受控外國公司稅制的國際比較與借鑒

1、    受控外國公司稅制的國際比較與借鑒                     關(guān)鍵詞: 受控外國公司；受控外國公司稅制；比較與借鑒              內(nèi)容提要: 受控外國公司是跨國公司在全球范圍內(nèi)從事一體化經(jīng)營活動背景下的產(chǎn)物，

2、鑒于企業(yè)在各國稅收負(fù)擔(dān)的差異，受控外國公司往往成為跨國公司及其股東采取延遲納稅方式從事國際避稅的工具。有鑒于此，很多國家將推行了所謂的受控外國公司稅制來防止納稅人的避稅行為。從國際范圍來看，由于現(xiàn)代所得稅稅制本身存在的內(nèi)在結(jié)構(gòu)性沖突，因此各國的受控外國公司稅制結(jié)構(gòu)基本上是相同的，只是存在著細(xì)微的差別。我國新企業(yè)所得稅法也引進了受控外國公司稅制，但只是框架性規(guī)定，需要借鑒國際經(jīng)驗作進一步的具體規(guī)定，以保證其實踐中的可操作性。               &#

3、160;                                    一、受控外國公司的稅收意義 交通、通訊技術(shù)的進步和完善以及各國對資本流動管制的放松，使跨國公司在全球范圍內(nèi)從事一體化經(jīng)營成為現(xiàn)實，跨國公司的控股股東們可以根據(jù)各國不同的社

4、會經(jīng)濟條件安排公司各項業(yè)務(wù)活動的坐落地點，以便實現(xiàn)利潤最大化的目標(biāo)。在通常情況下，諸如市場潛力、勞動力價格、技術(shù)發(fā)展水平等非稅因素在公司的商品制造、加工等生產(chǎn)性業(yè)務(wù)活動的選址方面發(fā)揮重要作用，然而，對于協(xié)調(diào)中心、研發(fā)中心、銷售中心、財務(wù)中心等管理性或投資性業(yè)務(wù)活動的營業(yè)機構(gòu)而言，以上非稅因素并非選址的關(guān)鍵，相反，稅收因素發(fā)揮著更為重要的影響，那些對此類業(yè)務(wù)給予減免稅待遇的國家和地區(qū)，乃此類業(yè)務(wù)活動理想的坐落地點?？鐕镜目毓晒蓶|將開展公司此類業(yè)務(wù)活動的營業(yè)機構(gòu)設(shè)立在這些國家和地區(qū)，公司的整體稅負(fù)將會明顯減輕。   上述具有獨立法人地位的營業(yè)機構(gòu)，在國際稅法上被稱為“受控外

5、國公司”。其實，這一稱謂是相對于股東居住國而言的，指的是由該國居民直接或間接控制或者擁有實質(zhì)利益但是設(shè)立于其他國家或地區(qū)的公司。在稅法上，該公司屬于其他國家或地區(qū)的居民公司，股東居住國的非居民公司，與控制該公司的該國居民股東是相互獨立的納稅實體。在納稅義務(wù)方面，受控外國公司的股東就其從該公司實際取得的股息收入負(fù)有在其居住國納稅的義務(wù)，而受控外國公司本身在股東居住國并不負(fù)納稅義務(wù)，除非有來源于股東居住國的收入。在有來源于股東居住國收入的情況下，該公司也只是就來源于股東居住國的那部分收入負(fù)有來源地有限納稅義務(wù)。由此可見，就居民股東通過此類非居民公司產(chǎn)生的收入而言，居民股東即使無法避免在居住國的稅收

6、，也可以享有延遲在股東居住國納稅的好處。詳言之，居民股東可以在非居民公司產(chǎn)生利潤時利用其控制地位左右公司的股息分配政策，決定不立即將公司利潤作為股息分配給自己，而是在將來根據(jù)需要再進行分配，或者不分配股息而是轉(zhuǎn)讓其在公司中持有的股份而取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。通過這種方法，股東原本應(yīng)當(dāng)就其股息收入所負(fù)擔(dān)的居住國稅收被延遲至股東自己確定的某個未來對其有利的時間。不僅如此，跨國公司的控股股東還可通過轉(zhuǎn)移定價方式，將跨國公司在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)的利潤（甚至包括在控股股東居住國實現(xiàn)的利潤）囤積在這些稅負(fù)較低的國家和地區(qū)。這樣，這些利潤一方面可以享受避稅港和低稅區(qū)給予的優(yōu)惠，另一方面，又可以延遲納稅甚至逃避在居住國

7、納稅。 顯然，只要股東有能力自由決定和控制這些外國公司的股息分配政策，他們就可以享有上述延遲納稅利益。而他們享有的延遲納稅利益的大小，通常是由受控外國公司所在國的稅率與股東居住國的稅率關(guān)系決定的。如果非居民公司所在國的公司所得稅稅率越低，則居民股東所獲得到利益就越大。所以，希望通過此類安排而獲得延遲納稅利益的股東，通常希望將此類受控外國公司設(shè)立在無稅負(fù)的避稅港或者低稅區(qū)。而那些傳統(tǒng)的避稅港以及近年來新增的一些低稅區(qū)，為了能夠吸引跨國公司在地區(qū)開展此類活動以促進本地經(jīng)濟發(fā)展，也往往競相為此制定專門的稅收優(yōu)惠政策。   二、受控外國公司稅制的產(chǎn)生 受控外國公司股東通過上述的安排

8、逃避居住國稅收甚至將跨國公司在全球各地的利潤囤積于避稅港和低稅區(qū)的做法，無疑造成對跨國公司其他實體所在國以及股東居住國稅基的嚴(yán)重侵蝕，也造成在現(xiàn)行稅制模式下股東居住國無法就本國股東投資所產(chǎn)生的利潤按股息所得及時征稅取得財政收入，從而損害了這些國家的稅收利益。因此，對于跨國公司的此類避稅安排，各國普遍采取防治措施，一方面利用外匯管制等非稅措施，限制和審查跨國公司設(shè)在本國的實體向境外的匯款以防止利潤的轉(zhuǎn)移；另一方面，則利用稅法上有關(guān)轉(zhuǎn)移定價或資本弱化的專門規(guī)定，防止本國居民公司通過轉(zhuǎn)移定價或者弱化投資的形式將利潤轉(zhuǎn)移至境外，或者利用稅法上的一般反避稅條款或“實質(zhì)重于形式”、“禁止權(quán)利濫用”等反避稅

