第十章 非流動負(fù)債長期負(fù)債、預(yù)計負(fù)債及借款費用 中級財務(wù)會計 中央財經(jīng)大學(xué) 余應(yīng)敏

1、主講人：余應(yīng)敏中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 教授、博導(dǎo)財政部財政科學(xué)研究所 博士后九芝堂股份有限公司(長沙) 獨立董事華致酒行連鎖股份有限公司 獨立董事浙江樂葉光伏科技股份有限公司 獨立董事廣東宜通世紀(jì)科技股份有限公司 獨立董事廣東潮宏基實業(yè)股份有限公司 獨立董事E-mail : 地地 址：址：北京市海淀區(qū)學(xué)院南路39號 郵編：100081PhD，CTA，CPA，REA窮則獨善其身，達(dá)則兼濟天下！一、長期借款和長期應(yīng)付款的核算企業(yè)借入各種長期借款，按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款本金”科目；按其差額，借記“長期借款利息調(diào)整”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長期借款的攤余成本和實際利

2、率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目，按借款本金和合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目(對于一次還本付息的長期借款，貸記“長期借款應(yīng)計利息”科目)，按其差額，貸記“長期借款利息調(diào)整”科目。企業(yè)歸還長期借款，按歸還的長期借款本金，借記“長期借款本金”科目，按轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整金額，貸記“長期借款利息調(diào)整”科目，按實際歸還的款項，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“在建工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目。第十章 非流動負(fù)債:長期負(fù)債、預(yù)計負(fù)債和借款費用 實務(wù)中的長期借款的核算【例例10-110-1】 某企業(yè)為建造一幢廠房，于20 x

3、9年1月1日借入期限為2年的長期專門借款1 500 000元，款項已存入銀行。借款利率按市場利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20 x9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價款共計9 00 000元，2x10年初，又以銀行存款支付工程費用600 000元。該廠房于2x10年8月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業(yè)的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20 x9年1月1日，取得借款時借：銀行存款 1 500 000 貸：長期借款xx銀行本金 1 500 000(2) 20 x9年初，支付工程款時借：在建工程xx廠房 900 000 貸：銀行

4、存款 900 000(3) 20 x9年12月31日，計算20 x9年應(yīng)計入工程成本的利息費用時借款利息 = 1 500 0009% = 135 000(元)借：在建工程xx廠房 135 000 貸：應(yīng)付利息xx銀行 135 000(4) 20 x9年12月31日，支付借款利息時借：應(yīng)付利息xx銀行 135 000 貸：銀行存款 135 000(5) 2x10年初，支付工程款時借：在建工程xx廠房 600 000 貸：銀行存款 600 000(6) 2x10年8月31日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時該期應(yīng)計入工程成本的利息 = (1 500 0009%12)8 = 90 000(元)借：在建工程x

5、x廠房 90 000 貸：應(yīng)付利息xx銀行 90 000同時：借：固定資產(chǎn)xx廠房 1 725 000 貸：在建工程xx廠房 1 725 000實務(wù)中的長期借款的核算(7) 2x10年12月31日，計算2x10年912月的利息費用時應(yīng)計入財務(wù)費用的利息 = (1 500 0009%12)4 = 45 000(元)借：財務(wù)費用xx借款 45 000 貸：應(yīng)付利息xx銀行 45 000(8) 2x10年12月31日，支付利息時借：應(yīng)付利息xx銀行 135 000 貸：銀行存款 135 000(9) 2x11年1月1日，到期還本時借：長期借款xx銀行本金 1 500 000 貸：銀行存款 1 500

6、 000長期借款的核算長期應(yīng)付款的核算1、應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等，以及無償提供使用權(quán)的借用合同。長期應(yīng)付款的核算承租人應(yīng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確

7、定租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。企業(yè)對租賃進(jìn)行分類時，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。長期應(yīng)付款的核算具體地說，滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：(1) 在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。(2) 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租

8、人將會行使這種選擇權(quán)。(3) 租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)。(4) 就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90%(含90%)以上。長期應(yīng)付款的核算最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款

9、應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。(5) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指，租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。長期應(yīng)付款的核算企業(yè)(承租人)對融資租賃的會計處理(1) 租賃期開始日的會計處理租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進(jìn)行初始確認(rèn)。企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開

