCS作為一種手段、方法、機(jī)制的“工具性”和達(dá)成目標(biāo)、糾正偏差、有效激勵、促進(jìn)互動的“目的性”，所以本文把 MCS分為使用的強(qiáng)度和使用的目的兩個維度。使用強(qiáng)度包含兩個方面：一是對管理控制工具的使用頻率，也可以理解為信息的更新頻率（每天、每周、每月、每季度等）；二是報告的詳略程度， 例如成本信息報告如果只包含原材料和人力成本，那么這份成本信息報告就比較簡略， 如果還包含了制造、 市場和管理成本， 那么這份成本信息報告就比較詳細(xì)（Davila ， 2000）。使用目的包括控制、診斷（如果沒有超過或低于某一標(biāo)準(zhǔn)，就不需要匯報或討論）或者協(xié)調(diào)、互動（某事項(xiàng)是需要經(jīng)常討論、匯報、溝通交流的）。3. 基本

41、研究模型權(quán)變因素與公司業(yè)績之間是什么關(guān)系，直接關(guān)系還是間接關(guān)系，環(huán)境不確定性是如何對公司業(yè)績產(chǎn)生影響的，這是基于權(quán)變理論對MCS研究的一個重要方向。Govindarajan （ 1984）研究發(fā)現(xiàn)環(huán)境不確定性與主觀上的業(yè)績評價方式存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，研究結(jié)果與 Gordon & Narayanan （ 1984）和 Chenhall & Morris （ 1986）是一致的。 Govindarajan （ 1984）得出結(jié)論， 認(rèn)為高級管理者評價方式對環(huán)境不確定性和組織經(jīng)營效果之間的關(guān)系產(chǎn)生了調(diào)節(jié)作用。可以認(rèn)為環(huán)境不確定性是通過MCS對公司業(yè)績產(chǎn)生了影響，MCS是連接環(huán)境不確

42、定性與公司業(yè)績之間的一座橋梁。Gul （ 1991）通過對 42家公司管理者的反饋調(diào)查，研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)環(huán)境不確定性增加時，使用較為復(fù)雜和高級的管理會計系統(tǒng)（MAS）有助于增加公司業(yè)績。但是在穩(wěn)定環(huán)境下，使用較為復(fù)雜和高級的MAS不但無助于提高公司業(yè)績，甚至?xí)璧K公司業(yè)績，其原因在于信息過載。 Gul（ 1991）的研究有兩個貢獻(xiàn)，一是證明了環(huán)境不確定性會影響MAS的設(shè)計和使用，二是證明了環(huán)境不確定性和MAS之間的關(guān)系會影響公司業(yè)績。Chong & Chong （ 1997）對 62家澳大利亞制造行業(yè)的戰(zhàn)略事業(yè)單元（SBUs）進(jìn)行調(diào)研，證明了“環(huán)境不確定性-MAS”、“戰(zhàn)略-MAS”、“戰(zhàn)

43、略 - 環(huán)境不確定性”之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。但是 Hoque（ 2004）對新西蘭52家大型制造型企業(yè)進(jìn)行調(diào)查研究， 通過路徑分析并沒有發(fā)現(xiàn)環(huán)境不確定性與公司業(yè)績衡量方式之間存在顯著的相關(guān)關(guān)系。雖然 Gul （ 1991）和 Chong & Chong （ 1997）研究的是 MAS，但他們的研究框架和模型對研究 MCS仍有很好的借鑒意義。Mia & Clarke （1999）根據(jù) 61家大型制造業(yè)公司的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)市場競爭程度越高，業(yè)務(wù)部經(jīng)理對 MAS提供的標(biāo)桿管理信息和監(jiān)測跟蹤信息使用程度也越高，而這種信息充當(dāng)了環(huán)境不確定性和公司業(yè)績之間關(guān)系的調(diào)節(jié)作用。Henri et

44、al. （2010）利用問卷調(diào)查法研究生態(tài)控制對環(huán)境業(yè)績和公司業(yè)績的影響程度（包括直接影響和間接影響），采用的模型為中間調(diào)節(jié)模型。在國內(nèi)文獻(xiàn)中，比較有參考和借鑒意義的是文東華、潘飛等人（2009 ）這篇文獻(xiàn)，作者把環(huán)境作為一個整體（沒有把環(huán)境分為內(nèi)外環(huán)境兩部分），把 MCS分為“控制功能”和“探索功能”兩個維度，把公司業(yè)績分為“內(nèi)部經(jīng)營業(yè)績”和“客戶與市場業(yè)績”兩個維度進(jìn)行研究。本文與之不同的是，把環(huán)境不確定性細(xì)分為外部環(huán)境不確定性和內(nèi)部環(huán)境不確定性兩個維度，把 MCS分為對 MCS的使用強(qiáng)度和對MCS的使用目的，其中使用目的包括控制目的和協(xié)調(diào)目的兩個方面 （相當(dāng)于增加了一個維度對MCS的使用

