企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題及案例分析講義

1、整理課件1l（一）同一控制下的企業(yè)合并的判斷（一）同一控制下的企業(yè)合并的判斷l(xiāng)1.1.同一控制下的企業(yè)合并。參與合并各方在合同一控制下的企業(yè)合并。參與合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且非暫并前后均受同一方或相同多方最終控制且非暫時性的。時性的。l其特點：其特點：不屬于交易，是資產(chǎn)、負(fù)債的重新不屬于交易，是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，最終控制方在企業(yè)合并前后能夠控制的組合，最終控制方在企業(yè)合并前后能夠控制的資產(chǎn)沒有改變；資產(chǎn)沒有改變；交易作價往往不公允。交易作價往往不公允。整理課件22.2.判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下

2、要點合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點: :（1 1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。（2 2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。策，并從中獲取利益的投資者群體。整理課件3（3 3）實施控制的時間性要求，是指參與合）實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合

3、并前后較長時間內(nèi)為最終控并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前( (即合并日之前即合并日之前) )，參與合并各方在最終，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在控制方的控制時間一般在1 1年以上年以上( (含含1 1年年) )，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1 1年以上年以上( (含含1 1年年) )。整理課件4l（4 4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面企業(yè)合并，應(yīng)綜合

4、構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。l通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。l同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。整理課件5l1.反向購買界定l非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，發(fā)行方通?？梢匀〉霉善辟徺I方的控

5、制權(quán)，發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。l某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，成為會計上的被購買方，但是在法律形式上還是母公司；而購買其股票的一方屬于法律上的子公司，但是是會計上的購買方，二者關(guān)系剛好相反。整理課件6整理課件7l【案例】l“海通證券”借殼“都市股份”實現(xiàn)上市?！岸际泄煞荨卑l(fā)行權(quán)益性證券，為法律上的母公司；實際上，“海通證券”原有股東取得了“都市股份”的控制權(quán)，為實質(zhì)上的購買方。l 整理課件8國際上關(guān)于反向購買的界定國際上關(guān)于反向購買的界定 法律上的母公司法律上的母公司持有另一方股權(quán)比例為持有另一方股權(quán)比例為50%50%以以上的一方

6、上的一方 會計上的母公司會計上的母公司取得控制權(quán)的一方取得控制權(quán)的一方l我國相關(guān)規(guī)定我國相關(guān)規(guī)定 公司法公司法界定的控股股東界定的控股股東出資額占企業(yè)資出資額占企業(yè)資本總額本總額50%50%以上的股東以上的股東 會計上的母公司會計上的母公司取得控制權(quán)的一方取得控制權(quán)的一方企業(yè)合并企業(yè)合并反向購買反向購買整理課件9l2.企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本l會計上的購買方（法律上的子公司，非上市公司）會計上的購買方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；的合并成本；l根據(jù)原股東持有上市公司的股權(quán)比例假定推算。根據(jù)原股東持有上市公司的股權(quán)比例假定推算。l反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企反向購買中，法

7、律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其業(yè)合并成本是指其如果如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量權(quán)益性證券數(shù)量與與權(quán)益性證券的權(quán)益性證券的公允價值計算公允價值計算的結(jié)果。的結(jié)果。整理課件10l購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值；l購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公

8、允價值。整理課件11l3.3.合并財務(wù)報表的編制合并財務(wù)報表的編制個別財務(wù)報表賬務(wù)處理與是否為反向購買沒有關(guān)系，仍舊依據(jù)長期股權(quán)投資相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理；法律上的母公司（上市公司）編制；根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則編制：法律上的母公司需把對方看作母公司，把自己看作子公司。 整理課件12l反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務(wù)報表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，即反向購買的合并財務(wù)報表以子公司（購買方）為主體，保留子公司（購買方）的股東權(quán)益各項目，抵銷母公司（被購買方）的股東權(quán)益各項目。 整理課件13l反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從如下原則編制合并財務(wù)報表：l（1）合并財務(wù)報表中，法律上子公司

9、的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。l（2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司（購買方）法律上子公司（購買方）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。整理課件14l（3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額（股本和資本公積）應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。l但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)（股本的數(shù)量）應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。整理課件15l（4）法律上母公司（被購買方被購買方）的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并

10、入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值購買日確定的公允價值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。l（5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司（購買方購買方）的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。整理課件16l（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。l因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有

11、的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司（購買方購買方）的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。整理課件17l應(yīng)予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制。l法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定。l【注】區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。整理課件18l假定A上市公司于2010年3月31日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。購買日合并金額計算如下：整理課件19整理課件20l假定A上市公司于2010年3月31日通過定向

12、增發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。購買日合并金額計算如下：整理課件21整理課件22l假定A上市公司于2010年3月31日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。購買日合并金額計算如下：整理課件23整理課件24l（四）每股收益的計算l發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：l（1）自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；l（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法法律上母公司律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。l整理課件25l反向購買后對外提供比較合并財