10、始日租入資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者，加上初始直接費用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。長期應(yīng)付款的核算初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。企業(yè)在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為

11、折現(xiàn)率。企業(yè)無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。長期應(yīng)付款的核算(2) 未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偂８鶕?jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)減少至優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。(3) 履約成本的會計處理。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨

12、詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。(4) 或有租金的會計處理?；蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)?，因此或有租金在實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。長期應(yīng)付款的核算(5) 租賃期屆滿時的會計處理。租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況，即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)的，通常借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)

13、，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理。如果承租人在租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，應(yīng)當(dāng)借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租賃固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。長期應(yīng)付款的核算具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)企業(yè)購買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用

14、期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，符合資本化條件的，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：企業(yè)購入資產(chǎn)超過正常信用條件延期付款實質(zhì)上具有融資性質(zhì)時，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的價款總額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。按期支付價款，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。一、長期借款和長期應(yīng)付款的核算長期應(yīng)付款的核算：分期購入固定資產(chǎn)應(yīng)付款、融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款、補償貿(mào)易引進(jìn)設(shè)備款等。1、分期購入固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)應(yīng)付款：例見P2952、融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款：例見P297專項應(yīng)付款的核算企業(yè)取得財政資金的財

15、務(wù)管理辦法（第20條）企業(yè)取得財政資金的財務(wù)管理辦法（第20條）屬于國家直接投資、資本注入：增加國家資本，超過注冊資本的增加國有資本公積；屬于投資補助：增加資本公積或者實收資本，由全體投資者享有；撥款時規(guī)定權(quán)屬的，則按規(guī)定執(zhí)行。屬于貸款貼息、專項經(jīng)費補助：形成資產(chǎn)的，作遞延收益；沒有形成資產(chǎn)的，作本期收益屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助：作負(fù)債屬于彌補虧損、救助損失或者其他用途：作本期收益或者遞延收益。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知 （財稅2008151號）規(guī)定，財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及

16、其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅200987號）：對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。企業(yè)取得的財政性資

17、金的稅務(wù)處理企業(yè)取得的財政性資金的稅務(wù)處理納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)取得的除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外且不屬于上述兩種情況規(guī)定的各類財政性資金，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。 企業(yè)發(fā)行的超過一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長期負(fù)債。公司債券的發(fā)行方式有三種，即面值發(fā)行、溢價發(fā)行、折價發(fā)行。假設(shè)其他條件不變，債券的票面利率高于同期銀行存款利率時，可按超過債券票面價值的價格發(fā)行，稱為溢價發(fā)行。

18、溢價是企業(yè)以后各期多付利息而事先得到的補償；如果債券的票面利率低于同期銀行存款利率，可按低于債券面值的價格發(fā)行，稱為折價發(fā)行。折價是企業(yè)以后各期少付利息而預(yù)先給投資者的補償。如果債券的票面利率與同期銀行存款利率相同，可按票面價格發(fā)行，稱為面值發(fā)行。溢價或折價是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期間內(nèi)對利息費用的一種調(diào)整。 二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，均按債券面值記入“應(yīng)付債券”科目的“面值”明細(xì)科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“利息調(diào)整”明細(xì)科目。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券面值”

19、科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷。實際利率法是指按照應(yīng)付債券的實際利率計算其攤余成本及各期利息費用的方法；實際利率是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換

20、公司債的核算對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。3債券的償還企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或一次還本、分期付息兩種。采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時，借記“應(yīng)付債券面值、應(yīng)計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應(yīng)付債券面值”、

21、 “應(yīng)付利息” 、“在建工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算例見P300303當(dāng)債券的票面利率低于實際市場利率時，債券就折價發(fā)行；當(dāng)債券的票面利率高于實際市場利率時，債券就溢價發(fā)行；當(dāng)債券的票面利率等于實際市場利率時，債券就平價發(fā)行。付息日（實際支付利息的日期）、計息日（計算利息的日期=結(jié)賬日）；二者不一定相同。分期付息債券（計算的利息計入“應(yīng)付利息”）、到期一次還本付息債券（計算的利息計入“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”）二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算發(fā)

