我國上市公司內部控制的監(jiān)督及評價

1、【摘要】加強內部控制必須強調其監(jiān)督與評價問題。內部審計、內部控制的自我評估與外部評估影響上市公司內部控制建設的有效性。加強內部審計，大力推行內部控制的自我評估制度，完善內部控制的外部評價機制是加強上市公司內部控制監(jiān)督與評價的三大途徑。【關鍵詞】內部控制 內部審計 評估引言內部控制對于企業(yè)的重要性是不言而喻的，幾乎所有的企業(yè)都相應地建立了自己的內部控制制度。尤其是上市公司，不管是出于加強內部管理的自愿還是屈于外部信息需求者的壓力，內部控制制度似乎一應俱全，合情合理。然而，這些內部控制制度到底“管”了些什么？誰又來對其負責呢？如何對上市公司的內部控制制度進行監(jiān)督與評價，就成為一個非常重要的問題?；?/p>

2、于此，本文這里重點分析我國上市公司內部控制中的監(jiān)督與評價機制問題，并嘗試著提出了一些有針對性的意見和建議。一、內部控制之監(jiān)督與評價機制存在的問題監(jiān)督機制是公司內部控制的重要組成部分，是指公司的利益相關者為對公司代理人的經營行為、過程或決策等經營活動實施客觀、及時的監(jiān)控，所涉及的一系列監(jiān)督制度的總稱。公司監(jiān)督機制包括內部監(jiān)督機制和外部監(jiān)督機制。由于我國現實中僅僅注重有關制度的建立而不注重相關制度的執(zhí)行，成為我國企業(yè)內部控制普遍薄弱的一個關鍵性因素。在內部控制的監(jiān)督過程中，內部審計、內部控制自我評估以及內部控制的外部評價都發(fā)揮著重要的作用。（一）內部審計對于內部控制的監(jiān)督問題內部審計不但是企業(yè)內部

3、控制的一個重要組成部分，更是影響監(jiān)督內部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。1993年，在國家審計署的推動下，我國的很多企業(yè)倉促建立起內部審計機構。但是，很多企業(yè)并沒有將建立內部審計與企業(yè)內部管理機制的建立聯系起來，這就使得內部審計制度的地位虛脫，并沒有得到充分的重視與有效地實施。首先，內部審計缺乏獨立性。在我國改制上市的國有企業(yè)中，普遍采取內部設置與其他業(yè)務部門平行的內審機構，直接歸企業(yè)總會計師或財務主管分管并向其負責報告工作。在這種內部審計組織體制下，由于審計人員被審計單位的各種利益關系、人際關系影響，使內審機構及其人員工作獨立性不強，不能客觀、真實、公正、深入地開展工作，做出的審計處理決定也因管理體

4、制上的制約而得不到有效地貫徹執(zhí)行。其次，內部審計人員的素質普遍不高?，F實中，內部審計人員在配置上大多數來自財會人員，存在專業(yè)相對單一、知識結構不夠合理、缺乏應有的知識和技能、審計行為不規(guī)范等一系列問題。其直接導致對內部審計的職能定位理解不清，所提審計建議的可操作性不強，內部審計的作用大打折扣。（二）內部控制的評估制度問題對內部控制的評價普遍被認為，有利于提高公司所披露的內部控制信息的可信賴程度。其評價的方式可以分為兩種：包括內部控制的自我評估和內部控制的外部評估。1、內部控制的自我評估中存在的問題“控制自我評估（Control Self-Assessment，CSA）”，是指由企業(yè)自身不定期或

5、定期地對其內部控制系統(tǒng)進行評估，評估內部控制的有效性及其實施的效率效果，以定期更好地達成內部控制目標。CSA的概念最早在20世紀80年代由布魯斯麥克艾格（Bruce McCuaig）提出，而后在海灣公司的子公司加拿大海灣能源公司開展，其特點是易于評價與實施。評價工作由作為被評價對象的個人或由其所組成的小組做出。CSA采用了電子投票裝置來對結果進行表決，以確保投票是匿名進行的，從而可以保證評價結果更為客觀和準確，這點備受支持者推崇。研究表明，實施CSA的方法對于企業(yè)加強管理、提高效率，改進流程和控制風險都有著積極的作用。雖然，2001年4月我國頒布了公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第11

