企業(yè)集團(tuán)匯總納稅利弊分析及政策讀解

1、企業(yè)集團(tuán)匯總納稅利弊分析及政策讀解1994 年以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)一些大企業(yè)實(shí)行匯總（合并）納稅的辦法。但由于匯 總（合并） 納稅企業(yè)分布區(qū)域廣， 匯總方式不一， 匯總類(lèi)型多樣， 匯總層次和成員企業(yè)眾多， 實(shí)際操作較為復(fù)雜，在稅收征管方面存在一些問(wèn)題，必須加以完善。一、匯總（合并）納稅的利弊分析（一）匯總（合并）納稅的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在五個(gè)方面1. 可以獲得延期納稅的好處。 匯總納稅可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部各分公司或子公司的盈虧互抵， 即集 團(tuán)內(nèi)一家企業(yè)的損失可抵消其他企業(yè)的利潤(rùn)。 企業(yè)可利用時(shí)間性差異遞延納稅時(shí)間， 獲取一 定的稅收利益。這相當(dāng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一筆無(wú)息貸款，有助于企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展。2. 可以提

2、高企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。 匯總（合并） 納稅使集團(tuán)內(nèi)部成員之間的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì) 分散，單個(gè)成員的大量虧損可以通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部其他成員當(dāng)期稅負(fù)減少而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)， 這在客觀 上就減少了企業(yè)集團(tuán)進(jìn)入其他領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)集團(tuán)能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營(yíng)的多元化和全球化， 從而增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力， 增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)的國(guó)際貿(mào)易地位。 由于企業(yè)集團(tuán) 風(fēng)險(xiǎn)承受能力強(qiáng)， 因而可以成為市場(chǎng)的減振器， 對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)起到積極作用。 目前國(guó)際 上著名的大企業(yè)集團(tuán)均是多元化的經(jīng)營(yíng)， 它們?cè)诮?jīng)濟(jì)衰退時(shí)比其他中小企業(yè)更易生存， 體現(xiàn) 出很強(qiáng)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)承受能力。3. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)股利收入可從應(yīng)稅收益中全部抵扣，不存在根據(jù)稅率差異補(bǔ)稅問(wèn)

3、題。4. 有利于加強(qiáng)總公司或集團(tuán)母公司對(duì)成員公司所得稅申報(bào)、繳納等方面的監(jiān)管力度， 使各成員公司在履行納稅義務(wù)方面更加規(guī)范自覺(jué)。5. 對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言， 則是可以減少征收對(duì)象， 降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理的復(fù)雜性， 減少征管 層次和工作量， 同時(shí)也能夠保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)， 從而降低稅收成本， 提高稅收征管的效 率。（二）匯總（合并）納稅的缺點(diǎn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：1. 集團(tuán)內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度， 并且選擇合并納稅方式后就很難在以后年度 更改。2. 在一定程度上會(huì)影響國(guó)家的稅收收入， 也容易使企業(yè)有意識(shí)地進(jìn)行稅收籌劃， 逃避同家 稅收。 例如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以銷(xiāo)售資產(chǎn)方式進(jìn)行重組

4、， 若收購(gòu)單位將被收購(gòu) 單位作為非獨(dú)立核算單位， 則被收購(gòu)公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損， 應(yīng)與總公司一起合并納 稅。因此，當(dāng)公司盈利時(shí)，可以通過(guò)收購(gòu)虧損關(guān)聯(lián)公司，減少應(yīng)納稅所得，從而達(dá)到少納稅 或不納稅的目的。3. 匯總（合并）納稅在技術(shù)處理上比較復(fù)雜，需要輔之以先進(jìn)的監(jiān)控審核手段，有可能會(huì)增加稅收成本。二、企業(yè)集團(tuán)匯總（合并）納稅實(shí)際執(zhí)行中存在的問(wèn)題（一）政策方面的問(wèn)題1. 對(duì)成員企業(yè)的條件限制過(guò)嚴(yán)。只有母公司對(duì)其資產(chǎn)控股比例達(dá)到100% 的子公司才能參加合并納稅， 而且一旦股權(quán)比例發(fā)生變化， 在發(fā)生變化的當(dāng)年就要推出合并納稅， 這種嚴(yán)格 的限定不利于合并納稅政策的執(zhí)行。隨著我國(guó)企業(yè)改革的深入