22、行日的分錄：借：銀行存款（實際發(fā)行總收入） 應(yīng)付債券利息調(diào)整（債券折價總額） 貸：應(yīng)付債券面值（成本）（債券票面金額） 應(yīng)付債券利息調(diào)整（債券溢價總額）計息日的分錄：借：在建工程/研發(fā)支出/制造費用/財務(wù)費用 應(yīng)付債券利息調(diào)整（債券溢價攤銷額）貸：應(yīng)付債券應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券票面金額票面利率）/應(yīng)付利息（分期付息債券計算的利息） 應(yīng)付債券利息調(diào)整（債券折價攤銷額）付息日的分錄：借：應(yīng)付利息（分期付息債券計算的利息） 貸：銀行存款到期一次還本付息債券到期還本付息時的分錄：借：應(yīng)付債券應(yīng)計利息 應(yīng)付債券面值（成本） 貸：銀行存款二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的

23、核算【例例10-210-2】 2x11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：60 000 000(P/S, 5%, 5)60 000 0006%(P/A, 5%, 5) = 60 000 0000.783560 000 0006%4.3295 = 62 596 200(元)二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算甲公司的賬務(wù)處理如下：(1) 2x11年1月1日，發(fā)行債券時借：銀行存款 62 596 200 貸

24、：應(yīng)付債券面值 60 000 000 利息調(diào)整 2 596 200(2) 2x11年12月31日，計算利息費用時借：財務(wù)費用(或在建工程) 3 129 810 應(yīng)付債券利息調(diào)整 470 190 貸：應(yīng)付利息xx銀行 3 600 000(3) 2x11年12月31日，支付利息時 借：應(yīng)付利息xx銀行 3 600 000 貸：銀行存款 3 600 0002x12年、2x13年、2x14年確認(rèn)利息費用的會計分錄與2x11年相同。(4) 2x15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時借：財務(wù)費用(或在建工程) 3 030 377.67 應(yīng)付債券面值 60 000 000 利息調(diào)整 596 6

25、22.33 貸：銀行存款 63 600 000二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算可轉(zhuǎn)換公司債券。我國發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，既含有負(fù)債成份又含有權(quán)益成份，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券；再按照該可轉(zhuǎn)換公司債券整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。負(fù)債成份的公允價值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中，利率根據(jù)市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎

26、相同現(xiàn)金流量，但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具的適用利率確定。發(fā)行該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照其初始確認(rèn)金額的相對比例進(jìn)行分?jǐn)?。二、?yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目核算。企業(yè)應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份面值，貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整”科目。對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余

27、成本確認(rèn)利息費用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券或應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票的，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目?！纠?0-310-3】 甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2x10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了

28、1 000 000份5年期一次還本付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計100 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2x11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件。二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算(1) 2x10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值：100 000 000(P/S, 9%, 5)10

29、0 000 0006%(P/A, 9%, 5) = 100 000 0000.6499100 000 0006%3.8897 = 88 328 200(元)；可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：100 000 00088 328 200 = 11 671 800(元)借：銀行存款 100 000 000 應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整 ） 11 671 800 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 100 000 000 資本公積其他資本公積（可轉(zhuǎn)換公司債券 ） 11671800(2) 2x10年12月31日，確認(rèn)利息費用時.應(yīng)計入財務(wù)費用的利息 = 88 328 2009% = 7 949

30、538(元)；當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費用 = 100 000 0006% = 6 000 000(元)借：財務(wù)費用 7 949 538 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）6 000 000 （利息調(diào)整） 1 949 538二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算(3) 2x11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時債券持有人在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以10，計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)= (100 000 0006 000 000)10 = 10 600 000(股)借：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值 ） 100 000 000 （應(yīng)計利息 ） 6 000 000 資本公積其他資本公積（可轉(zhuǎn)換公

31、司債券） 11 671 800 貸：股本 10 600 000 應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）9 722 262 資本公積股本溢價 97 349 538企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應(yīng)付利息，計提的應(yīng)付利息分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用。二、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債的核算可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票的，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整”科目，

32、按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。三、或有負(fù)債：或有事項三、或有負(fù)債：或有事項1概念：或有事項是指過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。2常見的例子：（1）未決訴訟；（2）未決仲裁；（3）企業(yè)對售后商品提供擔(dān)保；（4）附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)；（5）企業(yè)為其他單位的債務(wù)提供擔(dān)保；（6）由于污染環(huán)境而可能發(fā)生治污費用或支付罰金；（7）在發(fā)生稅收爭議時，