13、務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。l上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。整理課件26l【案例40】A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。lA公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示：整理課件27整理課件28l其他資

14、料：（1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1200萬股普通股以取得B企業(yè)全部600萬股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。整理課件29整理課件30l其他資料：（1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1200萬股普通股以取得B企業(yè)全部600萬股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公允價值為20元，B企

15、業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。整理課件31l（3）207年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高3000萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。整理課件32l 【分析】l(1)反向購買l對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購買方，A公司為被購買方。整理課件33l（2）確定該項合并中B企業(yè)的合并成本lA公司在該項合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1200萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公

16、司的股權(quán)比例為54.55%（12002200）；l如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（60054.55%600），其公允價值為20000萬元（500萬股40），企業(yè)合并成本為20000萬元。整理課件34整理課件35l（3）合并商譽l企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配：l企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本2000020000lA公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債：l流動資產(chǎn) 2000l非流動資產(chǎn)17000（140003000增值）l流動負(fù)債（800）l非流動負(fù)債（200）l商譽商譽 20002000整理課件36l（4）編制合并日的合并報表整理課件37

17、整理課件38整理課件39整理課件40整理課件41l（5）每股收益l本例中假定B企業(yè)206年實現(xiàn)合并凈利潤1200萬元，207年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤2300萬元，自206年1月1日至207年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。lA公司207年基本每股收益：l2300（12009122200312）1.59；l提供比較報表的情況下，每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，l206年的每股收益1200120012001（元）。整理課件42l（6）少數(shù)股東權(quán)益lB企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。l A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1080萬股（

18、60090%2）。l企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權(quán)比例為51.92%（10802080）。整理課件43l（5）每股收益l本例中假定B企業(yè)206年實現(xiàn)合并凈利潤1200萬元，207年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤2300萬元，自206年1月1日至207年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。lA公司207年基本每股收益：l2300（12009122200312）1.59；l提供比較報表的情況下，每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，l206年的每股收益1200120012001（元）。整理課件44l（6）少數(shù)股東權(quán)益lB企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股

19、權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。l A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1080萬股（60090%2）。l企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權(quán)比例為51.92%（10802080）。整理課件45l通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（60090%51.92%60090%），B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為20000萬元（1040540）40，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為4000萬元，在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東

20、權(quán)益列示。l【注意】少數(shù)股東權(quán)益合并前B公司所有者權(quán)益賬面價值B公司少數(shù)股權(quán)比例4000010%4000（萬元）整理課件46l5.編制合并財務(wù)報表的特殊考慮l根據(jù)財政部會計司關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復(fù)函（財會便200917號）的規(guī)定，非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：l整理課件47l（1）交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通

21、知（財會函200860號）的規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽或計入當(dāng)期損益。整理課件48l（2）交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并及相關(guān)講解的規(guī)定執(zhí)行，即對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽或是計入當(dāng)期損益。整理課件49l（3）業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)

22、利益等形式的回報。l有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。對于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實際情況進(jìn)行判斷。整理課件50（一）合并范圍的確定 1.合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制強調(diào)： （1）單方面的，不是共同控制，實施控制的主體只有一個。因此，共同控制下的合營企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法。 （2）控制的對象是對方的財務(wù)、經(jīng)營政策。即對方的日常經(jīng)營活動。而不是子公司的合并、分立等按照公司法規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過的重大事項。 （3）控制是為了獲取利益。代行政府職能控制不在內(nèi)。整理課件51l實務(wù)操作：實務(wù)

23、操作：l1、第一大股東是否擁有相當(dāng)?shù)墓蓹?quán)比例，其余股權(quán)比較分散；l2、根據(jù)歷史經(jīng)驗判斷，股東大會誰說了算？其他股東是否踴躍參加；l3、是否有跡象表明其他小股東是否有意采取聯(lián)合行動推翻大股東決議；l4、國有企業(yè)改制以后是否還存在行政干預(yù)和濃厚的壟斷色彩；l5、大股東的決策又沒有完全無視小股東的利益？整理課件52l財會函200860號）要求:l企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確理解會計準(zhǔn)則中有關(guān)“控制”的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類型和合并財務(wù)報表的合并范圍。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點等情況。整理課件53l當(dāng)期因購買子公司或其他原因?qū)е潞喜⒎秶l(fā)生變化

24、的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據(jù)等。l企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的,應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。整理課件54l(1)2007(1)2007年版的會計準(zhǔn)則講解：年版的會計準(zhǔn)則講解：l在合并報表中，企業(yè)在目前也可以根據(jù)實際在合并報表中，企業(yè)在目前也可以根據(jù)實際情況采用比例合并法對合營企業(yè)報表進(jìn)行合情況采用比例合并法對合營企業(yè)報表進(jìn)行合并，但必須在附注中予以說明。并，但必須在附注中予以說明。整理課件55（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號：企業(yè)對于合營企業(yè)是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍？ 答：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，