6、號上市公司發(fā)行新股招股說明書，對上市公司再融資的申報材料提出了新的要求，該文件第59條規(guī)定，“發(fā)行人應披露管理層對內部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應披露注冊會計師關于發(fā)行人內部控制評價報告的結論性意見”。但是，在這種條件下進行的內部控制信息披露，難以達到內部控制的義務和責任，在向投資者提供決策有用的信息等方面還遠遠不夠。筆者認為控制的自我評估制度應當在更寬泛的范圍中被應用，并且應當更具強制性、指導性與對外公開性。2、內部控制的外部評估中存在的問題（1)缺乏完整的內部控制制度外部評估的標準現實條件下，由于我國并不存在完整的內部控制標準，使得注冊會計師對內部控制進行評價具有

7、操作方面的障礙。按照陳關亭和李妹所做的比較，我國的規(guī)范與美國相關規(guī)范間的主要區(qū)別在于對內部控制信息披露缺乏強制性和普遍性的明確規(guī)定，對披露形式缺乏統(tǒng)一要求，使得上市公司在內部控制信息披露上存在過大的選擇性和隨意性。（2)內部控制制度外部評估者的范圍過于狹窄現實中，我國內部控制的外部評估，主要是指由注冊會計師對企業(yè)內部控制制度進行的評估。中國注冊會計師協會根據中國證監(jiān)會的要求，于2002年5月發(fā)布了內部控制審核指導意見，以指導注冊會計師對內部控制的評價業(yè)務，指出“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核

8、意見”。但是，正如前文提到的中國證監(jiān)會提出的證券公司內部控制指引中所指出的對內部控制的規(guī)范，顯然注冊會計師進行評價的企業(yè)內部控制，并不局限于企業(yè)與會計報表相關的內部控制。理論上講，內部控制的所有構成部分都應當是內部控制評價的范圍，但由于注冊會計師的知識、經驗和法律責任等方面的原因，注冊會計師對內部控制進行評價的范圍主要是指與會計報表相關的內部控制，從而導致了內部控制制度外部評估者的范圍過于狹窄。 二、完善內部控制之監(jiān)督與評價機制的相關對策在內部控制的監(jiān)督過程中，內部審計和內部控制的評價機制發(fā)揮著重要的作用，強化內部審計建設和推行控制評估機制是實現有效監(jiān)督的重要手段。（一）加強內部審計的措施1、

9、加強內部審計的獨立性。按照國際內部審計師協會（IIA）理事會于1999年6月26日通過的內部審計的新定義：內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現其目標。為了更好地實現內部審計幫助企業(yè)實現目標的職能，內部審計機構需要直接向董事會及管理當局提供多方面的服務。因此，要解決內部審計的獨立性問題，就應當讓內部審計機構直接受命于審計委員會和管理當局的領導。這種改制可以保證內部審計機構的獨立性，并且有利于內部審計機構發(fā)揮其職能。2、提高內部審計人員的整體素質。為了使上市公司能夠擁有

10、有效的內部審計監(jiān)督部門，筆者建議了兩種可行的改善方法。方法一為：注重對員工職業(yè)素質的培養(yǎng)，系統(tǒng)地為每位員工的職業(yè)生涯設計進行規(guī)劃，為他們提供教育培訓、學習交流的機會，有效地提高內部審計人員的技能和知識水平，調動員工的積極性，增強他們的學習能力、創(chuàng)新能力和競爭能力，盡可能地為每位員工提供施展才華的舞臺。另一種方法是：采用外包的手段，既保證了內部審計的獨立性，也為其操作性提供了強有力的保證。由于外包適用于那些以高度重復、高度自動化，或者是兩者相結合為特征的工作程序，適用于內部審計。上市公司可以在權衡其成本-效益，包括可能的增值與相應增加的風險后，在可控的條件下采用這種形式。但是，需要申明的是：外包

11、并不意味著解除公司對外包業(yè)務的責任，這就需要我國制定專門的、完善的針對外包業(yè)務的各項問題的法律及規(guī)定，以確保有章可循、有法可依。如果單靠外部審計監(jiān)督，終將引起另一起“世界通信”的悲劇。一套良好的內部審計運行機制包括了：規(guī)范的審計行為、有效的實質參與活動和有力的審計報告。但是如果缺乏獨立性、內審人員的素質不合格，則內部審計將變?yōu)榭掌恳粋€。當然，為了有效地實行監(jiān)督與糾正機制，僅憑內部審計是不夠的，還得依靠有效的內部控制的評價機制。（二）推行內部控制的評估制度1、大力推行內部控制的自我評估制度目前已有不少關于內部控制的模型和框架。由于中國證監(jiān)會正在逐步引進美國的薩班斯法案（以下簡稱SOX法案），因此