33、有可能補交稅款或獲得稅款返還。3或有事項的特征：（1）或有事項是過去交易或事項形成的一種狀況。（2）或有事項具有不確定性。（3）或有事項的最終結(jié)果由未來發(fā)生的事項證實。（4）證實或有事項結(jié)果的不確定事項不能完全由企業(yè)控制。1、或有事項確認(rèn)和計量 或有事項可以劃分為或有資產(chǎn)和或有負(fù)債。確認(rèn)：具體判斷是否將或有損失(或有負(fù)債) 確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)同時考慮以下幾點：（1）該項義務(wù)為企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（2）該項義務(wù)的了結(jié)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該項義務(wù)的金額能夠可靠地計量。 符合上述確認(rèn)條件的負(fù)債，其金額應(yīng)當(dāng)是清償負(fù)債所需支出的最佳估計數(shù)。三、或有負(fù)債：或有事項三、或有負(fù)債：或有事項計

34、量：最佳估計數(shù)應(yīng)按如下方法確定：（1）或有事項涉及的負(fù)債所需支出是一個金額范圍時，最佳估計數(shù)應(yīng)按該范圍的上、下限金額的平均數(shù)確定。如：2001年12月27日，甲企業(yè)因合同違約而涉及一樁訴訟案。根據(jù)企業(yè)的法律顧問判斷，最終的判決可能對甲企業(yè)不利。2001年12月31日，甲企業(yè)尚未接到法院的判決，因訴訟需承擔(dān)的賠償金額也無法準(zhǔn)確確定。不過，據(jù)專業(yè)人士估計，賠償金額可能是80萬元至100萬元之間的某一金額。根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)在2001年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項金額為90=（80+100）/2萬元的負(fù)債。（2）或有事項涉及單項項目時，最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生的金額確定。如：若上例

35、中，甲公司在該訴訟案中勝訴的可能性有40%，敗訴的可能性有60%。如果敗訴，將要賠償100萬元。在這種情況下，甲企業(yè)應(yīng)在2001年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項金額為100萬元的負(fù)債。三、或有負(fù)債：或有事項三、或有負(fù)債：或有事項（3）或有事項涉及多個項目時，最佳估計數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定。如：2001年，乙企業(yè)銷售產(chǎn)品3萬件，銷售額為1.2億元。乙企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款規(guī)定：產(chǎn)品售出1年內(nèi)，如果發(fā)生正常質(zhì)量問題，乙企業(yè)將免費負(fù)責(zé)修理。根據(jù)以往的經(jīng)驗，如果出現(xiàn)較小的質(zhì)量問題，則需發(fā)生的修理費為銷售額的1%；而如果出現(xiàn)較大的質(zhì)量問題，則需發(fā)生的修理費用為銷售額的2%。據(jù)預(yù)測，本

36、年度已售產(chǎn)品中，有80%不會發(fā)生質(zhì)量問題，有15%將發(fā)生較小質(zhì)量問題，有5%將發(fā)生較大質(zhì)量問題。據(jù)此，2001年年末乙企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額（最佳估計數(shù)）為：（1.21%）15%+(1.22%)5%=0.003（億元）數(shù)學(xué)期望（均值）=px三、或有負(fù)債：或有事項三、或有負(fù)債：或有事項或有事項（CAS 13 Vs IAS 37準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)）計量分為準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)；或有用于不予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，或有負(fù)債用于不滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債；準(zhǔn)備是時間或金額不確定的負(fù)債，是一種現(xiàn)時義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出；確認(rèn)為準(zhǔn)備的金額應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表日履行現(xiàn)時義務(wù)所要求支出的最佳估計值如果貨

37、幣時間價值影響很大，應(yīng)為支出的現(xiàn)值分為預(yù)計負(fù)債的初始計量和后續(xù)計量：初始計量按履行相關(guān)義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)，并應(yīng)考慮風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值（影響重大時應(yīng)折現(xiàn)）；后續(xù)計量為資產(chǎn)負(fù)債表日對賬面價值進(jìn)行檢查，如不能真實反映最佳估計數(shù)時應(yīng)作調(diào)整重組產(chǎn)生的或有負(fù)債只有當(dāng)企業(yè)有一項詳細(xì)、正式的重組計劃，并且已經(jīng)公告或開始實施時才可確認(rèn)，應(yīng)僅包括重組引起的直接支出，不包括非重組義務(wù)支出滿足預(yù)計負(fù)債條件的應(yīng)確認(rèn)，且按與重組有關(guān)的直接支出確定，與國際準(zhǔn)則趨同待執(zhí)行虧損合同應(yīng)作為準(zhǔn)備予以確認(rèn)和計量；但對未來經(jīng)營虧損不應(yīng)確認(rèn)準(zhǔn)備應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，但不應(yīng)就未來經(jīng)營虧損確認(rèn)預(yù)計負(fù)債與可能性相關(guān)的概念基本確定(v

