攤余成本和實際利率法

1、攤余成本和實際利率法一、長期借款長期借款的核算分為取得借款、期末計息和到期償還三個階段。 1取得借款借：銀行存款（實際取得的數(shù)額）長期借款一一利息調(diào)整（倒擠）貸：長期借款一一本金（合同約定的數(shù)額）2. 期末計息借：財務(wù)費用/在建工程等（期初攤余成本x實際利率）貸：應(yīng)付利息 （本金X合同利率）長期借款一一利息調(diào)整（倒擠）注意：一次還本付息的長期借款，“應(yīng)付利息”改為“長期借款一一應(yīng)計利息”科目。3. 償還本金借：長期借款一一本金財務(wù)費用等貸：銀行存款長期借款一一利息調(diào)整【例題1 計算題】某企業(yè)為建造一幢廠房，于20X 9年1月1日借入期限為2年的長期專門借款1 500 000元，款項已存入銀行。

2、借款利率按市場利率確定為9%,每年付息一次，期滿后一次還清本金。20X 9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價款共計900 000元，2X 10年初，又以銀行存款支付工程費用600 000元，該廠房于2 X 10年8月31日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20X 9年1月1日，取得借款時：借：銀行存款1 500貸：長期借款一一XX銀行一一本金1 500 000(2) 20 X 9年初，支付工程款時：借：在建工程XX廠房900 000貸：銀行存款900 000(3) 20 X 9年12月31日，計算20 X 9年應(yīng)計入工

3、程成本的利息費用時:借款利息=1 500 000 X 9%= 135 000 (元)借：在建工程XX廠房135 000貸：應(yīng)付利息XX銀行135 000(4) 20 X 9年12月31日，支付借款利息時:借：應(yīng)付利息XX銀行135 000貸：銀行存款135 000(5) 2X 10年初，支付工程款時:借：在建工程XX廠房600 000貸：銀行存款600 000(6) 2X 10年8月31日，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時:該期應(yīng)計入工程成本的利息=(1 500 000 X 9%/12 ）X 8= 90 000 （元）借：在建工程XX廠房90 000貸：應(yīng)付利息XX銀行90 000同時:借：固定資產(chǎn)X

4、X廠房1 725 000貸：在建工程XX廠房1 725 000(7) 2X 10年12月31日，計算2X 10年9月至12月的利息費用時：應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=（1 500 000 X 9%/12 ）X 4 = 45 000 （元）借：財務(wù)費用XX借款45 000貸：應(yīng)付利息XX銀行45 000(8) 2X 10年12月31日，支付利息時:借：應(yīng)付利息XX銀行135 000貸：銀行存款135 000(9) 2X 11年1月1日，到期還本時：借：長期借款一一XX銀行一一本金1 500 000貸：銀行存款1 500 000二、應(yīng)付債券一般公司債券的核算包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計算、到期償還三個

5、環(huán)節(jié)。建議與金融資產(chǎn)中的“持有至到期投資”對照學(xué)習(xí)。1公司債券的發(fā)行 票面利息市場利率t發(fā)行價格面值t溢價發(fā)行t “利息調(diào)整”在貸方比如發(fā)行一項公司 5年期債券，面值為1 000萬元，票面利息為5%,市場利率為3%。未 來現(xiàn)金流量如下圖所示：50505050501000上述未來現(xiàn)金流量按照 3%折現(xiàn)得到的現(xiàn)值=發(fā)行價格 1 000萬元，為溢價發(fā)行。假定算得現(xiàn)值為1 200萬元，則分錄為：借：銀行存款1 200貸：應(yīng)付債券一一面值1 000利息調(diào)整 200 票面利息V市場利率t發(fā)行價格v面值t折價發(fā)行t “利息調(diào)整”在借方 票面利息=市場利率T發(fā)行價格=面值T平價發(fā)行T無“利息調(diào)整”上述講解，均

