成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的未來展望

1、成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的未來展望    摘要回顧成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的發(fā)展歷程，管理會計學(xué)是繼成本會計學(xué)之后，從會計學(xué)中分離出來的又一門學(xué)科，二者相互促進、共同發(fā)展；審視成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的現(xiàn)狀，由于先進制造技術(shù)、制造模式和制造系統(tǒng)的發(fā)展和應(yīng)用，使二者邊界模糊、難分彼此；展望成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的未來，為了適應(yīng)理論研究和實踐應(yīng)用的需要二者分層次的融合才是理性的選擇。關(guān)鍵詞成本會計學(xué)；管理會計學(xué)；成本管理會計學(xué)由于先進制造技術(shù)、制造模式和制造系統(tǒng)的發(fā)展和應(yīng)用，使成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的邊界變得越來越模糊，這種趨勢給會計理論界和實務(wù)界造成了兩種困境：

2、其一企業(yè)怎樣把成本會計和管理會計工作區(qū)別開來?其二大中專院校怎樣開設(shè)成本會計學(xué)和管理會計學(xué)課程，才能為企業(yè)培養(yǎng)成本會計和管理會計方面的人才?為了走出這兩種困境成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的融合研究顯得尤為迫切和必要。一、回顧過去：二者相互促進、共同發(fā)展回顧成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的發(fā)展歷程，管理會計學(xué)是繼成本會計學(xué)之后，從會計學(xué)中分離出來的又一個門學(xué)科，二者相互促進、共同發(fā)展。本文把這個過程分為3個階段。(一)成本會計的產(chǎn)生：19世紀中期至20世紀初19世紀中期以前，生產(chǎn)方式主要表現(xiàn)為手工和單件生產(chǎn)，這個時期會計主要記錄企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來。隨著工業(yè)革命爆發(fā)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模逐漸擴大，為了降低單位產(chǎn)品所

3、耗資源，加工處理成本信息開始受到重視，于是出現(xiàn)了將成本記錄與普通會計記錄有機地融合在一起的記錄型成本會計，成本信息在企業(yè)內(nèi)部業(yè)績評價方面的作用也逐漸凸顯。但是，此時的成本會計只限于企業(yè)內(nèi)部事后成本計算，成本會計的目標(biāo)主要體現(xiàn)為產(chǎn)品價格的確定和為年末損益的計算提供支持，此時管理會計尚未形成。這個時期的成本會計學(xué)教材內(nèi)容主要是企業(yè)存貨、生產(chǎn)和經(jīng)營等有關(guān)方面的成本計算。這也與當(dāng)時的企業(yè)成本管理的需求是相適應(yīng)的。(二)管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展：20世紀初至20世紀50年代20世紀初期，隨著市場競爭的加劇，大量生產(chǎn)方式得到推廣和應(yīng)用企業(yè)為了提高競爭能力，管理當(dāng)局不得不關(guān)注生產(chǎn)、工作效率的提高，于是控制成本開

4、支、減少浪費等活動開始受到管理當(dāng)局的重視。加之20世紀初發(fā)展起來的從事多種經(jīng)營的綜合性企業(yè)和科學(xué)管理理論為成本管理系統(tǒng)的進一步創(chuàng)新帶來了新的機遇。被譽為“科學(xué)管理之父”的美國工程師泰羅在1911年出版了科學(xué)管理原理一書，該書系統(tǒng)地闡明了產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)操作程序及操作時問的確定方法，建立了詳細、準(zhǔn)確的原材料和勞動力的使用標(biāo)準(zhǔn)。并以按科學(xué)方法確定的工作量作為支付工人的報酬標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)明了許多新的成本計量指標(biāo)。1911年美國會計師卡特·哈里遜第一次設(shè)計出一套完整的標(biāo)準(zhǔn)成本會計制度，并在1918年發(fā)表了一系列論文，其中對成本差異分析公式及有關(guān)賬務(wù)處理做了非常詳細的闡述。由此，成本會計作為一門獨立的學(xué)科進

5、入了一個嶄新的發(fā)展階段。同時，企業(yè)為了加強內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)成本管理與預(yù)算管理的實施，管理會計工作逐步從成本會計工作中分離出來。成本會計注重企業(yè)成本方面的策劃、控制、核算、分析和考核，為管理會計提供內(nèi)部管理決策所需要的有關(guān)成本資料和可供選擇的方案：管理會計則以成本習(xí)性分析、變動成本法、本量利分析原理、預(yù)測分析、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、預(yù)算管理、責(zé)任管理等方面的理論為基礎(chǔ)，借助成本會計提供的支持，為企業(yè)內(nèi)部管理和決策提供支持，并與成本會計相互促進發(fā)展。這一階段，成本會計學(xué)教材的內(nèi)容得到了豐富和完善，基本上形成了包括成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析與考核等幾個方面在內(nèi)的學(xué)科體系：而管理會計學(xué)