38、irtually certain)；很可能(probable):較有可能（more likely than not）發(fā)生的可能性比不發(fā)生的可能性大；極小可能(remote)基本確定：95100很可能：5095)可能： 550 )極小可能( 0-5 )是否確認(rèn)或有負(fù)債、或有資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)，或有資產(chǎn)很可能流入時應(yīng)披露不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的應(yīng)披露對于或有損失，除了按前文所述加以確認(rèn)外，還應(yīng)分別不同情況在會計報表附注中加以披露。具體情況如下：（1）對于因或有事項而確認(rèn)的負(fù)債，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目反映，并在會計報表附注中作相應(yīng)披露，與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)

39、的補償金額后，在利潤表中與其他費用或支出項目合并反映。（2）對于以下或有負(fù)債，企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中分類披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響：已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票所形成的或有負(fù)債、未決訴訟、仲裁所形成的或有負(fù)債以及為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保所形成的或有負(fù)債。（3）對于或有資產(chǎn)，企業(yè)一般不應(yīng)在會計報表附注中披露。2、或有損失的披露或有負(fù)債與預(yù)計負(fù)債、或有資產(chǎn)與預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債資產(chǎn)基本確定，可確認(rèn)預(yù)計資產(chǎn)100%的可能性95%的可能性50%的可能性極小可能的或有負(fù)債一般可不披露，但已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁以及債務(wù)擔(dān)保除外。很可能，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債很可能，可披露或有資產(chǎn)100%的可能性50%的可能

40、性5%的可能性0%的可能性0%的可能性可能性含上限，不含下限可能，應(yīng)披露或有負(fù)債可能，一般不披露或有資產(chǎn)或有事項會計的具體應(yīng)用或有事項會計的具體應(yīng)用未決訴訟或未決仲裁未決訴訟或未決仲裁訴訟，是指當(dāng)事人不能通過協(xié)商解決爭議，因而在人民法院起訴、應(yīng)訴，請求人民法院通過審判程序解決糾紛的活動。訴訟尚未裁決之前，對于被告來說，可能形成一項或有負(fù)債或者預(yù)計負(fù)債；對于原告來說，則可能形成一項或有資產(chǎn)。仲裁，是指經(jīng)濟法的各方當(dāng)事人依照事先約定或事后達(dá)成的書面仲裁協(xié)議，共同選定仲裁機構(gòu)并由其對爭議依法作出具有約束力裁決的一種活動。作為當(dāng)事人一方，仲裁的結(jié)果在仲裁決定公布以前是不確定的，會構(gòu)成一項潛在義務(wù)或現(xiàn)時

41、義務(wù)，或者潛在資產(chǎn)。未決訴訟或未決仲裁未決訴訟或未決仲裁【例5】 208年11月1日，乙股份有限公司因合同違約而被丁公司起訴。208年12月31日，公司尚未接到法院的判決。丁公司預(yù)計，如無特殊情況很可能在訴訟中獲勝，假定丁公司估計將來很可能獲得賠償金額1 900 000元。在咨詢了公司的法律顧問后，乙公司認(rèn)為最終的法律判決很可能對公司不利。假定乙公司預(yù)計將要支付的賠償金額、訴訟費等費用為1 600 000元至2 000 000元之間的某一金額，而且這個區(qū)間內(nèi)每個金額的可能性都大致相同，其中訴訟費為30 000元。此例中，丁公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)在208年12月31日的報表附注中披露或有