6、假定沒有發(fā)行費用， 如果存在發(fā)行費用， 發(fā)行費用會減少企業(yè)實際收到的銀行存款，從而影響分錄中利息調(diào)整金額。注意：實際利率是指將未來現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值，等于其發(fā)行價格的折現(xiàn)率。2利息調(diào)整的攤銷/期末攤余成本的計算如下圖所示:計心彳一一審熄膺整H面HR*日叭風(fēng)ht利A二”里（1）溢價發(fā)行的情況下:借：財務(wù)費用/在建工程等（期初攤余成本x實際利率）應(yīng)付債券一一利息調(diào)整（倒擠）貸：應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券一一應(yīng)計利息）（2）折價發(fā)行的情況下：借：財務(wù)費用/在建工程等（期初攤余成本x實際利率）貸：應(yīng)付債券一一利息調(diào)整（倒擠）應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券一一應(yīng)計利息）注意：對于應(yīng)付未付利息，如為分期付息的債券，貸記“

7、應(yīng)付利息”科目；如為一次還 本付息的債券，則貸記“應(yīng)付債券一一應(yīng)計利息”科目。上述計算和會計處理過程，就是應(yīng)付債券期末攤余成本的計算過程。即:期末攤余成本=期初攤余成本+利息費用-應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）其中：利息費用（即實際的利息負擔）=期初攤余成本x實際利率應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）=債券面值x票面利率利總、現(xiàn)金 十轉(zhuǎn)用流出鷺-面值*利率注意與持有至到期投資期末攤余成本計算的聯(lián)系和區(qū)別:購買債券方:期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-收到的利息(現(xiàn)金流入)發(fā)行債券方(本章)：期末攤余成本=期初攤余成本+利息費用-支付的利息(現(xiàn)金流出)3債券的償還(1) 分期付息、到期還本(含最后一期的利息)債券：

8、借：財務(wù)費用等貸：應(yīng)付利息應(yīng)付債券一一利息調(diào)整(倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整)借：應(yīng)付債券面值應(yīng)付利息貸：銀行存款(2) 到期一次還本付息：借：財務(wù)費用等貸：應(yīng)付債券一一應(yīng)計利息利息調(diào)整(倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整)借：應(yīng)付債券面值應(yīng)計利息貸：銀行存款【例題2 計算題】2 X 11年1月1日，甲公司經(jīng)批準發(fā)行 5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年 12月31日支付，票面利率為年利率 6%。假定債 券發(fā)行時的市場利率為 5%。答疑編號3245110102 :針對該題提問正確答案甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：60 000 000 X( P/S, 5%, 5)+ 60 000 00

9、0 X 6%X( P/A, 5%, 5)= 60 000 000 X 0.7835+ 60 000 000 X 6%X 4.3295 = 62 596 200 (元)甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，見表1。日期現(xiàn)金流岀(a)實際利息費用(b) = (d) X 5%已償還的本金(c) = (a) - (b)攤余成本余額(d)=期初(d) + (b) (a)2X11年1月1日62,596,200.002X11年12月31日3,600,000.003,129,810.00470,190.0062,126,010.002X12年12月31日3,600,000.003,1

10、06,300.50493,699.5061,632,310.502X13年12月31日3,600,000.003,081,615.53518,384.4761,113,926.032X14年12月31日3,600,000.003,055,696.30544,303.7060,569,622.332X15年12月31日3,600,000.003,030,377.67*569,622.3360,000,000.00小計18,000,000.0015,403,800.002,596,200.0060,000,000.002X15年12月31日60,000,000.0060,000,000.00-合計

11、78,000,000.0015,403,800.0062,596,200.00* 尾數(shù)調(diào)整：60 000 000 + 3 600 000 60 569 622.33 = 3 030 377.67 （元）2011. 12. 31余成本=期初攤余成本62, 996, 200丄利息 現(xiàn)金 十費用一盜出12810 3,6OQ, （XX）=62,126,010（元）根據(jù)表1的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下:(1)2X 11年1月1日，發(fā)行債券時:借：銀行存款62 596 200貸：應(yīng)付債券面值60 000 000利息調(diào)整2 596 200(2) 2 X 11年12月31日，計算利息費用時：借：財務(wù)費用(或在