12、，了解該法案中的重點問題，將對我國正確認識、把握該法案，從而理性地看待我國資本市場的相關事件以及相應的對策問題，不無裨益。SOX法案的另一個名稱是“公眾公司會計改革與投資者保護法案”。該法案將控制自我評估定義為：“控制自我評估（CSA）是一個主導過程，審計師在此過程中協調一群在專門領域有專長的工作成員。該過程的目標是識別管理層確定的關鍵營運領域中內部控制的改進機會?！盨OX法案的主要內容之一，就是要求上市公司在年報中必須包括公司內部控制狀況的陳述，并要求公司管理層對公司的內部控制和誠信負責，該法案強制了公司管理層負責對公司內部控制進行評估，明確了其應承擔的責任，尤其是對股東所承擔的受托責任，同

13、時也加大了對公司管理層及白領犯罪的刑事責任。研究表明，CSA是組織監(jiān)督和評估內部控制系統(tǒng)的主要工具，它將運行和維持內部控制的主要責任賦予公司管理層，同時使員工、內部審計與管理層一道承擔對內部控制評估的責任。由此可見，上市公司內部控制自我評估的強制執(zhí)行已成為一種趨勢，尤其對于上市公司來說，高級管理人員對內部控制自我評估的報告，將成為衡量公司內部控制狀況的重要參考項目。為此，我國上市公司可試行定期或不定期的進行CSA，以便經常發(fā)現和解決內部控制過程中出現的問題。對上市公司來說，建立內部控制的自我評估制度有其必要性。（1）從理論角度進行分析：按照信息經濟學的理論觀點，把出現非對稱信息的情況稱為信息的

14、不對稱性，正是由于信息的不對稱性導致了委托代理契約中的逆向選擇和道德風險問題。由于現代企業(yè)普遍存在的所有權與經營權的分離，使得企業(yè)內部出現了委托代理鏈條，由于代理者和代理人之間信息的不對稱，因此存在逆向選擇和道德風險問題。為了減少管理層的道德風險，股東或董事會采取了各種監(jiān)督和激勵機制，其中監(jiān)督主要是各種制衡機制；激勵則主要是各種各樣的薪酬制度。但管理層并沒有向股東所預期的那樣兼顧股東和他們自己的利益，而是更多的選擇使其自身效用最大化的行為舉措。簡而言之，管理層的價值取向是自身利益最大化。伴隨著一些大型公司內幕的曝光，公眾越來越失去了對公司管理人員的信任。由于代理問題的存在，并且管理層負責包括監(jiān)

15、督在內的內部控制工作，監(jiān)督就意味著持續(xù)地進行自我評估。（2）從實踐角度進行分析：以寶鋼國際為例，2004年CSA項目通過在寶鋼國際設備工程事業(yè)部的若干業(yè)務單元嘗試，取得了預期的效果，三個業(yè)務單元分別在采購詢價和比價、規(guī)范合同文本、供應商的選擇和信息維護等方面針對各自的業(yè)務特點總結出了相應的風險熱力圖、關鍵流程風險認定和改進建議，并落實了具體的責任人和改善時間。寶鋼國際管理層在對CSA進行深入研討，并借鑒COSO報告具體要求實踐后認為：CSA對提高管理水平，完善內部控制制度及公司治理水平是有效的；并且完善的內部控制是企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）實施和業(yè)務流程優(yōu)化的保證。由此可見，在我國上市公司中推廣管

16、理層的內部控制自我評估制度是有其必要性的。在建立我國上市公司的內部控制自我評估制度時，應當遵循的基本原則是：（1)負責評價的人應當具備勝任能力，應通曉評價主體、控制要素和評價目標；（2)評價應是公正和客觀的，并且是完整和可靠的；（3)評價結果應以恰當的方式傳達給相關負責人，以此對過度的風險進行控制，并獲取改善效率的機會；（4)保存記錄以便對所實施的評價進行趨勢研究。2、完善內部控制的外部評估制度建立完整的內部控制外部評估的標準，有利于明確注冊會計師的職責范圍、責任承擔等細節(jié)問題，最終為投資者提供可靠的信息來源。為了彌補內部控制外部評估在范圍上的不足，筆者建議的改善方法是：采用借助注冊會計師以外的力量，從不同的角度對上市公司內部控制狀況進行評估。例如，可以借助銀行的監(jiān)管力量。遺憾的是，由于我國的資本市場尚處于發(fā)展階段，我國的銀行監(jiān)督機制基本不存在。格羅斯曼和哈特（Grossman & Hart，1982）認為，債務是一種擔保機制，能夠激勵經營者努力工作，節(jié)制個人消費并對決策更加負責，從而降低由于所有權與經營權分離而產生的代理成本。埃格豪和波爾頓（Aghi