45、強(qiáng)度），公司業(yè)績作為一個整體，不再進(jìn)行細(xì)分，這樣設(shè)計模型的目的更能了突出對環(huán)境的不確定性和MCS的研究，具體的基本模型如圖 1所示。外部環(huán)境不確定性MCS 使用強(qiáng)度公司業(yè)績內(nèi)部環(huán)境不確定性MCS 使用目的圖 1： 基本研究模型（二）調(diào)節(jié)模型和適度模型根據(jù)基本研究模型，本文把 MCS作為環(huán)境與公司業(yè)績之間的調(diào)節(jié)變量，環(huán)境不確定性對MCS產(chǎn)生影響， MCS對公司業(yè)績產(chǎn)生影響，MCS在環(huán)境不確定性和公司業(yè)績之間起到了調(diào)節(jié)效應(yīng)（ Mediating Effect），即假設(shè) MCS與公司業(yè)績之間的關(guān)系還取決于環(huán)境與MCS的匹配性。當(dāng)然，本文假定的調(diào)節(jié)模型最終能不能成立還有待實(shí)證結(jié)果的檢驗(yàn)。與調(diào)節(jié)模型 （

46、MediationModel ）非常相似的一個模型是適度模型（ ModerationModel）。兩者的區(qū)別在于： 調(diào)節(jié)模型是假定環(huán)境不確定性通過MCS對公司業(yè)績產(chǎn)生間接影響，但也可能是環(huán)境不確定性對公司業(yè)績產(chǎn)生了直接影響，只不過間接影響的程度要大于直接影響的程度；適度模型認(rèn)為環(huán)境不確定性對公司業(yè)績產(chǎn)生了直接的影響，由于 MCS的存在加大或減少了這種影響，相當(dāng)于起到了催化劑的作用。為了更好的解釋這兩種模型的區(qū)別，見圖2 所示。 A1 代表環(huán)境不確定性對MCS的影響，A2 代表 MCS對公司業(yè)績的影響，A3 是一條虛線，表示環(huán)境不確定性對公司業(yè)績的影響是間接而非直接的。 B1 代表環(huán)境不確定性對

47、公司業(yè)績的影響，而B2 則表示 MCS所起到的催化作用，可能是加強(qiáng)或者減弱了B1 的影響。由于環(huán)境不確定性和MCS各分為兩個不同的維度，所以調(diào)節(jié)模型和適度模型可以具體用下圖3 表示。圖 3 比圖 2 更加具體化， 可以滲透到模型內(nèi)部，更加清楚的了解各個維度之間的相互關(guān)系。環(huán)境不確定性管理控制系統(tǒng)A 1A 3B 2A 2B1管理控制系統(tǒng)公司業(yè)績環(huán)境不確定性公司業(yè)績調(diào)節(jié)模型適度模型圖 2： 調(diào)節(jié)模型和適度模型（ 1）外部環(huán)境MCS 使用強(qiáng)MCS 使用目不確定性度的A 11A 31A 12B21B23MCS 使用MCS 使用外部環(huán)境B11公司業(yè)績強(qiáng)度A 21A22目的不確定性A 13A 32A14B

48、 22B24公司業(yè)績內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境B12不確定性不確定性圖 3：調(diào)節(jié)模型和適度模型（2）、研究分析方法本文研究方法是問卷調(diào)查。分析方法主要包含主成分分析 、簡單回歸模型和結(jié)構(gòu)方程模型。 目前結(jié)構(gòu)方程模型在管理會計領(lǐng)域也得到了越來越廣泛的應(yīng)用（Malmi et al. ，2004；Chenhall ， 2005）。在實(shí)踐過程中，結(jié)構(gòu)方程模型經(jīng)常使用兩步法。第一步基于主成分分析的結(jié)果描述顯變量與隱變量之間的關(guān)系，即驗(yàn)證性因子分析，第二步通過路徑分析驗(yàn)證隱變量之間的因果關(guān)系。根據(jù)Hairet al. （1998,627） ,兩步法如圖4 所示。 Item1 是可觀測的內(nèi)生變量， Factor1是不