9、司法規(guī)則，防止跨國公司各實體之間從事的旨在轉(zhuǎn)移利潤逃避稅收的虛假交易。   盡管以上措施可以發(fā)揮相當(dāng)大的反避稅作用，但是它們對于股東利用受控外國公司延遲繳納股東居住國的稅收問題，則缺乏有效的控制，因此，針對本國股東的境外所得延遲納稅問題，作為最大的資本輸出國之一的美國于1962年率先在其國內(nèi)收入法典關(guān)于所得稅部分的第1章第N分章第3節(jié)“美國境外來源所得”的第F分節(jié)，規(guī)定了所謂的“受控外國公司”稅制，專門用來規(guī)制本國股東利用在海外低稅區(qū)設(shè)立受控外國公司來囤積海外所得、延遲繳納美國稅收的避稅行為，以保護本國稅基不受侵蝕。隨后，加拿大、德國、日本等國也紛紛仿效美國，相繼制定了本國

10、的受控外國公司稅制。截至2002年，已經(jīng)有22個國家在其稅法中制定了受控外國公司稅制。   三、受控外國公司稅制的主要內(nèi)容 綜觀各國受控外國公司稅制，雖然各自的具體規(guī)定存在著差別，但是其基本框架相同，主要包括以下幾個方面： （一）受控外國公司的定義 受控外國公司稅制的主要立法目的是規(guī)制本國居民利用受控外國公司囤積利潤活動，防止他們延遲繳納本國稅收，侵蝕本國稅基。其直接規(guī)制的對象是那些直接或間接控制外國公司或者實體的本國居民。 因此，這種稅制首先必須確定究竟什么樣的公司屬于由本國居民直接或間接控制的外國公司或?qū)嶓w，即受控外國公司。然而，由于該稅制并非要完全取消本國居

11、民延遲納稅的優(yōu)惠，而是根據(jù)本國的實際情況作一定范圍的靈活處理，因此，在如何界定某一外國公司是否屬于受控外國公司問題上，各國規(guī)定不一?？偨Y(jié)起來，主要有以下標(biāo)準(zhǔn)： 1、控制標(biāo)準(zhǔn) 控制標(biāo)準(zhǔn)主要是以本國居民對外國公司享有控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)?？刂瓢ㄖ苯涌刂坪烷g接控制，控制途徑包括控股和通過有關(guān)安排而實際控制公司。 （1）控股標(biāo)準(zhǔn) 控股標(biāo)準(zhǔn)是以股東在公司中持有的股份作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。大部分國家規(guī)定，控股可以是指本國居民對之擁有50%以上投票權(quán)或者含有投票權(quán)股份，或擁有的股份價值超過全部股份價值的50%，或其所代表的公司資本超過公司全部資本的50%，或其享有的收益分配權(quán)超過50%。另外，有些國家規(guī)定了如下補充規(guī)則：

12、即如果本國居民股東擁有某一外國公司含有投票權(quán)的股份不超過50%，但達(dá)到了相當(dāng)大的比例，那么可以推定本國股東控制了該外國公司。例如，新西蘭、澳大利亞稅法的受控外國公司規(guī)則規(guī)定，如果一個新西蘭、澳大利亞的居民擁有某一外國公司的股份達(dá)40%，而此時沒有任何第三方對該外國公司實施法律控制，那么推定本國居民對該外國公司存在法律控制。英國規(guī)定，如果一個英國居民擁有某一外國公司的股份至少達(dá)40%，而一個非居民股東擁有的股份在40%至55%之間，那么受控外國公司規(guī)則可以適用于該外國公司。顯然，之所以作此推定，目的在于防止納稅人采取虛假的股權(quán)結(jié)構(gòu)安排來規(guī)避有關(guān)受控外國公司稅制的適用標(biāo)準(zhǔn)。  

13、 （2）實際控制標(biāo)準(zhǔn) 實際控制標(biāo)準(zhǔn)是指以能夠?qū)嶋H支配公司的活動和事務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)通常是上述控股標(biāo)準(zhǔn)的補充標(biāo)準(zhǔn)。新西蘭和澳大利亞規(guī)定，如果本國居民股東對該外國公司的事務(wù)實施實際控制，那么該外國公司就屬于受控外國公司。   為了保證受控外國公司稅制僅適用于那些本國居民實際有效控制的外國公司，有些國家規(guī)定，受控外國公司應(yīng)當(dāng)是由本國居民集中持股或控制的外國公司。 例如，加拿大、澳大利亞、新西蘭的受控外國公司規(guī)則規(guī)定，對外國實體的控制應(yīng)集中于5人或5人以下，澳大利亞、加拿大還要求每個本國居民對該外國公司的最低持股比例為1%。美國則規(guī)定本國居民對外國公司的最低持股比例為10

14、%。   2、實質(zhì)利益標(biāo)準(zhǔn) 實質(zhì)利益標(biāo)準(zhǔn)，即本國居民如果在某一外國公司中擁有實質(zhì)利益，那么該公司就屬于受控外國公司。這里的實質(zhì)利益，通常是根據(jù)本國居民直接或者間接擁有的股份比例來確定。在丹麥、葡萄牙，這一比例為25%，在法國，該比例為10%。   3、推定擁有標(biāo)準(zhǔn) 除了上述標(biāo)準(zhǔn)外，在很多國家，為了防止本國居民利用關(guān)聯(lián)方來規(guī)避受控外國公司規(guī)則的適用，還存在所謂的推定擁有標(biāo)準(zhǔn)。在確定某一外國公司是否為受控外國公司時，納稅人的關(guān)聯(lián)方或者與納稅人不按照公平交易原則進行交易的當(dāng)事方對該外國公司所擁有的利益，將與納稅人對該外國公司擁有的控制權(quán)或者重大利益結(jié)合在一起一

15、并考慮。  換言之，前者對該外國公司的利益推定為屬于后者所擁有。 顯然，推定擁有規(guī)則具有以下兩方面的意義，一是就那些沒有制定最低持股比例要求的國家而言，該規(guī)則可以防止本國居民利用處于國外的關(guān)聯(lián)方或者不公平交易當(dāng)事方來規(guī)避受控外國公司規(guī)則的適用；二是就那些制定了集中持股或者最低持股比例要求的國家而言，該規(guī)則可以防止該集中規(guī)則或者最低比例規(guī)則被規(guī)避。 由于各國的受控外國公司規(guī)則通常僅適用于本國居民控制或者擁有實質(zhì)利益的外國公司，那些本國居民分散持股的外國投資公司或共同基金，往往因為不符合受控外國公司的定義，該規(guī)則對之并不適用。如果本國居民投資于此類實體，那么他們?nèi)钥梢圆皇鼙緡?/p>