42、資產(chǎn)1 900 000元。乙股份有限公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債，金額為：（1 600 000+2 000 000）2=1 800 000（元）同時在208年12月31日的附注中進(jìn)行披露。乙公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：管理費用訴訟費 30 000 營業(yè)外支出 1 770 000 貸：預(yù)計負(fù)債未決訴訟 1800 000確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入營業(yè)外支出未決訴訟或未決仲裁未決訴訟或未決仲裁應(yīng)當(dāng)注意的是，對于未決訴訟，企業(yè)當(dāng)期實際發(fā)生的訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負(fù)債之間的差額，應(yīng)分別情況處理：第一，企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)合理預(yù)計了預(yù)計負(fù)債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實際發(fā)生的訴

43、訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負(fù)債之間的差額，直接計入或沖減當(dāng)期營業(yè)外支出。第二，企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，原本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計訴訟損失，但企業(yè)所作的估計卻與當(dāng)時的事實嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應(yīng)當(dāng)按照重大會計差錯更正的方法進(jìn)行處理。第三，企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理預(yù)計訴訟損失，因而未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，則在該項損失實際發(fā)生的當(dāng)期，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出。第四，資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的未決訴訟，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。二、債務(wù)擔(dān)保二、債務(wù)擔(dān)保債務(wù)

44、擔(dān)保在企業(yè)中是較為普遍的現(xiàn)象。作為提供擔(dān)保的一方，在被擔(dān)保方無法履行合同的情況下，常常承擔(dān)連帶責(zé)任。從保護(hù)投資者、債權(quán)人的利益出發(fā)，客觀、充分地反映企業(yè)因擔(dān)保義務(wù)而承擔(dān)的潛在風(fēng)險是十分必要的。【例6】 207年10月，B公司從銀行貸款人民幣20 000 000元，期限2年，由A公司全額擔(dān)保；209年4月，C公司從銀行貸款美元1 000 000元，期限1年，由A公司擔(dān)保50；209年6月，D公司通過銀行從G公司貸款人民幣10 000 000元，期限2年，由A公司全額擔(dān)保。截至209年12月31日，各貸款單位的情況如下：B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司，A公司因連帶責(zé)任需賠償多少金額尚

45、無法確定；C公司由于受政策影響和內(nèi)部管理不善等原因，經(jīng)營效益不如以往，可能不能償還到期美元債務(wù)；D公司經(jīng)營情況良好，預(yù)期不存在還款困難。本例中，對B公司而言，A公司很可能需履行連帶責(zé)任，但損失金額是多少，目前還難以預(yù)計；就C公司而言，A公司可能需履行連帶責(zé)任；就D公司而言，A公司履行連帶責(zé)任的可能性極小。這三項債務(wù)擔(dān)保形成A公司的或有負(fù)債，不符合預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，A公司在209年12月31日編制財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在附注中作相應(yīng)披露。或有事項需要在附注中作相應(yīng)披露。預(yù)計負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中反映三、產(chǎn)品質(zhì)量保證三、產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)品質(zhì)量保證，通常指銷售商或制造商在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)后，對客戶提供服務(wù)的

46、一種承諾。在約定期內(nèi)（或終身保修），若產(chǎn)品或勞務(wù)在正常使用過程中出現(xiàn)質(zhì)量或與之相關(guān)的其他屬于正常范圍的問題，企業(yè)負(fù)有更換產(chǎn)品、免費或只收成本價進(jìn)行修理等責(zé)任。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在符合確認(rèn)條件的情況下，于銷售成立時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。【例7】甲股份有限公司是生產(chǎn)并銷售A產(chǎn)品的企業(yè)，208年度第一季度，共銷售A產(chǎn)品60 000件，銷售收入為360 000 000元。根據(jù)公司的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，該產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，如發(fā)生正常質(zhì)量問題，公司將負(fù)責(zé)免費維修。根據(jù)以前年度的維修記錄，如果發(fā)生較小的質(zhì)量問題，發(fā)生的維修費用為銷售收入的1；如果發(fā)生較大的質(zhì)量問題，發(fā)生的維修費用為銷售收入的2。根據(jù)公司技術(shù)部門的預(yù)測，本