5、，股份制已經(jīng)成為發(fā)展趨勢(shì)， 新成立的企業(yè)多采用股份制形式。此外，許多原來(lái)南母公司100% 控股的企業(yè)也改組為股份制企業(yè)， 符合合并納稅條件的企業(yè)越來(lái)越少， 這使合并納稅政策對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言失去了應(yīng) 有的意義。2. 母公司（總公司）身兼兩職，申報(bào)工作量大。母公司（總公司）既是匯總（合并）納稅 的成員企業(yè)， 同時(shí)又是肩負(fù)對(duì)全部成員企業(yè)匯總職能的匯繳企業(yè)， 以雙重身份向稅務(wù)機(jī)關(guān)申 報(bào)繳納企業(yè)所得稅。 即一方面作為成員企業(yè)要按照就地預(yù)繳的規(guī)定向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送本部 的納稅申報(bào)表， 并預(yù)繳本補(bǔ)稅款； 另一方面作為匯繳企業(yè)， 要按月或按季匯總成員企業(yè)的申 報(bào)表，進(jìn)行月度或季度的匯繳申報(bào)，并繳納匯繳稅款。年

6、度終了后的匯算清繳工作量更大。 另外，總機(jī)構(gòu)先后申報(bào)兩套申報(bào)表，但申報(bào)單位名稱只能使用母公司（總公州）的名稱，由 于匯總 （合并） 納稅企業(yè)在稅務(wù)征收管理中只有一個(gè)稅務(wù)代碼，如果一個(gè)納稅企業(yè)按兩種征收方式進(jìn)行申報(bào)， 計(jì)算機(jī)系統(tǒng)則不支持， 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)只能接受手工申報(bào)的方式， 很多數(shù)據(jù) 要輔助手工帳等人工統(tǒng)計(jì)才能完成，效率低，容易造成差錯(cuò)。3. 總機(jī)構(gòu)與匯繳企業(yè)的劃分帶來(lái)具體政策執(zhí)行的矛盾。企業(yè)集團(tuán)為了提升集團(tuán)的整體形 象，在對(duì)外宣傳時(shí)， 多由集團(tuán)進(jìn)行整體宣傳。 但現(xiàn)行稅法規(guī)定，當(dāng)年稅前扣除廣告費(fèi)不能超 過(guò)營(yíng)業(yè)收入的 2%.由于集團(tuán)多為管理機(jī)構(gòu)， 無(wú)營(yíng)業(yè)收入， 集團(tuán)作為匯總納稅的成員企業(yè)管理，

7、則廣告費(fèi)無(wú)法稅前列支； 業(yè)務(wù)招待費(fèi)也是這樣，對(duì)外接待和交往， 多由集團(tuán)公司負(fù)責(zé)， 但業(yè) 務(wù)招待費(fèi)是按收入的一定比例扣除， 集團(tuán)公司作為獨(dú)立的納稅人， 各項(xiàng)稅收事項(xiàng)必須單獨(dú)考 核，使廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用無(wú)法稅前扣除。4. 虧損抵補(bǔ)與退稅問(wèn)題。 由于成員企業(yè)在各地就地按不同比例預(yù)繳， 如果一部分成員贏利 在當(dāng)?shù)匾杨A(yù)繳稅款， 以后的季度虧損或其他成員虧損， 使匯總之后出現(xiàn)虧損， 其已就地預(yù)繳 的稅款往往出現(xiàn)當(dāng)?shù)夭煌?、總部不讓抵的?wèn)題，這與對(duì)匯總納稅的扶持政策相背。5. 成員企業(yè)預(yù)繳比例多樣，難以操作。對(duì)于實(shí)行"統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算 "的匯總（合并）納稅辦式的