16、控外國公司規(guī)則的管制而享受延遲納稅的好處。對此，那些對本國居民海外所得的延遲納稅實行嚴(yán)格限制的國家，則采取其他規(guī)則對之加以管制。例如，美國就專門制定了適用于外國投資基金的規(guī)則作為對受控外國公司規(guī)則的補充，以制止本國居民從投資外國消極投資實體中所產(chǎn)生的延遲納稅的優(yōu)惠。   （二）受控外國公司稅制適用的地域范圍 目前，各國的受控外國公司規(guī)則存在著適用地域范圍的差異。有的國家將其受控外國公司規(guī)則適用于全球范圍的受控外國公司，而不考慮受控外國公司所適用的稅率。例如，加拿大和美國在全球范圍內(nèi)基于受控外國公司的所得類別而適用其受控外國公司規(guī)則。而大多數(shù)則僅將其受控外國公司規(guī)則適用于特定

17、區(qū)域（主要是避稅港或?qū)嵭心愁惖投愓叩膰液偷貐^(qū)）。澳大利亞和新西蘭一方面在全球范圍內(nèi)適用其受控外國公司規(guī)則，另一方面，又根據(jù)受控外國公司所處國家的不同而對之作不同的處理，因此，這種做法可以說是全球適用與特定地域適用兩者的結(jié)合。 相比較而言，將受控外國公司規(guī)則適用于全球范圍的受控外國公司，顯然比僅適用于特定區(qū)域要更全面，但這將加大稅務(wù)機關(guān)的征管成本。而僅將受控外國公司規(guī)則適用于特定區(qū)域，其優(yōu)勢在于可以防止本國居民從國外的低稅區(qū)獲得好處而保護本國的稅基不受侵蝕，但也存在著不足之處。這是因為世界各國就相關(guān)所得項目的稅率往往變動頻繁，而任何所得項目上的細(xì)微的稅率差異都會誘使本國納稅人將某些所得轉(zhuǎn)移至

18、在本國受控外國公司規(guī)則不適用的區(qū)域設(shè)立的受控外國公司，從而給本國稅基造成相當(dāng)大的損害。   就那些將受控外國公司規(guī)則適用于特定區(qū)域的國家而言，其受控外國公司規(guī)則都界定了避稅港或低稅區(qū)的含義。界定的主要方法主要有以下4種： 1、名義稅率考察法 該方法往往將外國稅收的名義稅率與股東居住國稅收的名義稅率進行對比以便確立避稅港或低稅區(qū)的存在。目前，匈牙利是唯一以名義稅率來界定低稅國的國家。根據(jù)其受控外國公司規(guī)則的規(guī)定，低稅國是指其名義稅率不超過10%的國家。而意大利受控外國公司規(guī)則規(guī)定，低稅國是指其稅率顯著低于意大利稅率，沒有情報交換，而且沒有與意大利簽訂稅收協(xié)定的國家。 2、實際

19、稅率考察法 該方法以外國稅收的實際稅率來界定低稅國是否存在，往往將外國稅收的實際稅率與股東居住國稅收的實際稅率進行對比。例如，在芬蘭、葡萄牙，受控外國公司規(guī)則將適用于設(shè)立在以下國家的受控外國公司，即受控外國公司在這些國家實際繳納的稅收不到芬蘭、葡萄牙公司在本國繳納的稅收的60%。西班牙的受控外國公司規(guī)則規(guī)定，低稅國是指征稅不到西班牙稅收的75%的國家；德國受控外國公司規(guī)則規(guī)定，如果受控外國公司在其所在國適用的實際稅率低于25%，那么該國為低稅國。 3、實繳稅額對比法 該方法以受控外國公司所實際繳納的外國稅額來確定低稅區(qū)是否存在，往往是將受控外國公司的實繳外國稅額與假定該公司為股東居住國居民時應(yīng)

20、繳的本國稅額進行對比。例如，在南非，如果受控外國公司就其消極所得繳納的外國稅收低于該公司假定是南非居民而應(yīng)當(dāng)繳納的稅收的85%，那么受控外國公司規(guī)則將對之適用。在法國、挪威，如果前者低于后者三分之二，那么受控外國公司規(guī)則將適用之；在英國，該比例為75%。 與以上國家不同，日本和韓國雖然也采用對比法，但是與上述對比不同，它們是將受控外國公司實際繳納的外國稅額與該公司本身的所得額進行對比。在日本，該比例如不超過25%，受控外國公司規(guī)則將適用之；在韓國，該比例如不超過15%，受控外國公司規(guī)則將適用之。這種對比方法雖然不如上述的對比方法精確，但卻有簡單易行之優(yōu)點。實際上，上述比例暗示著受控外國公司在外

21、國納稅時最低稅率的規(guī)定。   實際上，考察名義稅率有明顯的缺陷，因為名義稅率高往往掩蓋了實際的低稅負(fù)。而實際稅率有時也說明不了特定的受控外國公司是否比其股東所在國的其他公司實際稅負(fù)低。因此，從理論上講，理想的方法應(yīng)該是將受控外國公司實際繳納的外國稅款與該公司假定是股東居住國居民時應(yīng)當(dāng)繳納的稅款進行比較，因為這種比較可以清楚地看出本國居民在外國設(shè)立受控外國公司的好處。盡管如此，該方法也有不足之處，比如這種想象的實際上并不存在的稅款（即假定受控外國公司是股東居住國的居民時應(yīng)當(dāng)繳納的稅款）往往不容易計算。  4、列舉法 有些國家，例如阿根廷、澳大利亞、新西蘭3國，干脆不

22、對避稅港和低稅區(qū)做出任何法律定義，而是直接確定一份或者多份清單，載明哪些是低稅區(qū)或者哪些不是低稅區(qū)。對于這些的清單的法律效力，各國規(guī)定不同。在阿根廷，該清單具有法律約束力，如果受控外國公司設(shè)立在這些國家里，受控外國公司規(guī)則將適用之，否則，受控外國公司規(guī)則將不予適用。  而芬蘭、法國、德國、匈牙利和西班牙等國制定的低稅區(qū)清單則屬于非正式的，無法律約束力，僅供稅務(wù)機關(guān)以及納稅人參考，這些清單上列舉的地區(qū)是否真正屬于低稅區(qū)，通常還須參考實際稅率或者名義稅率來界定。 在那些參考“實際稅收負(fù)擔(dān)”來界定低稅區(qū)的國家，還制定一份所謂的否定清單，將那些不認(rèn)為屬于低稅區(qū)的國家列于其上，本國的

23、受控外國公司規(guī)則對設(shè)立在這些國家的受控外國公司將不予適用，而對于設(shè)立在這些國家以外的受控外國公司是否適用本國的受控外國公司規(guī)則，則根據(jù)實際稅收負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)進行個案的判斷。列入此類否定清單的國家一般都是稅負(fù)較高的資本輸出國，或者與清單制定國存在稅收協(xié)定關(guān)系。目前，澳大利亞、芬蘭、新西蘭、挪威、瑞典、英國均制定了不同形式的此類否定清單。根據(jù)澳大利亞的規(guī)則，設(shè)立在7個高稅國（加拿大、法國、德國、日本、新西蘭、美國、英國）的受控外國公司不適用本國的受控外國公司規(guī)則，除非它們享有了這些國家內(nèi)特別的低稅優(yōu)惠安排。根據(jù)芬蘭的受控外國公司規(guī)則，如果受控外國公司設(shè)立在與芬蘭有稅收協(xié)定關(guān)系并且其實際稅率達(dá)到或超過芬蘭