12、建工程)3 129 810應(yīng)付債券一一利息調(diào)整470 190貸：應(yīng)付利息3 600 000(3) 2 X 11年12月31日支付利息時：借：應(yīng)付利息3 600 000貸：銀行存款3 600 0002X 12、2X 13、2X 14年確認利息費用的會計分錄與2X 11年相同，金額與利息費用一覽表的對應(yīng)金額一致。(4) 2 X 15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時：應(yīng)付債券一一面值60 000 000利息調(diào)整569 622.33貸：銀行存款63 600 000三、持有至到期投資1初始計量，以公允價值計量。企業(yè)購入的持有至到期投資，其購買時價格為多少，就應(yīng)該記多少，體現(xiàn)的就是公允價值

13、。注意的問題：（1）相關(guān)交易費用（是指與金融資產(chǎn)的取得直接相關(guān)的新增交易費用。如，手續(xù)費、傭金、稅金等）計入初始入賬金額。（2） 買價中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。這部分股利/利息屬于購買方墊付的金額，單獨作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算。2、后續(xù)計量，應(yīng)用實際利率法，按攤余成本計量實際利率法（1）實際利率。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。實際利率和票面利率相對。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交

14、易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。企業(yè)在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。（2）持有至到期投資初始確認時，應(yīng)當計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（如，企業(yè)提前收回一部分本金，此時不能調(diào)整實際利率，只能改變投資的攤余成本。）攤余成本攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1） 扣除已償還的本金；（如，提前償還

15、的本金，則計算時要將這部分本金扣除掉。）（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（簡單的講，就是利息調(diào)整的攤銷）（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意多選題的考察）期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入-已償還本金-減值損失 投資收益/實際利息=期初攤余成本x實際利率現(xiàn)金流入/應(yīng)收利息=債券面值x票面利率持有至到期投資有三個明細賬：了頭則三看之 ' 鄆聊持有到期期投;廿削睚向價倍（也即.冃褲余成本）rxA注：分期付息、一次還本債券，到期的利息直接通過“應(yīng)收利息”科目核算；持有至到期投資的會計處理（取得、期末、出售或到期日）持有至

16、到期投資有三個明細科目：“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”?！俺杀尽泵骷毧?目僅反映債券的面值，“應(yīng)計利息”明細科目在核算到期一次還本付息債券時才用。（一）企業(yè)取得的持有至到期投資借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資一一利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等注意：交易費用計入“利息調(diào)整”。（二）資產(chǎn)負債表日計算利息具體會計分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息債券，票面利率x面值）或持有至到期投資一一應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券，票面利率X面值）貸：投資收益（實際利息收入，期初攤余成本X實際利率）持有至到期投資一一利息調(diào)整（差額，可能在借方）

17、注意:1利息調(diào)整攤銷金額一般是通過投資收益與應(yīng)收利息（或應(yīng)計利息）倒擠得到的。2如果是到期一次還本付息債券，按票面利率與面值計算的利息計入應(yīng)計利息，在計算期末攤余成本時，不需要減去計入應(yīng)計利息的金額。因為應(yīng)計利息屬于持有至到期投資的明細科目，在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。期末攤余成本的一般計算公式如下：骨益投收初成=末成期余應(yīng)收-已收回一已發(fā)生的 利息的克金減宜損失實際利息現(xiàn)主；s人X二期初幢余成本（三）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細科目余額）投資收益（差額，也可能在借方）（四）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1第一類金融資產(chǎn)：公允價值計量

18、，且其變動形成的利得或損失計入當期損益（通過“公允價值變動損益”科目核算），處置時，須將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)到“投資收 益”科目；2第二類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損 失計入當期損益；3第三類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損 失計入當期損益；4第四類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動形成的利得或損失計入資本公積，但在終 止確認時轉(zhuǎn)出并計入當期損益。【拓展】一般認為，計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指計入資本公積一一其他資本公 積；計入利潤的利得和損失，是指計入營業(yè)外收支。例題：20 X 9年1月1日，甲公司支付價

19、款1 000 000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為 1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。因為題目條件沒有告知實際利率，因此需要先計算實際利率。投資時的實際利率是使未 來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。說明：初始投資成本為100萬元，未來現(xiàn)金流