8、企業(yè)， 總局采用一戶一批的辦法， 有的為納稅所得額的 15%， 有的為應(yīng)納稅額的 15%，有的為應(yīng)納稅額的 60%，匯總之后，盈虧相抵，企業(yè)根本無(wú)適用 稅率，會(huì)計(jì)報(bào)表和申報(bào)的對(duì)應(yīng)關(guān)系根本無(wú)法對(duì)應(yīng)。（二）管理方面的問(wèn)題1. 匯總納稅不確定因素多。 實(shí)行匯總納稅的企業(yè)都是我國(guó)金融保險(xiǎn)、 電信、 石油化工等特 大規(guī)模企業(yè)，盡管從國(guó)家稅務(wù)總局到各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都十分重視對(duì)匯總納稅企業(yè)的征管工作， 但由于匯總納稅企業(yè)層次多，即有二級(jí)、 三級(jí)或四級(jí)成員企業(yè)，成員企業(yè)多，而且有易受企 業(yè)的改組、 改制及宏觀政策調(diào)整影響大的特點(diǎn)，稅源情況起伏變化大， 不確定因素多， 給稅 收征管帶來(lái)了很多難題。2. 監(jiān)管地稅務(wù)機(jī)

9、關(guān)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督不到位。 雖然對(duì)匯總企業(yè)實(shí)行就地監(jiān)管和查出違紀(jì)金額就 地繳納等規(guī)定，但由于沒(méi)有稅款入庫(kù)的考核指標(biāo)，造成經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)部門(mén)思想不重視，形成 " 不去管 "的局面，對(duì)匯總納稅成員企業(yè)的就地監(jiān)管往往流于形式，不能實(shí)行嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)性的 稅務(wù)稽查， 也不能按規(guī)定對(duì)查出的問(wèn)題進(jìn)行處罰。 而匯總納稅企業(yè)繳庫(kù)地稅務(wù)機(jī)關(guān)因本身人 員力量、資料采集、工作協(xié)調(diào)等因素，往往又"管不到 ". 這樣既不利于調(diào)動(dòng)經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)企業(yè)監(jiān)管的積極性和主動(dòng)性，又不利于繳庫(kù)地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和征收。3. 稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度不夠。由于匯繳成員企業(yè)分布在各地，行業(yè)各異，管理層次較多，經(jīng)營(yíng)方

10、式和核算辦法也不盡相同， 省、 地、縣各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都有監(jiān)管的職責(zé)，使這項(xiàng)工作具有 監(jiān)管層次多，政策、 業(yè)務(wù)復(fù)雜的特點(diǎn)。目前， 對(duì)各匯繳企業(yè)的稅收和財(cái)務(wù)按不同的行業(yè)和集 團(tuán)制定了許多相應(yīng)的具體規(guī)定。 由于匯總納稅企業(yè)的特殊性， 稅務(wù)人員對(duì)此類(lèi)企業(yè)財(cái)務(wù)制度 不熟，政策法規(guī)不精通，在工作中存在政策掌握不一致問(wèn)題，執(zhí)法力度不夠 .4. 在稅務(wù)管理的組織安排上，存在管理脫節(jié)現(xiàn)象。長(zhǎng)期以來(lái)，匯總（合并）納稅的企業(yè)其 費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)完全由其上級(jí)主管部門(mén)核定，不少企業(yè)不同程度地存在不計(jì)或少計(jì)應(yīng)稅收入、 擴(kuò)大稅前扣除項(xiàng)目的現(xiàn)象。 主要表現(xiàn)為： 一是超規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)列支工資和代辦員手續(xù)費(fèi)； 二是超 范同計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)、 教

11、育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)； 三是固定資產(chǎn)等資本性支出在稅前列支等。 稅 法上規(guī)定應(yīng)作納稅調(diào)整的項(xiàng)目沒(méi)有按規(guī)定調(diào)整。 而負(fù)責(zé)匯總 （合并） 繳納的稅務(wù)機(jī)關(guān)只能憑 匯總表計(jì)算繳納， 對(duì)于應(yīng)調(diào)整的納稅項(xiàng)目是否進(jìn)行調(diào)整， 所得額、 扣除項(xiàng)目是否準(zhǔn)確等方面 無(wú)法逐一審查。5. 政策宣傳和業(yè)務(wù)培訓(xùn)不到位， 稅企之間缺乏協(xié)調(diào)、 聯(lián)系和配合。 一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè) 的政策宣傳、 解釋跟不上， 一些企業(yè)財(cái)會(huì)人員對(duì)稅收政策和某些財(cái)務(wù)規(guī)定不夠熟悉， 部分稅 務(wù)人員對(duì)新的政策規(guī)定掌握不夠全面； 另一方面企業(yè)缺乏主動(dòng)申報(bào)、 接受監(jiān)督的意識(shí)， 認(rèn)為 企業(yè)盈虧由上級(jí)年中匯總， 日常的核算只要符合會(huì)計(jì)制度即可， 不按規(guī)定提供匯繳完