6、教材的主要內(nèi)容包括成本習(xí)性分析、變動成本法、本量利分析、預(yù)測分析、短期經(jīng)營決策、長期經(jīng)營決策、全面預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、責(zé)任會計等幾個方面。這也同樣適應(yīng)了當(dāng)時企業(yè)通過制定標(biāo)準(zhǔn)成本的手段對生產(chǎn)過程進行控制，以達到降低成本和提高利潤效果的要求。(三)二者共同發(fā)展：從20世紀50年代至20世紀90年代從20世紀50年代開始剛性自動流水線存在的許多自身難以克服的缺點和矛盾逐漸被人們所認識。加上市場的多變性、顧客需求的個性化、產(chǎn)品品種和工藝過程的多樣性以及生產(chǎn)計劃與調(diào)度的動態(tài)性迫使人們?nèi)ふ倚碌纳a(chǎn)方式，來提高工業(yè)企業(yè)的柔性和生產(chǎn)率，豐田生產(chǎn)方式此時應(yīng)運而生。為了適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的新情況，成本會計不斷與系

7、統(tǒng)工程、工業(yè)工程、信息工程、行為科學(xué)和管理學(xué)等學(xué)科相結(jié)合，不斷完善、充實其內(nèi)容，積極開展成本的預(yù)測和決策，并引入了責(zé)任成本等概念，從而形成了以成本核算為基礎(chǔ)，重在管理的經(jīng)營型成本會計。與此同時，管理會計借助成本會計的發(fā)展，不斷與現(xiàn)代科學(xué)管理的最新成果相融合，完成了由執(zhí)行型向決策型的轉(zhuǎn)變，成為一門以預(yù)測為基礎(chǔ)、以決策為重心、以內(nèi)部控制為核心的綜合性學(xué)科。具體而言，成本會計主要發(fā)展和完善了企業(yè)微觀和戰(zhàn)術(shù)方面的成本策劃、控制、核算和評價；而管理會計借助成本會計主要發(fā)展和完善了企業(yè)宏觀和戰(zhàn)略方面的決策、控制和評價。這個時期。成本會計與管理會計二者得到了空前的豐富與發(fā)展二者相互促進、共同發(fā)展。與此相對應(yīng)

8、，成本會計學(xué)教材的內(nèi)容仍然以企業(yè)微觀和戰(zhàn)術(shù)方面的成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析與考核為主，在不斷地豐富和完善自己的學(xué)科體系；而管理會計學(xué)教材的內(nèi)容以傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析、變動成本法、本量利分析原理、預(yù)測分析、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、預(yù)算管理、責(zé)任管理等幾個方面的內(nèi)容為主，增加了作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理等先進的理論，已經(jīng)向企業(yè)宏觀和戰(zhàn)略方面的決策、控制和評價滲透，并且顯示出“侵略”成本會計學(xué)和財務(wù)管理學(xué)疆界的傾向。二、審視現(xiàn)狀：二者邊界模糊、難分彼此20世紀90年代是計算機集成制造系統(tǒng)在生產(chǎn)中運用的時代。生產(chǎn)方式巨大的變化和市場競爭的日趨激烈使成本管理研究向戰(zhàn)略領(lǐng)域延伸，人們的觀念也開

9、始由“正確地做事”向“正確地做事”和“做正確的事”并舉轉(zhuǎn)變。并且以“做正確的事”為重點。企業(yè)開始重視制定競爭戰(zhàn)略并隨時根據(jù)顧客的需求和競爭環(huán)境的變化，相應(yīng)的調(diào)整競爭戰(zhàn)略。隨著戰(zhàn)略管理理論的發(fā)展和完善著名的管理學(xué)家西蒙于1981年首次提出了“戰(zhàn)略管理會計”一詞，認為戰(zhàn)略管理會計應(yīng)該側(cè)重本企業(yè)與競爭對手的對比收集競爭對手關(guān)于市場份額、定價、成本、產(chǎn)量等方面的信息。之后，美國學(xué)者JK5hank等在1993年結(jié)合波特的戰(zhàn)略理論出版了戰(zhàn)略成本管理一書，使戰(zhàn)略成本管理更加具體化。戰(zhàn)略成本管理全面考慮各種潛在機會。分析各種機會成本，以顧客滿意化為宗旨以實現(xiàn)股東財富的最大化為目標(biāo)，并不斷地提高企業(yè)的盈利水平。