47、季度銷售的產(chǎn)品中，80不會發(fā)生質(zhì)量問題；15可能發(fā)生較小質(zhì)量問題；5可能發(fā)生較大質(zhì)量問題。據(jù)此，208年第一季度末，甲股份有限公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的負(fù)債金額為：360 000 000（080+115+25）=900 000（元）。假定甲公司208年度第一季度實際發(fā)生的維修費為850 000元，“預(yù)計負(fù)債產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目207年末余額為30 000元。本例中，208年度第一季度，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）確認(rèn)與產(chǎn)品質(zhì)量保證有關(guān)的預(yù)計負(fù)債：借：銷售費用產(chǎn)品質(zhì)量保證 900 000 貸：預(yù)計負(fù)債產(chǎn)品質(zhì)量保證 900 000（2）發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用（維修費）：借：預(yù)計負(fù)債產(chǎn)品質(zhì)量保證 850

48、 000 貸：銀行存款或原材料等 850 000“預(yù)計負(fù)債產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目208年第一季度末的余額為：900 000-850 000+30 000=80 000（元）在對產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，需要注意的是：第一，如果發(fā)現(xiàn)保證費用的實際發(fā)生額與預(yù)計數(shù)相差較大，應(yīng)及時對預(yù)計比例進(jìn)行調(diào)整；第二，如果企業(yè)針對特定批次產(chǎn)品確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，則在保修期結(jié)束時，應(yīng)將“預(yù)計負(fù)債產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，不留余額；第三，已對其確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的產(chǎn)品，如企業(yè)不再生產(chǎn)了，那么應(yīng)在相應(yīng)的產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，將“預(yù)計負(fù)債產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，不留余額。三、產(chǎn)品質(zhì)量保證三、產(chǎn)品質(zhì)量保證四、虧損合同四、虧損合同待執(zhí)行合同變

49、為虧損合同，同時該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。其中，待執(zhí)行合同，是指合同各方未履行任何合同義務(wù)，或部分履行了同等義務(wù)的合同。企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的商品銷售合同、勞務(wù)提供合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同，待執(zhí)行合同不屬于或有事項。但是，待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同的，應(yīng)當(dāng)作為或有事項。虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益的合同。預(yù)計負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者。企業(yè)與其他單位簽訂的商品銷售合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均可能變?yōu)樘潛p合同。企業(yè)對虧損合同進(jìn)行會計處理

50、，需要遵循以下兩點原則：首先，如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時義務(wù)，同時滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。其次，待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，如果預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。【例8】208年1月1日，甲公司采用經(jīng)營租賃方式租入一條生產(chǎn)線

51、生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期4年。甲公司利用該生產(chǎn)線生產(chǎn)的A產(chǎn)品每年可獲利20萬元。209年12月31日，甲公司決定停產(chǎn)A產(chǎn)品，原經(jīng)營租賃合同不可撤銷，還要持續(xù)2年，且生產(chǎn)線無法轉(zhuǎn)租給其他單位。本例中，甲公司與其他公司簽訂了不可撤銷的經(jīng)營租賃合同，負(fù)有法定義務(wù)，必須繼續(xù)履行租賃合同（交納租金）。同時，甲公司決定停產(chǎn)A產(chǎn)品。因此，甲公司執(zhí)行原經(jīng)營租賃合同不可避免要發(fā)生的費用很可能超過預(yù)期獲得的經(jīng)濟利益，屬于虧損合同，應(yīng)在209年12月31日，根據(jù)未來應(yīng)支付的租金的最佳估計數(shù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債?！纠?】 乙企業(yè)208年1月1日與某外貿(mào)公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在208年2月15日以每件產(chǎn)品100元的價格向外

52、貿(mào)公司提供10 000件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，乙企業(yè)需要交納300 000元的違約金。這批產(chǎn)品在簽訂合同時尚未開始生產(chǎn)，但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預(yù)計生產(chǎn)每件產(chǎn)品的成本升至125元。此例中，乙企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本為每件125元，而售價為每件100元，每銷售1件產(chǎn)品虧損25元，共計損失250 000元。因此，這項銷售合同是一項虧損合同。如果撤銷合同，乙企業(yè)需要交納300 000元的違約金。（1）由于該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標(biāo)的資產(chǎn)，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債：借：營業(yè)外支出 250 000 貸：預(yù)計負(fù)債 250 000