12、稅后的 反饋資料等。三、國(guó)外匯總（合并）模式對(duì)我國(guó)的啟示 經(jīng)過(guò)半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，西方國(guó)家所得稅合并納稅的制度與管理已比較規(guī)范。其做法主 要有：1. 主要表現(xiàn)為合并納稅， 而匯總納稅一般不存在。 由于西方國(guó)家的所得稅都是公司所得稅 或法人所得稅， 以獨(dú)立法人為納稅人， 而不是我國(guó)所得稅中以獨(dú)立核算的企業(yè)為納稅人， 非 法人的分公司并不需要交納所得稅。 因此， 西方國(guó)家的所得稅中一般不存在我國(guó)總分支機(jī)構(gòu) 的匯總納稅現(xiàn)象。2. 對(duì)于合并納稅， 一般都有嚴(yán)格的限制條件。 如美國(guó)規(guī)定進(jìn)行合并申報(bào)納稅必須符合四個(gè) 條件：一是母公司為居民公司；二是母公司擁有子公司80%或以上的表決權(quán)股份；三是國(guó)外（除加拿大

13、和墨西哥） 注冊(cè)的子公司不能與美國(guó)集團(tuán)合并申報(bào)納稅； 四是母子公司書(shū)面同 意合并申報(bào)所得稅稅表。 從各國(guó)稅收政策來(lái)看，對(duì)匯總（合并）納稅的限制條件主要集中在 控股權(quán)方面， 即母公司所持有的子公司股份的大小成為能否進(jìn)行合并納稅的關(guān)鍵。 盡管實(shí)施 匯總（合并） 納稅的結(jié)果在各同不盡相同， 但共同的效果是公司集團(tuán)不同成員的利潤(rùn)和損失 可以相互沖抵。 但這種稅收待遇一般只涉及國(guó)內(nèi)成員公司之間， 而不包括國(guó)外子公司。 在允 許合并納稅的條件規(guī)定上，各國(guó)也不相同。3. 不同國(guó)家的集團(tuán)課稅制度有所不同。大體可分為三類(lèi)：（1）完全稅收合并制度。 將集團(tuán)本身視為納稅人， 集團(tuán)內(nèi)所有成員間的交易與納稅無(wú)關(guān)， 應(yīng)納

14、稅所得從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)計(jì)算。 荷蘭和澳大利亞采用這種制度。 其適用條件是母公司 必須持有子公司 95%以上股權(quán)，所有公司的財(cái)政年度和財(cái)務(wù)制度必須一致。集團(tuán)內(nèi)各成員 的資產(chǎn)和負(fù)債可以分給母公司， 各成員的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表在財(cái)務(wù)上可以合并， 對(duì)母公司 征收公司所得稅。 但是， 子公司依然可以常繳納公司所得稅， 這是組成集團(tuán)各實(shí)體的稅收協(xié) 定權(quán)利。在涉及公司所得稅的情況下，各公司可以進(jìn)行業(yè)務(wù)重組， 按照參股免稅的規(guī)定，屬 于統(tǒng)一稅收聯(lián)合體的公司間的股息分配可以免稅。（2）共同分擔(dān)制度、按照組成集團(tuán)的各個(gè)實(shí)體的實(shí)際情況來(lái)分別計(jì)算應(yīng)納稅所得，然后 加總， 算作他們上一級(jí)公司的應(yīng)納稅所得。目前， 采用

15、這種制度的國(guó)家比較普遍， 主要有意 大利、德國(guó)、法國(guó)、日本、美國(guó)等。控股公司和受控公司可以選擇合并納稅。（3）集團(tuán)分擔(dān)制度。根據(jù)集團(tuán)內(nèi)每個(gè)公司訂的實(shí)際水平來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得，集團(tuán)內(nèi)的交 易要遵守獨(dú)立交易原則， 但是盈利公司可以將其利潤(rùn)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給有虧損的公司， 這樣盈利公 司應(yīng)納稅所得可以減少， 甚至為零， 而虧損公司也可以用其他公司的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)其虧損。 瑞 典采用此制度。 規(guī)定可以在集團(tuán)內(nèi)的公司間重新分配利潤(rùn)與虧損， 允許支付公司扣除給接受 公司的集團(tuán)分擔(dān)額， 接受公司必須將該所的計(jì)入應(yīng)納稅所得中， 所以支付公司的應(yīng)納稅所得 就會(huì)減少相當(dāng)于分擔(dān)額的部分，而接受公司的虧損也可以用該分擔(dān)額來(lái)沖抵。4

