多邊稅收協(xié)定研究(一)

1、多邊稅收協(xié)定研究 (一 )引言 稅收協(xié)定是各國(guó)在平等互利的根底上對(duì)稅收權(quán)利分配所達(dá)成的一種諒 解。由于其關(guān)乎各國(guó)的根本稅收利益，因而涉及的國(guó)家越多，利益沖 突就越難協(xié)調(diào)，最終達(dá)成協(xié)議的可能性也越小。因此，要使各國(guó)在合 意根底上締結(jié)多邊稅收協(xié)定幾乎是不可能的。這正是現(xiàn)今稅收協(xié)定多 采用雙邊模式的原因。但是多邊稅收協(xié)定還是存在的。 很明顯的一個(gè)例子就是 1989年 9月 12 曰丹麥、法羅群島、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國(guó)家和地區(qū)締結(jié)的以 防止對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅為主要內(nèi)容的北歐稅收公約 (TheConventionbetweentheNordicCountiesfortheAvoidanceof

2、DoubleTaxationWithRespecttoTaxesonIncomeandCapita，l 以下 簡(jiǎn)稱(chēng)“公 約。)該公約雖已歷經(jīng)數(shù)次修改，但至今仍具有較強(qiáng)的生命力。盡管如 此，其它國(guó)家卻并沒(méi)有追隨這種多邊模式。這個(gè)事實(shí)似乎暗示著多邊 模式的失敗。那么，究竟是什么原因致使北歐各國(guó)依然固執(zhí)地維持這 種多邊模式至今呢 ?這是一個(gè)頗值得研究的有趣問(wèn)題。 “北歐稅收公約 的起草背景及內(nèi)容簡(jiǎn)介這最早應(yīng)追溯到 20 世紀(jì) 60 年代。當(dāng)時(shí)作為聯(lián)系北歐各國(guó)的紐帶一一 北歐會(huì)議小組(theNordicCouncil)有意尋求各國(guó)在多邊根底上簽訂稅收 協(xié) 定 的 可 能 。 但 直 到 1965 年

3、， 歐 洲 自 由 貿(mào) 易 聯(lián) 盟 (theEuropeanFreeTradeAssociation EFTA才決定應(yīng)立一個(gè)起草工作組。 工作組成員包括除冰島之外的北歐各國(guó)代表。 由于成員國(guó)間稅制的差異，各國(guó)在某些問(wèn)題上無(wú)法達(dá)成共識(shí)， 1969 年 11月，工作組放棄了這項(xiàng)努力，隨之 EFTA解散了工作組。盡管如此， 北歐各國(guó)希望達(dá)成多邊稅收協(xié)定的熱情并不因此而泯滅，他們認(rèn)為EFTA的失敗并不構(gòu)成阻止他們達(dá)成多邊協(xié)定的理由。 1972年，北歐5 國(guó)簽署了稅務(wù)行政協(xié)助的有關(guān)條約。其后，又完成了多邊稅收協(xié)定的 起草工作。該草案以原有EFTAX作組草案為框架，并吸收起草各國(guó)現(xiàn) 有的雙邊稅收協(xié)定的有關(guān)

4、內(nèi)容，同時(shí)也參考了經(jīng)合組織?關(guān)于對(duì)所得 和財(cái)產(chǎn)防止雙重征稅的協(xié)定范本? 。 1983 年 3 月，北歐各國(guó)簽署了該協(xié) 定，同年 12 月協(xié)定生效。 1989 年 9 月，北歐各國(guó)又簽署了 “關(guān)于對(duì)遺 產(chǎn)和贈(zèng)與防止雙重征稅的多邊稅收協(xié)定 ， 1992 年 10 月生效。事實(shí)表 明，北歐各國(guó)在訂立多邊稅收協(xié)定上的實(shí)踐是成功的。公約第 1 條明確規(guī)定， “本協(xié)定適用于至少為締約國(guó)一方的居民的人。 第 2 條列明了協(xié)定所適用的稅種，并擴(kuò)及協(xié)定簽訂之后增加的任何與 列明稅種相同的或?qū)嵸|(zhì)相似的各種稅收。 第 4條規(guī)定了 “居民的認(rèn)定標(biāo) 準(zhǔn)，以及解決 “雙重居民 的沖突標(biāo)準(zhǔn)。第 5 條規(guī)定了 “常設(shè)機(jī)構(gòu) 的