10、隨著工學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科理論的發(fā)展，特別是先進制造技術(shù)、制造模式和制造系統(tǒng)的發(fā)展和應(yīng)用，使得企業(yè)的戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)術(shù)管理的界限越來越模糊這種趨勢導(dǎo)致企業(yè)在進行成本會計和管理會計工作時已經(jīng)分不清哪方面的工作屬于戰(zhàn)術(shù)微觀的成本會計，哪些屬于戰(zhàn)略宏觀的管理會計，而且人為地進行劃分也沒有必要，更沒有意義。所以，在實務(wù)界，成本會計和管理會計二者的邊界已經(jīng)越來越模糊，難分彼此，二者的實質(zhì)已融為一體。這個時期的成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的教材內(nèi)容也相互滲透，真是仁者見仁、智者見智。本文采用個案分析的方式，分別對美國和我國的成本會計學(xué)和管理會計學(xué)教材內(nèi)容進行分析。(一)美國的成本會計學(xué)和管理會計學(xué)教材內(nèi)容分析美國的成本

11、會計學(xué)和管理會計學(xué)教材內(nèi)容有兩點不同：其一，名稱有所不同；其二，由于作者的偏好與編寫年限的原因，導(dǎo)致教材的著重點和管理科學(xué)新理論的滲透程度有所不同。但其體系都幾乎包括了成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的全部基本內(nèi)容。有的把二者合稱為成本會計學(xué)，比如由查爾斯·T·霍恩格倫等編寫的成本會計學(xué)以管理為重心；有的把二者合稱為管理會計學(xué)，比如由唐·R·漢森等編寫的管理會計學(xué)和由安東尼·A·阿特金森等編寫的管理會計學(xué)；有的把二者合稱為管理會計與管理決策，比如由Robert W1ngrain等編寫的管理會計與管理決策；有的把二者合稱為決策與控制會計，比如由杰

12、羅爾德·L·齊默爾曼編寫的決策與控制會計；有的把二者合稱為成本與管理會計，比如由查爾斯·T·亨格瑞等編寫的成本與管理會計；有的把二者合稱為戰(zhàn)略成本管理，比如由愛德華·布洛克等編寫的戰(zhàn)略成本管理。(二)我國的成本會計學(xué)和管理會計學(xué)教材內(nèi)容分析在我國也同樣存在與美國類似的情況，比如余緒櫻教授主編的管理會計：理論、實務(wù)、案例、習(xí)題、王立彥主編的成本管理會計、樂艷芬主編的成本會計、孫茂竹主編的成本管理學(xué)等。但是，我國大部分教材還是把成本會計學(xué)和管理會計學(xué)分開編寫對二者的劃分卻沒有嚴格的理論依據(jù)，二者的邊界模糊，不同的編寫者劃分的依據(jù)也不同：更有甚者一個

13、出版社出版的一個系列的會計專業(yè)教材中的成本會計學(xué)和管理會計學(xué)內(nèi)容相互重復(fù)。這種現(xiàn)象使實務(wù)界和大中專院校的教學(xué)陷入了以下困境：其一，企業(yè)怎樣把成本會計和管理會計工作區(qū)別開來?其二，大中專院校怎樣開設(shè)成本會計學(xué)和管理會計學(xué)課程。才能為企業(yè)培養(yǎng)合格的成本會計和管理會計方面的人才?所以，為了能夠促進成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的學(xué)科理論研究。走出成本會計學(xué)和管理會計學(xué)發(fā)展的困境，成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的融合研究顯得尤為迫切和必要。三、展望未來：二者分層次的融合才是理性的選擇理論是對實踐的高度總結(jié)和概括，理論同時對實踐有預(yù)測、指導(dǎo)和解釋功能。通過對成本會計和管理會計過去的回顧和現(xiàn)狀的審視為了充分地發(fā)揮理論對實