16、. 對(duì)合并納稅的管理比較規(guī)范。 對(duì)合并納稅的資格及成員企業(yè)的范圍， 都有明確的法規(guī)界 定，并不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。 對(duì)成員企業(yè)， 并不存在委托當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的問(wèn)題， 更不 存在在當(dāng)?shù)嘏c母公司所在地之間入庫(kù)比例的劃分以及由此導(dǎo)致的子公剮當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管 積極性不高等問(wèn)題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，合并納稅是個(gè)國(guó)際上的統(tǒng)一方向。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，以股權(quán)為聯(lián)結(jié)紐帶的利益共同體（關(guān)聯(lián)企業(yè)和公司集團(tuán)化） ，在刺激投資、增加總需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等方面，有 著勢(shì)不可擋的潛力， 各國(guó)政府均視本國(guó)財(cái)力和發(fā)展要求， 制定鼓勵(lì)企業(yè)集團(tuán)的政策， 其中一 個(gè)具體體現(xiàn)就是允許集團(tuán)企業(yè)合并納稅。 從稅收公平角度而言， 合并納稅更能反映出集

17、團(tuán)整 體納稅能力， 而且不會(huì)因納稅人選擇不同投資形式 （如總分機(jī)構(gòu)與母子公司） 而導(dǎo)致稅收待 遇上的差異。四、完善我國(guó)企業(yè)集團(tuán)匯總（合并）納稅的思考1. 適當(dāng)放寬參加匯總 （合并） 納稅的成員企業(yè)的條件。 由于企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展壯大對(duì)于我國(guó) 經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義， 而合并納稅是國(guó)家支持企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的政策之一。 因此， 為了更好 地體現(xiàn)該政策的優(yōu)越性， 應(yīng)考慮適當(dāng)放寬母公司資產(chǎn)控股比例， 擴(kuò)大成員企業(yè)范圍， 給企業(yè) 集團(tuán)匯總（合并）納稅較大的操作空間，使匯總（合并）納稅政策發(fā)揮更大的作用。2. 簡(jiǎn)化母公司（總公司）在匯總（合并）納稅中擔(dān)任的角色。母公司（總公司）在進(jìn)行納 稅申報(bào)時(shí)， 只以匯繳企業(yè)的身

18、份出現(xiàn)， 不再按照成員企業(yè)和匯繳企業(yè)雙重身份進(jìn)行申報(bào)和預(yù) 繳稅款。即母公司（總公司）只作為匯繳企業(yè)進(jìn)行申報(bào)及預(yù)繳稅款，企業(yè)的各項(xiàng)稅前扣除事 項(xiàng)均由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算。3. 法人企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一納稅，比如銀行、保險(xiǎn)、證券企業(yè)，這樣，既與外商投資企業(yè)和外圍 企業(yè)所得稅規(guī)定一致， 為統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅做準(zhǔn)備， 又符合法人企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和盈虧南 法人承擔(dān)的情況。4. 加強(qiáng)監(jiān)管力度。一是要加強(qiáng)日常征收管理，按照國(guó)家稅務(wù)總局提出的" 轉(zhuǎn)移主體、明確責(zé)任、做好服務(wù)、強(qiáng)化稽查 " 的征管思路，促使納稅人豐動(dòng)申報(bào)，依法履行納稅義務(wù)。二是 要完善納稅申報(bào)、財(cái)產(chǎn)損失審批，完稅反饋等各項(xiàng)管理制度，嚴(yán)格按程序辦事，積極受理、 審核、審批企業(yè)的有關(guān)涉稅項(xiàng)目，確保企業(yè)能夠享受的權(quán)利落實(shí)到位，認(rèn)真履行監(jiān)管職責(zé)。 三是在企業(yè)自查、自核、 自繳的基礎(chǔ)上， 要有重點(diǎn)地開(kāi)展年度納稅檢查，加大對(duì)違法違紀(jì)行 為的查處力度， 促使企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行稅收法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度， 自覺(jué)維護(hù)稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅 性。5. 搞好宣