5、定義。 這些與經(jīng)合組織范本的規(guī)定幾乎一樣。公約第 6條至第 22 條是對(duì)不同所得在收入來(lái)源國(guó)和居住國(guó)之間就源于 勘探、開(kāi)采或利用烴資源活動(dòng)所得的征稅權(quán)的分配一一這條規(guī)定對(duì)烴 儲(chǔ)量豐富的北歐各國(guó)而言十分重要。公約第 23 條規(guī)定了對(duì)不同類(lèi)型財(cái)產(chǎn)征稅權(quán)的分配原那么，類(lèi)似經(jīng)合組織范本第 22 條的規(guī)定。關(guān)于防止雙重征稅方法 抵免法或免稅法 ，公約的規(guī)定要比雙邊協(xié)定長(zhǎng)得多。第 26 條所謂 “納稅義務(wù)負(fù)擔(dān) 條款從某種程度上說(shuō)是特別為多邊稅收協(xié) 定設(shè)計(jì)的。此外，同雙邊協(xié)定一樣，公約也規(guī)定了無(wú)差異待遇、相互 協(xié)商程序、外交代表和領(lǐng)事官員以及關(guān)于協(xié)定的擴(kuò)大適用，生效和終 止等。多邊稅收協(xié)定與雙邊稅收協(xié)定異同

6、之比擬 從本文第二局部可知，多邊稅收協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定在結(jié)構(gòu)及文字表 述上并無(wú)太大差異。諸如對(duì)居所、常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，對(duì)收入來(lái)源國(guó)和 居住國(guó)之間征稅權(quán)的劃分，以及采用抵免法或免稅法來(lái)消除雙重征稅 之規(guī)定等等，并不因協(xié)定締約國(guó)是兩個(gè)還是多個(gè)而有所改變。因此， 雙邊稅收協(xié)定的主要內(nèi)容完全可以為多邊稅收協(xié)定所吸納。但是，仍有必要設(shè)計(jì)一些專(zhuān)門(mén)針對(duì)多邊稅收協(xié)定的特殊規(guī)定。首先，關(guān)于協(xié)定履行或解釋爭(zhēng)端的解決。正如上文所提到的，EFTA工作組因無(wú)法找到一個(gè)全體締約國(guó)都滿(mǎn)意的關(guān)于此類(lèi)爭(zhēng)端解決方案而最 終放棄了訂立多邊稅收協(xié)定的努力。 一般來(lái)說(shuō)，締約國(guó)在這種情況下， 都會(huì)傾向于采用相互協(xié)商的方式。經(jīng)合組織范本第

7、5 條就對(duì)“相互協(xié)商 程序作了規(guī)定。但是在多邊模式下，爭(zhēng)端直接當(dāng)事人相互協(xié)商的結(jié)果 是否對(duì)其他締約國(guó)也有約束力呢 ?而且從客觀(guān)上來(lái)說(shuō)，協(xié)定的履行或解 釋是不應(yīng)該因涉及爭(zhēng)端的締約國(guó)的多寡而有所差異的。對(duì)此，公約第 28條在“相互協(xié)商程序 之后，又規(guī)定： “4在依第 3款的規(guī)定作出解決之前，協(xié)商的結(jié)果應(yīng)盡快臺(tái)知其它締約國(guó)主管當(dāng)局， 如果其他締約國(guó)主管當(dāng)局認(rèn)為全體締約國(guó)主管當(dāng)局有必要就此召開(kāi)全 體會(huì)議，那么應(yīng)首次提及的締約國(guó)主管當(dāng)局之請(qǐng)求，應(yīng)立即召開(kāi)全體 會(huì)議。 根據(jù)這一條款，全體締約國(guó)主管當(dāng)局會(huì)議為每一締約國(guó)提供了 一個(gè)足以影響協(xié)商結(jié)果并最終尋求一個(gè)全體締約國(guó)都認(rèn)可的解決方案 的時(shí)機(jī)。但這種多邊模

8、式并不能保證結(jié)果如人所愿。因?yàn)楣s對(duì)締約 國(guó)意見(jiàn)不一情況下如何處理并無(wú)明確規(guī)定。很顯然，爭(zhēng)議雙方達(dá)成協(xié) 議而局部締約國(guó)仍保存反對(duì)意見(jiàn)的可能性是存在的。 其次，關(guān)于“居住國(guó) 的認(rèn)定。要正確劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán)， 首先必 須搞清楚哪國(guó)是收入來(lái)源國(guó)，哪國(guó)是居住國(guó)。但是由于各國(guó)國(guó)內(nèi)法上 的差異，可能產(chǎn)生 “居民判斷上的沖突，為此公約第 4 條特地對(duì)居住國(guó) 作出了規(guī)定。畢竟，最終在多邊協(xié)定中只能有一個(gè)締約國(guó)被認(rèn)定為居 住國(guó)。對(duì)收入來(lái)源國(guó)，稅收協(xié)定一般都不作特別規(guī)定。對(duì)雙邊協(xié)定來(lái)說(shuō)，判 斷出居住國(guó)，剩下一方自然是收入來(lái)源國(guó)。但在多邊模式下，卻有必 要予以特別指明。如公約第 26 條第 1 款規(guī)定： “締約國(guó)一方居民的各 項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)，除非本協(xié)定明確允許，不得在其他締約國(guó)征稅。 這可 視作是涉及多個(gè)締約國(guó)情