20、量為：持有期間每年年末的利息 5.9萬元、 到期日的本金125萬元。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。計算該債券的實際利率 r:59 000X( 1 + r) =+ 59 000X( 1 + r) 2 + 59 000X( 1 + r)3+ 59 000X( 1 + r) 一4+ ( 59 000 + 1 250 000)X( 1 + r) 一5= 1 000 000采用插值法，計算得出 r = 10%。日期現(xiàn)金流出投資收益(b)二期初(d)X 10%已收回本金(c)=-(b)攤余成本余額(d)=期初(d)+ (b) - (a)20 9年1月1日1,000,000.0020 9年12月31日5

21、9,000.00100,000.00-41,000.001,041,000.002X10年12月31日59,000.00104,100.00-45,100.001,086,100.002X11年12月31日59,000.00108,610.00-49,610.001,135,710.002X12年12月31日59,000.00113,571.00-54,571.001,190,281.002X13年12月31日59,000.00118,719.00*-59,719.001,250,000.00小計295,000.00545,000.00-250,000.001,250,000.002X13年1

22、2月31日1,250,000.001,250,000.00合計1,545,000.00545,000.001,000,000.00* 尾數(shù)調(diào)整 1 250 000 + 59 000 - 1 190 281 = 118 719 (元)師聽+豔-決聽2009.12*31100萬10 萬53萬 104*171答疑編號3245090306 :針對該題提問正確答案根據(jù)表 1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下:(1) 20 X 9年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000貸：銀行存款1 000 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整250 000(2) 20 X 9年12

23、月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整41 000貸：投資收益A公司債券100 000借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000(3) 2X 10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整45 100貸：投資收益A公司債券104 100借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000(4) 2X 11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整49 610

24、貸：投資收益A公司債券108 610借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000(5) 2X 12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司59 000貸：投資收益一-A公司債券113 571借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息一-A公司59 000(6) 2X 13 年 12 月31日，確認A公司債權(quán)實際利息收入、收到債券利息和本金借：應(yīng)收利息一一A公司59 000持有至到期投資一一 A公司債權(quán)一一利息調(diào)整59 719貸：投資收益一-A公司118 719借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息一-A公司59 000借：銀行存款1 250 000貸：持有至

25、到期投資一一A公司債券一一成本1 250 000假定甲公司購買的 A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù) 利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：(59 000 + 59 000 + 59 000 + 59 000 + 59 000 + 1 250 000 )X( 1 + r) 一5=1 000 000,由此計算得出r 9.05%。據(jù)此，調(diào)整表1表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 2所示：表2單位：元日期現(xiàn)金流出投資收益(b)二期初(d)X 9.05%已收回本金(c) = (a) - (b)攤余成本余額(d)= 期初(d) + (b) (a)20 >9年1月1日1

26、,000,000.0020 >9年12月31日90,500.00-90,500.001,090,500.002X10年12月31日98,690.25-98,690.251,189,190.252X11年12月31日107,621.72-107,621.721,296,811.972X12年12月31日117,361.48-117,361.481,414,173.452X13年12月31日295,000.00130,826.55*164,173.451,250,000.00小計295,000.00545,000.00-250,000.001,250,000.002X13年12月31日1,2

27、50,000.001,250,000.00-合計1,545,000.00545,000.001,000,000.00* 尾數(shù)調(diào)整=1 250 000 + 295 000- 1 414 173.45 = 130 826.55 (元)答疑編號3245090307 :針對該題提問正確答案根據(jù)表 2中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1)20 X 9年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資一一A公司債券一一成本1 250 000貸：銀行存款1 000 000持有至到期投資一一A公司債券一一利息調(diào)整250 000(2) 20 X 9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資一一A

28、公司債券一一應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整31 500貸：投資收益一一 A公司債券90 500(3) 2X 10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整39 690.25貸：投資收益一一 A公司債券98 690.25(4) 2X 11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整48 621.72貸：投資收益一一 A公司債券107 621.72(5) 2X 12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整58

29、361.48貸：投資收益一一 A公司債券117 361.48(6) 2X 13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收回債券本金和票面利息借：持有至到期投資一一A公司債券一一應(yīng)計利息59 000利息調(diào)整71 826.55貸：投資收益一一 A公司債券130 826.55借：銀行存款1 545 000貸：持有至到期投資一一A公司債券一一成本1 250 000應(yīng)計利息295 000四、長期應(yīng)付款包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(一)應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費1租賃及其分類租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承