24、稅率的75%的國家，本國的受控外國公司規(guī)則不予適用，除非受控外國公司在這些國家享有特別的低稅優(yōu)惠安排。如果不能根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)而免除適用受控外國公司規(guī)則的設(shè)立在協(xié)定關(guān)系國的受控外國公司，如果它們實際繳納的外國稅收不低于假定它們是芬蘭居民時應(yīng)當(dāng)繳納的芬蘭稅收的60%，那么也可以免除適用受控外國公司規(guī)則。   值得注意的是，列舉法的優(yōu)點在于其有助于受控外國公司規(guī)則準(zhǔn)確地適用于那些不可接受的延遲納稅行為，并且節(jié)約適用受控外國公司規(guī)則時納稅人所支付的依從成本以及稅務(wù)機關(guān)的征管成本。但這種方法也存在下述不足：首先，只要被列入否定清單上的國家的稅率（甚至是邊際稅率）低于股東居住國的稅率，那

25、么就會刺激納稅人將消極所得轉(zhuǎn)移到設(shè)立在這些國家的受控外國公司，結(jié)果幾乎所有其稅率低于股東居住國稅率的國家的受控外國公司所獲得的消極所得均要適用股東居住國的受控外國公司規(guī)則。其次，該名錄需要不斷地更新，而且該名錄越全面，則越難更新。第三，受控外國公司通常是以注冊成立地、住所、總機構(gòu)等聯(lián)系因素來確定是否屬于國家名錄上的居民，因此受控外國公司是否屬于某個國家的居民也可以進行人為操作，這將使得有關(guān)反避稅規(guī)則的適用成為必要。 （三）受控外國公司稅制適用的所得范圍 對于哪些所得適用受控外國公司規(guī)則，各國實踐也不相同，存在著“交易法”和“實體法”的區(qū)別。 1、交易法 所謂的“交易法”，即只將本國受控外國公司

26、規(guī)則適用于受控外國公司取得的“瑕疵所得”而非全部所得，那些通過真實的生產(chǎn)性業(yè)務(wù)活動而產(chǎn)生的積極所得，通常免于適用受控外國公司規(guī)則。 而所謂的瑕疵所得，通常是指受控外國公司的消極投資所得和基地公司所得。就消極所得而言，其通常指股息、利息、租金、特許權(quán)使用費和資本收益，包括從受控外國公司關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方取得的這些所得項目。 而所謂基地公司所得，主要是指為了適用受控外國公司規(guī)則的目的而界定的消極所得以外的被認(rèn)為屬于“瑕疵所得”的任何所得，最主要的部分是受控外國公司向其所在國之外（包括受控外國公司股東居住國）的交易方或者關(guān)聯(lián)方出售財產(chǎn)或者提供服務(wù)而產(chǎn)生的所得。在這些場合下，納稅人利

27、用受控外國公司來獲取這些所得的主要目的，通常被認(rèn)為是為了規(guī)避納稅人居住國的稅收。   顯然，根據(jù)交易法將受控外國公司規(guī)則選擇適用于受控外國公司的“瑕疵所得”，可保證受控外國公司規(guī)則有效地防止納稅人的避稅活動，不妨害納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動。然而，采用交易法會給稅務(wù)機關(guān)帶來較大的征管成本，因為稅務(wù)機關(guān)在適用受控外國公司時需要對受控外國公司的各項交易活動進行逐一的審查。 2、實體法 考慮到采用交易法時征管成本較大，另外一些國家則采取所謂的“實體法”，即受控外國公司作為一個實體，如果受控外國公司符合適用受控外國公司規(guī)則的條件，那么其全部收入將整體性地劃歸其股東在股東居住國征稅，相

28、反，如果受控外國公司不符合適用受控外國公司規(guī)則的條件，則其全部所得均免于適用受控外國公司規(guī)則。 在“實體法”下，受控外國公司規(guī)則適用條件的確定因素中除了受控外國公司各項所得的性質(zhì)外，通常還包括公司業(yè)務(wù)活動的性質(zhì)、外國的稅率、公司在該外國的業(yè)務(wù)范圍等因素。與交易法相比，實體法由于無需對受控外國公司的各項所得作逐一審查，因此征管成本較小，但是該方法實際上采取的是一刀切的方法，存在“瑕疵所得”可能因此而免稅或者非“瑕疵所得”因此而被征稅的缺點。 鑒于以上原因，有的國家采取了折衷方法，對上述基本方法類型作細(xì)微的調(diào)整。例如，美國稅法規(guī)定，如果受控外國公司取得的“瑕疵所得”占受控外國公司全部所得

29、的比例超過70%，那么該受控外國公司的全部所得均視為是“瑕疵所得”而悉數(shù)按比例劃歸美國股東。而根據(jù)澳大利亞、丹麥的規(guī)則，某些從事營利性業(yè)務(wù)活動的受控外國公司取得的任何所得均免于適用受控外國公司規(guī)則，而未能免于適用受控外國公司規(guī)則的受控外國公司，也僅就其“瑕疵所得”劃歸本國居民股東。   （四）受控外國公司所得的計算、歸并及虧損的處理 1、受控外國公司所得的計算 各國通常都是根據(jù)本國的稅法規(guī)定來計算受控外國公司的所得額，但有的國家也會對這些規(guī)定作適當(dāng)?shù)卣{(diào)整。例如匈牙利和葡萄牙規(guī)定，為了節(jié)約納稅人的奉行成本，允許受控外國公司根據(jù)其所在國的稅法規(guī)定計算其所得額；韓國允許采用受控外

30、國公司所在國的會計規(guī)則計算受控外國公司的所得額。大多數(shù)國家的受控外國公司規(guī)則還規(guī)定，受控外國公司都應(yīng)當(dāng)單獨計算其所得額，不許兩個或者兩個以上的受控外國公司合并其所得和虧損。劃歸納稅人的受控外國公司所得也應(yīng)當(dāng)以本國貨幣計價，或者在受控外國公司納稅年度終了時或劃歸本國納稅人時以當(dāng)時適用的匯率轉(zhuǎn)換為本國貨幣計價。   2、受控外國公司所得的歸并 各國受控外國公司規(guī)則的歸并機制是基本相同的，即都是要把受控外國公司未分配的利潤全部或者部分地根據(jù)一定的比例劃歸在該受控外國公司擁有利益的本國納稅人。一般而言，所得歸并的具體問題主要涉及以下幾個方面： 第一，劃歸所得的時間。一般而言，本國納