14、踐的預(yù)測、指導(dǎo)和解釋功能，成本會計學(xué)和管理會計學(xué)合二為一是必然的。但是，以什么樣的模式合并?合并后冠以什么樣的名稱?怎樣對合并后的內(nèi)容體系進行架構(gòu)?怎樣對本科教材進行編寫?這些都是理論界必須作出回答的問題。1成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的融合模式就當(dāng)前的研究情況成本會計和管理會計融合模式大體上可分為板塊式結(jié)構(gòu)、融合式結(jié)構(gòu)和應(yīng)用式結(jié)構(gòu)3種類型：(1)板塊式結(jié)構(gòu)體系。板塊式結(jié)構(gòu)是指將構(gòu)成成本管理會計模式主要內(nèi)容的成本會計和管理會計按照兩塊相互獨立的內(nèi)容板塊拼湊而形成的結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)的特點是：第一，組成內(nèi)容相對獨立、自成體系，互不交叉；第二，結(jié)合方式機械、板塊拼湊、結(jié)構(gòu)單一；第三，涉及知識穩(wěn)定，變化不大、

15、創(chuàng)新不多。板塊式結(jié)構(gòu)體系未能解決成本會計與管理會計的有機結(jié)合，因此，不是一種理想的成本管理會計結(jié)構(gòu)。最多只能是一個過渡性的結(jié)構(gòu)體系。(2)融合式結(jié)構(gòu)。融合式結(jié)構(gòu)是指將構(gòu)成成本管理會計所涉及的內(nèi)容。按照內(nèi)在聯(lián)系，有機結(jié)合，融為一體的方式而形成的結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)的特點是：第一，科學(xué)性。其內(nèi)容的安排和組合，完全按照科學(xué)體系進行，把整個內(nèi)容形成一個完整的有機整體。第二，系統(tǒng)性。安排的邏輯順序，重點層次，各部分之間的銜接，前后的呼應(yīng)，形成一個嚴密的系統(tǒng)層次。第三，整體性。所組合的每部分內(nèi)容都是整體的一部分，既不缺少，也不多余。第四，靈活性。在保持科學(xué)性、系統(tǒng)性和整體陛的前提下，結(jié)合方式靈活、形式多樣，相對

16、穩(wěn)定。這種結(jié)構(gòu)體系是一種比較成熟而理想的體系也是要求比較高的一種體系。(3)應(yīng)用式結(jié)構(gòu)。應(yīng)用式結(jié)構(gòu)主要是指根據(jù)實際應(yīng)用的需要，安排其內(nèi)容體系而形成的一種結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)的主要特點是：第一，體系靈活，不固定，針對性強。它針對存在的問題，提出解決的途徑，涉及和應(yīng)用相應(yīng)的技術(shù)和方法。第二，以管理為中心，以決策為重點，努力吸收實際應(yīng)用中需要的經(jīng)濟理論，統(tǒng)計決策理論，以及組織學(xué)，行為科學(xué)等現(xiàn)代管理知識。這種結(jié)構(gòu)體系突破了傳統(tǒng)成本會計和管理會計的體系，基本上適應(yīng)了成本管理會計的現(xiàn)時需要。其缺陷是未能形成較為完善的科學(xué)體系，需要通過實踐不斷調(diào)整和完善。通過對成本會計學(xué)和管理會計學(xué)3種融合模式的分析，筆者認為采

17、用融合式的結(jié)構(gòu)對成本會計學(xué)和管理會計學(xué)進行融合才是比較理性的。因為該種模式將構(gòu)成成本會計和管理會計所涉及的內(nèi)容，按照內(nèi)在聯(lián)系，有機結(jié)合，融為一體的方式。使其內(nèi)容的安排和組合完全按照科學(xué)體系進行，把整個內(nèi)容形成一個完整的有機整體，而且能夠使各部分之間銜接緊密，前后呼應(yīng)，形成一個嚴密的系統(tǒng)層次，從而保持了其科學(xué)性、系統(tǒng)性和整體性。2成本會計學(xué)和管理會計學(xué)合并后的名稱為了體現(xiàn)出成本會計學(xué)和管理會計學(xué)的融合，應(yīng)該給于一個新的名稱，并且名稱要體現(xiàn)出其內(nèi)容體系包括了傳統(tǒng)的成本會計學(xué)和管理會計學(xué)。目前國內(nèi)學(xué)者提出成本管理會計、成本與管理會計、成本借理會計等幾種名稱，本文比較贊同成本管理會計這種叫法。從目前的研究看，對成本管理會計的含義無非有：(1)成本會計+管理會計之理解；(2)成本管理的會計之理解；(3)內(nèi)部管理會計之理解。本文認為，成本管理會計就是企業(yè)成本管理的會計是對企業(yè)成本管理活動進行反映和監(jiān)督的會計是運用專門的管理技術(shù)