53、（2）待相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債沖減產(chǎn)品成本：借：預(yù)計負(fù)債 250 000 貸：庫存商品 250 000四、虧損合同四、虧損合同【例10】 丙企業(yè)以生產(chǎn)B產(chǎn)品為主，目前企業(yè)庫存積壓較大，產(chǎn)品成本為每件180元。為了消化庫存，盤活資金，丙企業(yè)208年1月25日與某外貿(mào)公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在208年2月5日，以每件產(chǎn)品150元的價格向外貿(mào)公司提供10 000件產(chǎn)品，合同不可撤銷。本例中，丙企業(yè)生產(chǎn)B產(chǎn)品的成本為每件180元，而售價為每件150元，每銷售1件虧損30元，共計損失300 000元。并且，合同不可撤銷。因此，這項銷售合同是一項虧損合同。由于該合同簽訂時即為虧損合

54、同，且存在標(biāo)的資產(chǎn)。乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)對A產(chǎn)品進(jìn)行減值測試，計提減值準(zhǔn)備，如果虧損不超過該減值損失，企業(yè)不需確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，如果虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。四、虧損合同四、虧損合同五、重組義務(wù)五、重組義務(wù)（一）重組義務(wù)的確認(rèn)重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。屬于重組的事項主要包括：1出售或終止企業(yè)的部分業(yè)務(wù)；2對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整；3關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組與企業(yè)合并、債務(wù)重組區(qū)別開。因為重組通常是企業(yè)內(nèi)部資源的調(diào)整和組合，謀求現(xiàn)有資產(chǎn)效能的最大化；企業(yè)合并是在不

55、同企業(yè)之間的資本重組和規(guī)模擴張；而債務(wù)重組是債權(quán)人對債務(wù)人作出讓步，債務(wù)人減輕債務(wù)負(fù)擔(dān)，債權(quán)人盡可能減少損失。企業(yè)因重組而承擔(dān)了重組義務(wù)，并且同時滿足或有事項的三項確認(rèn)條件時，才能確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。首先，同時存在下列情況的，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：1有詳細(xì)、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)、預(yù)計重組支出、計劃實施時間等； 2該重組計劃已對外公告。其次，需要判斷重組義務(wù)是否同時滿足預(yù)計負(fù)債的三個確認(rèn)條件，即判斷其承擔(dān)的重組義務(wù)是否是現(xiàn)時義務(wù)、履行重組義務(wù)是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、重組義務(wù)的金額是否能夠可靠計量。只有同時滿足這三個確認(rèn)條件，才能將重組義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計

56、負(fù)債。例如，某公司董事會決定關(guān)閉一個事業(yè)部。如果有關(guān)決定尚未傳達(dá)到受影響的各方，也未采取任何措施實施該項決定，該公司就沒有開始承擔(dān)重組義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；如果有關(guān)決定已經(jīng)傳達(dá)到受影響的各方，并使各方對企業(yè)將關(guān)閉事業(yè)部形成合理預(yù)期，通常表明企業(yè)開始承擔(dān)重組義務(wù)，同時滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)和金額能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。（二）重組義務(wù)的計量企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計負(fù)債金額，計入當(dāng)期損益。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔(dān)的直接支出，不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。由于企業(yè)在計量預(yù)計負(fù)債時不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)的利得或損失，

57、在計量與重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計負(fù)債時，也不考慮處置相關(guān)資產(chǎn)（廠房、店面，有時是一個事業(yè)部整體）可能形成的利得或損失，即使資產(chǎn)的出售構(gòu)成重組的一部分也是如此，這些利得或損失應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)。五、重組義務(wù)五、重組義務(wù)四、借款費用的核算借款費用的含義借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。對于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費用，不應(yīng)包括在借款費用中。但是承租人根據(jù)租賃會計準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費用屬于借款費用。因借款而發(fā)生的利息。包括企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條

58、件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實際利率），屬于借款費用的范疇。例如，XYZ公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價值為1 000元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場利率為年利率8%，由于公司債券的票面利率低于市場利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價發(fā)行的方式，折價金額在實質(zhì)上是用于補償投資者在購入債券后所收到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費用的調(diào)整額。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率

59、出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險，因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費用的有機組成部分。因借款而發(fā)生的輔助費用。是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。借款費用的內(nèi)容借款的范圍借款的范圍借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具

60、有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某制造企業(yè)為了建造廠房向某銀行專門貸款1億元、某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元、某施工企業(yè)為了完成承接的某運動場館建造合同向銀行專門貸款5 000萬元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受與銀行簽訂的相關(guān)合同限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無