31、稅人也是在納稅年度末根據(jù)一定的份額計算自己在受控外國公司的利潤。因此，為了便于利潤的計算，大部分國家都規(guī)定，受控外國公司規(guī)則適用于在納稅年度末對受控外國公司擁有利益的本國納稅人，如果本國納稅人通過在納稅年度臨近結(jié)束時轉(zhuǎn)讓利益不久以后又買回的方法規(guī)避該規(guī)定，那么可以反避稅條款來加以矯正。但也有的國家，例如丹麥、新西蘭、挪威和英國等國規(guī)定，其受控外國公司規(guī)則可以適用于在納稅年度內(nèi)的任何時間對受控外國公司擁有利益的本國納稅人。在計算應(yīng)當(dāng)劃歸給本國納稅人的利潤時，它們根據(jù)其在受控外國公司中擁有利益的期間長短來劃分該受控外國公司的全年利潤。 第二，劃歸所得的比例。在受控外國公司稅制中，計算本國納稅人在受

32、控外國公司擁有多少利益以便判斷是否可以控制該受控外國公司的規(guī)則，與確定納稅人的利潤分配權(quán)的規(guī)則（即確定納稅人劃歸受控外國公司所得的比例）不同。前者通常取決于納稅人擁有多少有表決權(quán)或者多少股份，而這些因素往往與確定納稅人擁有多少分配權(quán)無關(guān)。因此，有必要制定如何確定本國納稅人分享受控外國公司利潤的分配權(quán)的規(guī)則。對此，大部分國家規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分配給某個特定的納稅人的所得額，相當(dāng)于如果受控外國公司將其未分配利潤以股息形式分配給股東時該納稅人可以得到的股息額。 第三，劃歸所得的性質(zhì)。在這方面，目前主要有兩者定性方法。一是將該所得視為股息，即所謂的“股息推定法”。美國、德國、韓國等國，即作此規(guī)定。因此，在這些

33、國家，其國內(nèi)法或者稅收協(xié)定中規(guī)定的給予股息所得的各種特別稅收政策對于該所得也同樣適用。二是該所得類別認(rèn)定將根據(jù)受控外國公司在取得其所得時的類別進行判斷，并視為直接由納稅人直接在相關(guān)業(yè)務(wù)中取得的所得，似乎受控外國公司主體身份并不存在，即所謂的“直接獲利法”。據(jù)此，劃歸給本國納稅人的所得實際上是各種不同性質(zhì)所得所構(gòu)成。   3、虧損的處理 對受控外國公司發(fā)生的虧損的處理，則因為各國是采用“實體法”還是采用“交易法”而又不同。一般而言，在采用“實體法”的國家，因為是將受控外國公司的全部所得劃歸本國納稅人，所以受控外國公司發(fā)生的虧損是可以在計算受控外國公司全部所得時予以扣除的。而在

34、那些允許以受控外國公司所在國稅法或者會計規(guī)則計算收入的國家，例如匈牙利、韓國和葡萄牙，受控外國公司發(fā)生的虧損能否得到扣除，則取決于該公司所在國的規(guī)定。在那些采用“交易法”的國家，計算“瑕疵所得”時可以扣除旨在為取得“瑕疵所得”而開展的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的虧損，因此，不是為此目的而發(fā)生的虧損，通常是不能從“瑕疵所得”扣除的。例如，美國規(guī)定，不是旨在為取得“瑕疵所得”而開展的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的虧損不能抵消“瑕疵所得”，但是，如果受控外國公司存在虧損，那么將受控外國公司中的“瑕疵所得”劃歸給本國納稅人的時間，可以推遲到該受控外國公司產(chǎn)生凈利潤時為止。此外，大多數(shù)國家規(guī)定，受控外國公司發(fā)生的凈虧損可以向下年

35、度結(jié)轉(zhuǎn)，該結(jié)轉(zhuǎn)有的國家沒有規(guī)定時間限制，但也有些國家，例如法國、加拿大、丹麥、芬蘭、日本等國，規(guī)定該結(jié)轉(zhuǎn)期為5年。德國甚至還規(guī)定該虧損可以在一定程度上向上年度結(jié)轉(zhuǎn)。   （五）重復(fù)征稅的處理 大多數(shù)國家對于劃歸給本國納稅人的受控外國公司所得負(fù)擔(dān)的外國稅收都給予抵免待遇。但是，上述的將受控外國公司未分配利潤劃歸本國納稅人時對該所得類別定性的不同方法，即直接獲利法和股息推定法，對于該問題的處理產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)直接獲利法，任何一個本國納稅人在將受控外國公司未分配的所得計入其所得納稅時應(yīng)當(dāng)有權(quán)要求抵免該受控外國公司為實現(xiàn)該部分所得而負(fù)擔(dān)的外國稅收。而根據(jù)股息推定法，該項抵免將要

36、按照納稅人居住國關(guān)于外國股息的外國稅收抵免的規(guī)定來處理。這意味著不是任何一個納稅人都可以對該部分計入的所得所負(fù)擔(dān)的外國稅收申請抵免。因為在有些國家，抵免股息中所負(fù)擔(dān)的由外國公司（支付股息公司）所繳納的外國公司所得稅的優(yōu)惠，只給予在外國公司中擁有10%以上利益的本國居民公司。另外，也有些國家對于重復(fù)征稅問題做出了特別的規(guī)定。例如，匈牙利和瑞典規(guī)定，外國稅收不得抵免；澳大利亞、美國規(guī)定，本國居民個人可以將該外國稅收作為費用從應(yīng)稅所得中扣除，因為按照這兩個國家的稅法規(guī)定，個人無權(quán)享受外國稅收的抵免待遇；西班牙規(guī)定，對于由設(shè)立在已列名的避稅港的受控外國公司繳納的外國稅收，不給予本國納稅人抵免待遇，因為

37、該國不鼓勵本國納稅人利用這些避稅港。   由于受控外國公司的某類所得或者全部所得在未以股息分配給本國納稅人之前，就已經(jīng)劃歸本國納稅人的應(yīng)稅所得之內(nèi)而在納稅人的居住國納稅，因此，當(dāng)受控外國公司實際從這些利潤中分配給本國納稅人股息時，如果納稅人居住國再次對該股息征稅，那么就會產(chǎn)生了重復(fù)征稅問題。與受控外國公司實際分配的股息的稅收問題相同，當(dāng)本國納稅人在已經(jīng)就劃歸給它的受控外國公司所得在居住國納稅之后，將其在受控外國公司擁有的股份（利益）轉(zhuǎn)讓給他人而產(chǎn)生資本收益時，如果納稅人居住國對該資本收益征稅，同樣會產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，因為該資本收益中體現(xiàn)了已經(jīng)劃歸給納稅人的未分配利潤。對此，