30、租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。O融資租賃：與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃；O經(jīng)營租賃：融資租賃之外的租賃。滿足下列標準之一的，應(yīng)認定為融資租賃。(1) 在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。(2) 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。w25%(3) 租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。75%(4) 就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資 產(chǎn)公允價值；(就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開

31、始日租 賃資產(chǎn)公允價值。)90%注意：最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額的內(nèi)容:租金! 1L 承相人到期行使購買選擇枷枝付榭項最低粗賃收款額二最仮徨賃忙款額+獨立的第三方擔保的豐道(5) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。2.承租人對融資租賃的會計處理(1) 租賃期開始日的會計處理在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費

32、用。一租賃開始日公允價僵益鈕斑療付款額現(xiàn)值孰低注意：上圖中假定不存在初始直接費用，如果存在初始直接費用， 則初始直接費用也應(yīng)當計入固定資產(chǎn)入賬價值，同時貸記“銀行存款”等。初始直接費用不影響未確認融資費用,也不參與未確認融資費用的攤銷。折現(xiàn)率選擇：承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時： 如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等 于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。 否則，應(yīng)當采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。 如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當采

33、用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費用）未確認融資費用貸：長期應(yīng)付款（最低租賃付款額）銀行存款（初始直接費用）（2）未確認融資費用的分攤承租人應(yīng)當采用實際利率法分攤未確認的融資費用。分攤額=期初攤余成本X分攤率其中：期初攤余成本就是“應(yīng)付本金的期初余額”期初攤余成本=長期應(yīng)付款的期初余額-未確認融資費用的期初余額分攤率的確定： 出租人的租賃內(nèi)含利率 合同規(guī)定利率 銀行同期貸款利率 以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值，應(yīng)當重新計算分攤率。列報：“未確認融資費用”屬于長期應(yīng)付款的抵減項目， 資產(chǎn)負債表中“長期應(yīng)付款”項目應(yīng)根

34、據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。(3) 租賃資產(chǎn)折舊的計提：比照自有固定資產(chǎn)折舊處理，參見第3章固定資產(chǎn)。 一般情況下，應(yīng)計折舊總額=固定資產(chǎn)的入賬價值-承租人或與其有關(guān)的第三方擔保 余值通常以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間。(4) 履約成本的會計處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當期損益。(5) 或有租金的會計處理或有租金是指

35、金額不固定，以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在或有租金實際發(fā)生時，計入當期損益。(6) 租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。 返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，分錄通常為：借：長期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款(承租人或與其有關(guān)的第三方擔保余值)累計折舊貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn) 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議

36、規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。 留購租賃資產(chǎn)支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款一一應(yīng)付在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)” 明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。借：長期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)一一自有固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)【例題7 計算題】2X 11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同 主要條款如下：(1) 租賃標的物：數(shù)控機床。(2) 租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日(即 2 X 12年1月1日)。(3) 租賃

37、期：自租賃期開始日算起 36個月(即2 X 12年1月1日2 X 14年12月31日)。(4) 租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900 000元。(5) 該機床在2X 12年1月1日的公允價值為 2 500 000元。(6) 租賃合同規(guī)定的利率為 8% (年利率)(B公司租賃內(nèi)含利率未知)。(7) 該機床為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。不需要安裝調(diào)試，采用年限平均法計提 折舊。(8) 2X 13年和2 X 14年兩年，A公司每年按該機床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B 公司支付經(jīng)營分享收入。A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費9800元，2X

38、13年和2X 14年，A公司使用該數(shù)控機床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8 000 000元，10 000 000元。2X 13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費用 2 800 元。2X 14年12月31日，A公司將該機床退還 B公司。 要求：作出A公司該業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理。答疑編號3245110302 :針對該題提問正確答案(1)租賃期開始日的會計處理第一步，判斷租賃類型租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命但是，最低租賃付款額的現(xiàn)值為5年，3/5 = 60%< 75%,不符合第 3條判斷標準。2 319 390元(計算過程見后)，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%, 即卩2 250 000