49、可觀測的外生變量，F(xiàn)actor是不可觀測的內(nèi)生變量。Second-orderFactor結(jié)構(gòu)模型路徑分析First-orderFactor1Factor2Factor3測量模型驗(yàn)證性因素分析Item1Item2Item3Item1Item2Item3Item1Item2Item3圖 4：結(jié)構(gòu)方程模型分析過程2. 數(shù)據(jù)搜集和樣本選取問卷調(diào)查的對象主要以廈門大學(xué)管理學(xué)院 MBA、EMBA和 MPAcc的學(xué)員為主， 被調(diào)查對象對公司的運(yùn)營管理和財務(wù)狀況比較了解，知識結(jié)構(gòu)與工作背景基本符合問卷調(diào)查對象的要求。作者共發(fā)出245 份問卷，回收211 份，回收率86%。隨后對問卷進(jìn)行篩選，剔除內(nèi)容填寫不完整

50、的問卷、 明顯帶有規(guī)律性的問卷和前后矛盾的問卷，另外要求被調(diào)查者在目前崗位工作至少兩年或者在目前單位工作至少三年，被調(diào)查單位至少持續(xù)經(jīng)營三年，保證對單位的經(jīng)營情況比較熟悉和了解，可以比較完整填寫問卷。最后符合要求的問卷數(shù)量為158 份。根據(jù)問卷的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，子公司數(shù)量平均值為4.59 ，設(shè)立年限平均值為10 年，說明所調(diào)查的公司具有一定規(guī)模和發(fā)展歷史。另外權(quán)力分散程度平均值為2.19 ，權(quán)力偏于分散。公司戰(zhàn)略類型平均值為2.59 ，一定程度上說明公司具有較大發(fā)展空間和良好的發(fā)展前景。從公司特征的描述性統(tǒng)計數(shù)據(jù)從側(cè)面表明所調(diào)查公司的MCS可以被為研究對象。 公司基本特征的描述性統(tǒng)計詳見下表。公司基

51、本特征表 2：公司基本特征描述性統(tǒng)計平均值 最小值最大值標(biāo)準(zhǔn)差員工數(shù)量977.75808000139.625設(shè)立年限10310219.768 本文進(jìn)行因子分析的主要目的是為了提取主成分，降低維度，以較少的幾個指標(biāo)反應(yīng)總體信息，并不在于歸納潛在類別，尋找共同因子。管理層級4.24381.936子公司數(shù)量4.590153.864公司戰(zhàn)略類型2.5923.493平均年銷售額5.56271.273權(quán)力分散程度2.1913.628注釋（ 1）：公司戰(zhàn)略類型：1=收縮型戰(zhàn)略， 2=穩(wěn)定型戰(zhàn)略， 3=成長型戰(zhàn)略；注釋（2）：平均年銷售額： 1=50-100 萬， 2=100-500 萬，3=500-1000

52、 萬，4=1000-5000 萬，5=5000 萬 -1 億， 6=1-10 億，7=10 億以上在符合篩選標(biāo)準(zhǔn)的158 家被調(diào)查對象中，國有企業(yè)和外資企業(yè)所占比例較大，分別為37.34%和 29.11%；制造業(yè)和服務(wù)業(yè)類型的企業(yè)所占比例較大，分別為34.18%和 32.91%。公司性質(zhì)和行業(yè)類型的描述性統(tǒng)計詳見下表3。雖然有很多文獻(xiàn)都是選擇某一行業(yè)研究企業(yè)的管理控制系統(tǒng)，目的是為了盡量減少技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)過程等方面的差異性（(Zhang &Li,2001 ），但是本文主要是從宏觀層面研究不確定環(huán)境下管理控制系統(tǒng)對公司業(yè)績的影響，而不是具體研究某個行業(yè)的企業(yè)的管理控制系統(tǒng)在不穩(wěn)定環(huán)境下對企業(yè)業(yè)績的影響，然公司性質(zhì)和行業(yè)類型差異比較大，但并不影響本文的研究。所以雖（二）主成分分析根據(jù) SPSS軟件的分析，外部環(huán)境不確定性（ EEU）、內(nèi)部環(huán)境不確定性（ IEU）、 MCS使用強(qiáng)度 （ INT）、MCS使用目的（ PUR）和公司業(yè)績 （ P