38、所有制定受控外國公司規(guī)則的國家都給予該股息減免稅待遇。但是，減免稅的方法各國存在一定的差異，例如，根據(jù)英國的規(guī)定，先前納稅人已經(jīng)繳納的本國稅收在這時被看作是外國稅收而從該股息的征稅中予以抵免。此所謂“虛擬的外國稅收抵免”。而就轉(zhuǎn)讓受控外國公司股份產(chǎn)生資本受益可能產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題，也不是每個制定了受控外國公司的國家都給予該資本收益減免稅待遇，目前只有澳大利亞、加拿大、抵免、德國、挪威、英國和美國等國給予減免稅待遇。當(dāng)然，給予減免稅待遇的方法也存在差異。   （六）受控外國公司稅制適用的例外 如前所述，受控外國公司稅制并非絕對適用于本國納稅人在境外設(shè)立的所有受控外國公司或受控

39、外國公司所得項目，而是存在著一定的適用例外。根據(jù)各國受控外國公司稅制的實踐，這種例外主要包括積極營業(yè)活動例外、行業(yè)例外、小額例外。 1、積極營業(yè)活動例外 大多數(shù)國家采用“交易法”的國家實際上都對受控外國公司從事工商業(yè)生產(chǎn)活動等真實的積極營業(yè)活動產(chǎn)生的所得免于適用受控外國公司規(guī)則，而僅僅將屬于“瑕疵所得”的消極所得和基地公司所得劃歸本國納稅人。與此相同，大多數(shù)采用“實體法”的國家都對從事工業(yè)、商業(yè)活動或者主要從事此類積極營業(yè)活動的受控外國公司免于適用受控外國公司規(guī)則。因此，在“交易法”下，適用例外是給予受控外國公司的某類所得，而在“實體法”下，適用例外是給予某類受控外國公司。 由于實體法將適用例

40、外擴及那些主要從事積極營業(yè)活動的受控外國公司，因此，在那些采用實體法的國家給予此類受控外國公司適用例外的條件基本上都是該受控外國公司從事積極營業(yè)活動以外的其他活動而產(chǎn)生的瑕疵所得不超過全部所得的一定比例或者其積極營業(yè)活動所得超過全部所得的一定比例。例如，阿根廷、芬蘭、法國、意大利、日本、韓國、挪威和英國，要求受控外國公司的所得中超過50%以上部分屬于積極營業(yè)活動所得。澳大利亞和葡萄牙要求受控外國公司的營利性活動所得占全部所得的比例分別是至少95%和75%。根據(jù)丹麥的規(guī)定，受控外國公司所得或資產(chǎn)的2/3以上不是金融所得或金融資產(chǎn)時，方可得到豁免。 有些國家還要求受控外國公司從積極營業(yè)活動中產(chǎn)生的

41、所得需滿足來源比例的要求。大體上說，這些國家要求產(chǎn)生于積極營業(yè)活動的所得必須主要來自受控外國公司的所在國（即當(dāng)?shù)厥袌觯?。例如，根?jù)日本的受控外國公司規(guī)則適用例外的規(guī)定，某一受控外國公司免于適用受控外國公司規(guī)則，那么該受控外國公司必須有超過50%的所得來自當(dāng)?shù)厥袌?，如果該受控外國公司所得來自商品批發(fā)、金融、保險、海運、空運業(yè)，還須有超過50%的此類所得來自于非關(guān)聯(lián)方交易。 2、行業(yè)例外 根據(jù)行業(yè)例外，免于適用受控外國公司規(guī)則的待遇僅僅給予從事某些行業(yè)活動的受控外國公司。一般而言，此類行業(yè)主要包括工業(yè)生產(chǎn)、制造、服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)以及海運業(yè)，而不包括投資、租賃、銀行和保險業(yè)。例如，在葡萄牙，豁免待遇也僅

42、僅給予如下種類的受控外國公司，即其利潤的75%以上是來自農(nóng)業(yè)、工業(yè)或商業(yè)活動，而且其主要業(yè)務(wù)不是銀行業(yè)、保險業(yè)，或者其業(yè)務(wù)不是持有有價證券、無形財產(chǎn)或其居住國境內(nèi)的不動產(chǎn)以外的其他租賃財產(chǎn)。 3、小額例外 根據(jù)小額例外，如果受控外國公司的所得額或取得的瑕疵所得額不超過一定數(shù)額，則免于適用受控外國公司規(guī)則。給予小額例外，主要是為了簡化和方便稅收管理。根據(jù)英國的規(guī)定，如果受控外國公司的總利潤低于5萬英鎊，則免于適用受控外國公司規(guī)則。在采用交易法的國家，受控外國公司的瑕疵所得不超過某一固定數(shù)額或者其全部所得的一定比例，則免于適用受控外國公司規(guī)則。例如，西班牙將小額例外給予其瑕疵所得低于全部凈所得的1

43、5%或者總所得的4%的受控外國公司，加拿大將小額例外僅僅給予那些其瑕疵所得少于5000元的受控外國公司。   四、受控外國公司稅制實踐的啟示 （一）現(xiàn)行所得稅稅制存在著內(nèi)在的結(jié)構(gòu)性沖突 當(dāng)前，大多數(shù)國家都在稅收管理方面主張屬人管轄權(quán)，即居民稅收管轄權(quán)，要求本國的公司居民和個人居民就其全球范圍所得在本國負(fù)有全面納稅義務(wù)。由此，這些國家的所得稅稅制確立了以下兩個原則，即全球所得課稅原則和公司與股東獨立課稅原則。根據(jù)全球所得課稅原則，只要納稅人在全球范圍內(nèi)從事的經(jīng)濟活動產(chǎn)生的各項所得已歸屬于該納稅人，其居住國就可以對這些全球所得行使居民稅收管轄權(quán)。而根據(jù)公司與股東獨立課稅原則，公

44、司與股東在稅法上是各自相互獨立的納稅實體，分別就已實現(xiàn)的收入在各自的居住國負(fù)有全面納稅義務(wù)。由于公司被視為一個單獨的納稅實體，不屬于其股東居住國的居民，因此其股東居住國不得對該外國公司行使居民稅收管轄權(quán)，該外國公司實現(xiàn)的所得，也無需在其股東居住國負(fù)有居民納稅義務(wù)，只有在以股息形式分配給其股東時，其股東居住國方可就該股息對該股東行使居民稅收管轄權(quán)。換言之，如果該外國公司不將其利潤分配給股東，那么股東居住國就不可能在此場合下有效貫徹其全球所得課稅原則。隨著所得稅稅制在各國普遍建立，以上兩個原則之間的這種內(nèi)在的結(jié)構(gòu)性沖突日益顯現(xiàn)。而納稅人正是利用了這種稅制上的結(jié)構(gòu)性沖突，以及各國稅法之間存在的具體差