39、元(2 500 000元X 90%),符合第4條判斷標準。所以這項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額= 900 000 X 3+ 0 = 2 700 000 （元）最低租賃付款額現(xiàn)值= 900 000 X（ P/A,8%,3）= 2 319 390 v 2 500 000根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為最低租賃付款額現(xiàn)值2 319 390元+初始直接費用 9 800，即 2 329 190元第三步，計算未確認融資費用未確認融資費用=最低租賃付款額最低租賃付款額現(xiàn)值=2 700 000 2 319

40、 390 =380 610 （元）第四步，會計分錄2 X 12年1月1日借：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)一一數(shù)控機床2 329 190未確認融資費用380 610 （倒擠）貸：長期應(yīng)付款一一 B公司一一應(yīng)付融資租賃款2 700 000銀行存款9 800（2）未確認融資費用的分攤第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分攤率，即8%。第二步，未確認融資費用分攤計算表日期租金確認的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額二期初X 8%二期末=期初(1)2 X2年1月1日2,319,390.00(2)2 12 年 12 月 31 日900,000.00185,551.207

41、14,448.801,604,941.20(3)2 13 年 12 月 31 日900,000.00128,395.30771,604.70833,336.50(4)2 14 年 12 月 31 日900,000.0066,663.50833,336.50-0.00合計2,700,000.00380,610.002,319,390.00注意：因為存在初始直接費用，所以固定資產(chǎn)入賬價值與初始攤余成本（應(yīng)付本金初始金額）不一致。因為這里是在計算融資費用（即利息費用）的攤銷，因此應(yīng)該看承租人“借” 了多少本金，而不是看入賬價值是多少。 初始直接費用早已支付 （且未必是支付給出租人） 所以不應(yīng)參與融資

42、費用的攤銷。第三步，進行具體賬務(wù)處理 2X 12年12月31日，支付第一期租金時借：長期應(yīng)付款一一 B公司一一應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款900 0002 X 12 年分攤未確認融資費用=( 2 700 000 380 610)X 8%= 185 551.2 (元)2X 12年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時：借：財務(wù)費用15 462.6 (185 551.2/12 )貸：未確認融資費用15 462.6注：計算融資費用的月攤銷額，用相應(yīng)的年攤銷額除以12即可。 2X 13年12月31日，支付第二期租金借：長期應(yīng)付款一一 B公司一一應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款900

43、 0002 X 13 年分攤未確認融資費用=(2 700 000 900 000 ) ( 380 610 185 551.2) X 8%=128 395.3 (元)2X 13年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時：借：財務(wù)費用10 699.61 (128 395.3/12 )貸：未確認融資費用10 699.61 2X 14年12月31日，支付第三期租金借：長期應(yīng)付款一一 B公司一一應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款900 0002 X 14 年分攤未確認融資費用= 380 610 185 551.2 128 395.3 = 66 663.5 (元)2X 14年1月至12月，每月分攤未確

44、認融資費用時：借：財務(wù)費用5 555.29 (66 663.5/12 )貸：未確認融資費用5 555.29(3) 履約成本的會計處理2X 13年A公司支付機床的維護費用2 800元借：管理費用2 800貸：銀行存款2 800(4) 或有租金的會計處理A公司2 X 13年和2X 14年兩年年銷售收入分別為8 000 000元、10 000 000元貸：其他應(yīng)付款100 000（5）租賃期屆滿的會計處理借：累計折舊2 329 190貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)一一數(shù)控機床2 329 190注意：如果存在承租人或與之有關(guān)的第三方擔保余值，則分錄為： 借：長期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其

45、有關(guān)的第三方擔保余值）累計折舊貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)企業(yè)購買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件 （通常指超過三年），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當以延期支付購買價款的 現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，作為“未確認融資費用” 核算，應(yīng)當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。五、長期應(yīng)收款具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品（站在銷售方的角度）合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值（通常為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值）