45、異，給自己創(chuàng)造了延遲繳納甚至逃避其居住國稅收義務(wù)的空間。因此，可以說，納稅人利用受控外國公司延遲納稅是各國所得稅法體系自身結(jié)構(gòu)性沖突所導(dǎo)致的消極后果。如果放任納稅人的上述避稅行為而不對之加以管制，那么不僅納稅人居住國稅收利益受到損害，而且該國境內(nèi)經(jīng)濟活動與境外投資活動的實際稅負(fù)將會不同，這引起稅負(fù)不公的后果，在客觀上還會刺激本國資本的外溢。 （二）各國受控外國公司稅制共性與個性的統(tǒng)一 正因為存在以上消極后果，所以各國受控外國公司稅制的基本立法宗旨相同，都在于克服本國所得稅法體系中上述結(jié)構(gòu)性突出產(chǎn)生的消極后果，防止本國居民進行不當(dāng)?shù)难舆t納稅安排。這決定了各國受控外國公司稅制的基本結(jié)構(gòu)相同，反映各

46、國受控外國公司稅制所具有的共性。然而，上述相同的立法宗旨和相同的基本結(jié)構(gòu)，并不意味著各國受控外國公司稅制在具體規(guī)定上必須是一致的。相反，各國的受控外國公司稅制在具體設(shè)計上存在著相當(dāng)大的差異。綜觀以上各國受控外國公司稅制的具體規(guī)定，不僅在受控外國公司的定義、該稅制適用的地域范圍和所得范圍以及適用例外等主要方面存在著明顯的不同，還在受控外國公司虧損的處理、所得計算和歸并以及重復(fù)征稅的處理等方面存在著細(xì)微的技術(shù)性差別。這些程度不同的差異，是各國受控外國公司稅制所具有的個性的體現(xiàn)。之所以出現(xiàn)這樣的差異，是因為各國的受控外國公司稅制都需要與本國所得稅制度的具體特點以及本國具體的所得稅稅收政策相協(xié)調(diào)，并與

47、本國的對外經(jīng)濟交往狀況和稅收征管能力相一致。 五、我國受控外國公司稅制的完善 （一）當(dāng)前我國受控外國公司稅制存在的不足 與世界上大多數(shù)國家相同，我國的所得稅法體系也是建立在全球所得課稅以及公司與其股東獨立課稅兩個原則上，相應(yīng)地，我國現(xiàn)行所得稅體系也存在著上述的內(nèi)在結(jié)構(gòu)性沖突，納稅人利用受控外國公司延遲納稅致使國家稅收減少并引發(fā)稅負(fù)不公的現(xiàn)象也在所難免。過去，由于我國私人海外投資的規(guī)模很小，加之當(dāng)時存在的外匯嚴(yán)格管理也可以抑制受控外國公司的設(shè)立，因此該消極現(xiàn)象所產(chǎn)生的不良影響，其程度和范圍還十分有限，沒有引起人們的足夠重視。然而，近年來，隨著國力的不斷增強以及對外開放程度的加大，我國私人海外投資

48、規(guī)模有了大幅度的增長，外匯管制也由原先的嚴(yán)格趨于放松，所得稅占我國財政收入比例的不斷增大，納稅人固有的逐利動機及面臨的競爭壓力使得上述消極現(xiàn)象所產(chǎn)生的不良效應(yīng)必將進一步放大，將不僅影響國家的財政收入，還會扭曲納稅人的投資決策，從而不利于我國經(jīng)濟社會的健康發(fā)展。這一切都說明我們應(yīng)當(dāng)刻不容緩地采取必要措施規(guī)制納稅人利用受控外國公司從事的不當(dāng)延遲納稅活動。   有鑒于此，在2007年3月16日通過的中華人民共和國企業(yè)所得稅法引入了受控外國公司稅制。這意味著，對于納稅人利用受控外國公司延遲納稅，我國當(dāng)前稅法已經(jīng)制定了針對性的規(guī)制措施。根據(jù)該法第45條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企

49、業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于該法所規(guī)定的稅率（25%）的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入，繳納企業(yè)所得稅。 顯然，當(dāng)前有關(guān)受控外國公司稅制的規(guī)定還十分籠統(tǒng)、原則，諸如 “控制”、“明顯低于”、“合理經(jīng)營需要”、“利潤”等用語還有待進一步的解釋和確定其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，受控外國公司的虧損以及可能產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題如何解決還不明確，是否給予或根據(jù)什么樣的條件給予受控外國公司豁免適用受控外國公司稅制的問題也有待進一步澄清。這些問題的存在說明，目前我國有關(guān)受控外國公司稅制的規(guī)定僅是框

50、架性、原則性規(guī)定，明顯缺乏實際操作性。 （二）完善我國受控外國公司稅制的建議 鑒于我國當(dāng)前企業(yè)所得稅法上只是對受控外國公司稅制作框架性和原則性規(guī)定，為了有效規(guī)制納稅人利用受控外國公司從事避稅活動，并充分保障納稅人利用受控外國公司從事的正當(dāng)經(jīng)營活動，我們還有必要參考上述的外國立法經(jīng)驗，并結(jié)合我國經(jīng)濟社會發(fā)展的現(xiàn)狀和需要，進一步完善我國當(dāng)前的受控外國公司稅制。本文認(rèn)為，今后國家頒布的新企業(yè)所得稅法實施條例或?qū)嵤┘?xì)則應(yīng)當(dāng)就如下問題作進一步的規(guī)定： 1、關(guān)于控制的標(biāo)準(zhǔn) 為了保證受控外國公司稅制平等地、準(zhǔn)確地適用于那些本國居民實際有效控制的外國公司，對于控制標(biāo)準(zhǔn)的確定，應(yīng)當(dāng)采取多重標(biāo)準(zhǔn)。從已有的國際經(jīng)驗

51、看，控制標(biāo)準(zhǔn)可以在采取直接控股和間接控股的標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，增加實際控制標(biāo)準(zhǔn)、實質(zhì)擁有標(biāo)準(zhǔn)作為控股標(biāo)準(zhǔn)的補充。此外，鑒于當(dāng)前我國稅務(wù)機關(guān)對于涉外稅務(wù)管理水平有限的客觀情況，為了防止本國居民利用關(guān)聯(lián)方來規(guī)避受控外國公司規(guī)則的適用，也應(yīng)當(dāng)建立起推定控制、擁有標(biāo)準(zhǔn)。 2、關(guān)于受控外國公司稅制適用地域范圍的確定 從當(dāng)前我國受控外國公司稅制的規(guī)定看，我國受控外國公司稅制的適用地域范圍也是針對特定的國家（地區(qū)），因此采取了所謂的實際稅負(fù)考察法。但是與很多國家不同，我國企業(yè)所得稅法是將受控外國公司實際稅負(fù)與我國所得稅法的名義稅率進行比較。這在一定程度上不能真實反映出受控外國公司是否有利用所在國低稅負(fù)擔(dān)的目的。本

52、文認(rèn)為，科學(xué)的方法應(yīng)當(dāng)是：將受控外國公司實際繳納的外國稅款與該公司假定是股東居住國居民時應(yīng)當(dāng)繳納的稅款進行比較，因為這種比較可以清楚地看出本國居民在外國設(shè)立受控外國公司的好處。 3、關(guān)于調(diào)整納稅的“利潤”的范圍 新企業(yè)所得稅法沒有明確受控外國公司可調(diào)整的“利潤”范圍的界定方法。本文認(rèn)為，鑒于當(dāng)前我國稅收管理水平不高的現(xiàn)狀，為了節(jié)約實施管理成本，避免對受控外國公司的各項所得作逐一審查，我們應(yīng)當(dāng)原則上采取前述的“實體法”來確定可調(diào)整的“利潤”的范圍，同時以“交易法”作補充，即允許企業(yè)將經(jīng)營性業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的利潤排除在可調(diào)整“利潤”的范圍之外。從舉證責(zé)任方面看，是否屬于經(jīng)營性業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的利潤，應(yīng)當(dāng)由

53、企業(yè)和股東舉證。 4、關(guān)于受控外國公司所得的計算、歸并及虧損的處理 就計算所得的方法而言，參考借鑒國際經(jīng)驗，受控外國公司所得的計算應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國稅法規(guī)定計算方法，并且應(yīng)當(dāng)要求它們單獨計算起所得，不許兩個或者兩個以上的受控外國公司合并其所得和虧損。劃歸納稅人的受控外國公司所得也應(yīng)當(dāng)以本國貨幣計價，或者在受控外國公司納稅年度終了時或劃歸本國納稅人時以當(dāng)時適用的匯率轉(zhuǎn)換為本國貨幣計價。 其次，為了便于利潤的計算，受控外國公司規(guī)則應(yīng)當(dāng)適用于在納稅年度末對受控外國公司擁有利益的本國納稅人，如果出現(xiàn)本國納稅人通過在納稅年度臨近結(jié)束時轉(zhuǎn)讓利益不久以后又買回的方法規(guī)避該規(guī)定，那么可以反避稅條款來加以矯正。 第三

54、，就所得的性質(zhì)而言，目前各國存在著“股息推定法”和“直接獲利法”不同的定性方法，我們必須對此做出選擇。本文認(rèn)為，從節(jié)約管理成本考慮，避免在計算歸并該所得時區(qū)分受控外國公司在取得其所得時的各個類別的麻煩，我們可以選擇“股息推定法”來確定所得的性質(zhì)。 第四，就受控外國公司的虧損而言，由于本文推薦采用“實體法”和“交易法”相結(jié)合來確定可調(diào)整利潤的范圍，因此，如果受控外國公司發(fā)生虧損，也應(yīng)當(dāng)考慮同意受控外國公司發(fā)生的虧損可以在計算受控外國公司全部所得時予以扣除，由于正常經(jīng)營活動的所得不屬于可調(diào)整的利潤范圍，因此因正常經(jīng)營活動而發(fā)生的虧損也不得從可調(diào)整的利潤中扣除。 5、重復(fù)征稅的處理問題 在處理重復(fù)征

55、稅問題時，存在著兩個方面：一是受控外國公司所得負(fù)擔(dān)的外國稅收；二是受控外國公司的可調(diào)整利潤在調(diào)整時負(fù)擔(dān)股東居住國稅收后，因為受控外國公司實際從這些利潤中分配給本國納稅人股息時納稅人居住國再次對該股息征稅而產(chǎn)生了重復(fù)征稅。對于此方面的重復(fù)征稅，我們認(rèn)為都應(yīng)當(dāng)給予抵免。 6、受控外國公司稅制適用的豁免問題 從目前的國際經(jīng)驗看，各國受控外國公司稅制并非適用于本國納稅人在境外設(shè)立的一切受控外國公司或其所得項目，而是存在著一定的適用例外。就我國而言，為了提高打擊利益受控外國公司逃避稅的效率，鼓勵本國對外國某些行業(yè)的投資，本文認(rèn)為，可以根據(jù)我國的對外投資偏重于勞動密集型產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀，設(shè)置相應(yīng)的行業(yè)適用例外。

56、此外，為了簡化和方便稅收管理，可以設(shè)置小額適用例外。                                               &#

57、160;  注釋:    Daniel Sandler, Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation Pushing the Boundaries, Kluwer Law International, 1998, p. 2. 此種現(xiàn)象在國際稅法上被稱為“稅收競爭”。20世紀(jì)90年代經(jīng)合組織開展了有關(guān)抑制所謂“有害稅收競爭”的討論。Daniel Sandler, Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislatio

58、n Pushing the Boundaries, Kluwer Law International, 1998, p. 8.這22個國家及其制定受控外國公司稅制的時間分別是：美國（1962）、加拿大（1972）、德國（1972）、日本（1978）、法國（1980）、英國（1984）、新西蘭（1988）、澳大利亞（1990）、瑞典（1990）、挪威（1992）、丹麥（1995）、芬蘭（1995）、印度尼西亞（1995）、葡萄牙（1995）、西班牙（1995）、匈牙利（1997）、墨西哥（1997）、南非（1997）、韓國（1997）、阿根廷（1999）、意大利（2000）、愛沙尼亞（2000）

59、。參見Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre, International Tax Primer, Second Edition, Kluwer Law International, 2002, p. 89. 由于這些公司或?qū)嶓w在股東居住國稅法上都屬于獨立于其股東的單獨的非居民納稅實體，因此，對于本國居民所控制的不屬于單獨納稅實體的外國合伙企業(yè)，則不適用受控外國公司稅制。International Fiscal Association (IFA), Limits on the use of low-tax regimes by multinational bu

60、sinesses Current measures and emerging trends, Kluwer Law International, 2001, p. 40.International Fiscal Association (IFA), Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses Current measures and emerging trends, Kluwer Law International, 2001, p. 41.如果本國居民的所有權(quán)比例過低，或者所有權(quán)過于分散，那么外國公司實際上

61、并不由本國居民控制。盡管如此，有的國家仍然沒有最低所有權(quán)比例的要求。International Fiscal Association (IFA), Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses Current measures and emerging trends, Kluwer Law International, 2001, p. 42.Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre, International Tax Primer, Second Edition, Kluwer Law International, 2002, p. 91.International Fiscal Association (IFA), Limit