46、確定銷售商品收入金額。銷售方處理：借：長期應(yīng)收款（按應(yīng)收合同或協(xié)議價款）貸：主營業(yè)務(wù)收入按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值），或現(xiàn)銷價格未實現(xiàn)融資收益（倒擠）如果涉及到增值稅，則再貸記“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，金額按照發(fā)票售價乘以增值稅稅率計算。對于未實現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實際利率法進行攤銷，賬務(wù)處理為：借：未實現(xiàn)融資收益貸：財務(wù)費用或者將應(yīng)收的合同或?qū)嶋H利率，是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率， 協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等?！纠}15 多選題】（2011年考題）2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙 公司銷售一批商品，合同約定的銷售價值為

47、5000萬元，分5年于每年12月31日等額收取， 該批商品成本為 3800萬元。如果采用現(xiàn)銷方式，該批商品的價格為4500萬元，不考慮增值稅等因素，2010年1月1日，甲公司該項銷售業(yè)務(wù)對財務(wù)報表相關(guān)項目的影響中，正確 的有（）。A.增加長期應(yīng)收款4500萬元B.增加營業(yè)成本3800萬元C增加營業(yè)收入5000萬元D.減少存貨3800萬元答疑編號3245140204 :針對該題提問正確答案 ABD【例題16 判斷題】合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng) 當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。（）答疑編號3245140205 :針對該題提問正確答案X答案解析應(yīng)當按照

48、應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定銷售商品收入 金額?！纠}17 計算題】20X 1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大 型設(shè)備，合同約定的銷售價格為 20 000 000元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型 設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生；在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當確認的銷售商品收入金額為16 000 000元。 要求：根據(jù)上面的資料，編制甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。答疑編號3245140206 :針對該題提問正確答

49、案根據(jù)下列公式：未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額1&X）萬 400萬 400萬 400石 400萬 400萬 可以得岀，可以得出:4 000 000 X( P/A, r, 5)= 16 000 000 (元)可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。當 r= 7%時，4 000 000 X 4.1002 = 16 400 800 > 16 000 000當 r= 8%時，4 000 000 X 3.9927 = 15 970 800 > 16 000 000因此，7%v rv 8%。用插值法計算如下：現(xiàn)值利率16 400 8007%16 000 000r15 9

50、70 8008%(16 400 800 16 000 000) / (16 400 800 15 970 800) = ( 7%-r) / (7%-8%)r=7.93%每期計入財務(wù)費用的金額如表 1所示。表1單位：元日期收現(xiàn)總額A財務(wù)費用B =期初DX 7.93%已收本金C = AB未收本金D = 期初D C20 X1年1月1日16,000,000.0020 X1年21月31日4,000,000.001,268,800.002,731,200.0013,268,800.002X12年12月31日4,000,000.001,052,215.842,947,784.1610,321,015.842

51、X13年12月31日4,000,000.00818,456.563,181,543.447,139,472.402X14年12月31日4,000,000.00566,160.163,433,839.843,705,632.562X15年12月31日4,000,000.00294,367.44*3,705,632.56-0.00合計20,000,000.004,000,000.0016,000,000.00*尾數(shù)調(diào)整期未罐_期初灘亠投資_現(xiàn)金 余成本一余咸本+收益一施入=1600萬+126.88 萬一 400 萬= 1326.88（萬元）根據(jù)表1的計算結(jié)果，甲公司各期的賬務(wù)處理如下:(1) 20

52、X 1年1月1日銷售實現(xiàn)借：長期應(yīng)收款乙公司20 000 000貸：主營業(yè)務(wù)收入銷售XX設(shè)備16 000 000未實現(xiàn)融資收益銷售XX設(shè)備4 000 000借：主營業(yè)務(wù)成本一一銷售XX設(shè)備15 600 000貸：庫存商品 XX設(shè)備15 600 000(2) 20 X 1年12月31日收取貨款和增值稅額借：銀行存款4 680 000貸：長期應(yīng)收款乙公司4 000 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)680 000借：未實現(xiàn)融資收益一一銷售XX設(shè)備1 268 800貸：財務(wù)費用一一分期收款銷售商品1 268 800(3) 20 X 2年12月31日收取貨款和增值稅額借：銀行存款4 680 000貸：長期應(yīng)收款乙公司4 000 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)680 000借：未實現(xiàn)融資收益一一銷售XX設(shè)備1 052 215.84貸：財務(wù)費用一一分期收款銷售商品1 052 215.84(4) 20 X 3年12月31日收取貨款和增值