《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》講解

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建造合同講解一、本準(zhǔn)則的制定背景建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。由于建造合同的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進(jìn)行配比，分配計(jì)入實(shí)施工程的和個(gè)會(huì)計(jì)年度，就成為一個(gè)非常重要的問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，持有待售存貨的收入是在賣(mài)方將該項(xiàng)目所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)方時(shí)予以確認(rèn)。這類(lèi)銷(xiāo)售通常是在存貨被購(gòu)買(mǎi)或生產(chǎn)后相對(duì)較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)生，相對(duì)建造工程而言，單項(xiàng)金額往往不是很大。相反，建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)完成工程。為此，在確認(rèn)合同收入和合同成本時(shí)，必須考

2、慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的方法。有關(guān)建造合同的核算辦法，施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度作了規(guī)定，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜以及報(bào)表使用者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進(jìn)。相對(duì)于現(xiàn)行做法，建造合同準(zhǔn)則在建造合同收入的確認(rèn)、計(jì)量、開(kāi)單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同虧損的處理方法等方面作了較大改革。二、關(guān)于建造合同的類(lèi)型建造合同通常分為兩種類(lèi)型，一種是固定造價(jià)合同，另一種是成本加成合同。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許的或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)

3、用從而確定工程價(jià)款款的建造合同。這兩類(lèi)合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。固定造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，而成本加成合同的風(fēng)險(xiǎn)則主要由發(fā)包方承擔(dān)。在實(shí)際工作中，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)建造合同作按上述分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分類(lèi)。從合同價(jià)款的確定上看，有幾種不同的方式：（1）施工圖預(yù)算造價(jià)方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計(jì)算出的工作量，依據(jù)預(yù)算定額和單位造價(jià)以及有關(guān)文件所規(guī)定的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出工程造價(jià)；（2）對(duì)某些軍需品（如船艦）采用按實(shí)際成本加一定比例利潤(rùn)確定造價(jià)的方式；（3）投標(biāo)造價(jià)方式。即施工企業(yè)依據(jù)招標(biāo)單位提供的有關(guān)資料提出自己的報(bào)價(jià)，經(jīng)扣標(biāo)單位說(shuō)標(biāo)后決定造價(jià)并依此簽訂合同?？梢?jiàn)

4、，我國(guó)原先的三類(lèi)合同中，第（1）、（3）類(lèi)類(lèi)似于固定造價(jià)合同，第（2）類(lèi)類(lèi)似于成本加成合同。目前在我國(guó)，以投招標(biāo)形式確定工程造價(jià)的方式占多數(shù)，由于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不同，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠確定的標(biāo)準(zhǔn)也不同，本準(zhǔn)則將建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩大類(lèi)。三、關(guān)于合同的分立與合并一級(jí)建造合同是合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還是分立為多項(xiàng)合同分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)建造承包商的報(bào)告損益產(chǎn)生重大影響。由于在一組合同中，有的項(xiàng)目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項(xiàng)目可能在不同的會(huì)計(jì)期間履行，單獨(dú)報(bào)告合同損益與合并起來(lái)報(bào)告合同損益會(huì)不相同。為了避免合同的不同組合對(duì)損益計(jì)算的人為影響，本準(zhǔn)則對(duì)合

5、同的分立與合并的條件作出了嚴(yán)格的規(guī)定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開(kāi)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進(jìn)行處理。四、關(guān)于建造合同收入的確認(rèn)和開(kāi)單結(jié)算的會(huì)計(jì)處理1、建造合同收入的確認(rèn)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的工程價(jià)款收入應(yīng)于其實(shí)現(xiàn)時(shí)及時(shí)入賬。具體分為三種情況：（1）實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價(jià)款總額。（2）實(shí)行旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應(yīng)分期確認(rèn)合同價(jià)款收入的實(shí)現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包單位進(jìn)行已

6、完工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為承包合同已完工部分的工程收入實(shí)現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價(jià)款金額。（3）實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進(jìn)度分次確認(rèn)已完階段工程收益實(shí)現(xiàn)。即：應(yīng)于完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度中工程階段，與發(fā)包單位進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為工程收入的實(shí)現(xiàn)。本期實(shí)現(xiàn)的收入，為本期已結(jié)算的分段工程價(jià)款金額。實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益應(yīng)按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，在發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款時(shí)一次或分次確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入，為當(dāng)期結(jié)算的已完工程價(jià)款或竣工一次結(jié)算的全部合同價(jià)款。確認(rèn)收入時(shí)，會(huì)計(jì)處理為借記“應(yīng)收賬款”、“銀

7、行存款”等科目，貸記“工程結(jié)算收入”。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。根據(jù)不同的建造合同類(lèi)型，本準(zhǔn)則分別給出了判斷結(jié)果能夠可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備下列條件：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠

8、流入企業(yè)；（2）實(shí)際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)認(rèn)為費(fèi)用。（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。由上可見(jiàn)，本準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額。施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度是在承包方與發(fā)包主進(jìn)行結(jié)算時(shí)，按結(jié)算額確認(rèn)為合同收入，而本準(zhǔn)則則區(qū)分不同的情況，進(jìn)行不同的確認(rèn)，在完工百分比法下，合同收入是按完工進(jìn)度確認(rèn)的，與實(shí)際結(jié)算的工程價(jià)款會(huì)有一定的差別。本準(zhǔn)則的規(guī)定更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并遵循了

9、謹(jǐn)慎原則。確認(rèn)建造合同收入，常見(jiàn)的有兩種方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用；完工百分比法是指根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用。2、開(kāi)單結(jié)算時(shí)的會(huì)計(jì)處理有關(guān)開(kāi)單結(jié)算時(shí)的會(huì)計(jì)處理，是本準(zhǔn)則相對(duì)于施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度變化較大的一項(xiàng)內(nèi)容。本準(zhǔn)則之所以這樣規(guī)定，主要是從所提供的會(huì)計(jì)信息的數(shù)量及其有用性方面考慮的，這也是國(guó)際上較為普遍的做法。施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度將開(kāi)單結(jié)算和收入確認(rèn)合在一起進(jìn)行核算，開(kāi)單結(jié)算時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算的工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目。收到款項(xiàng)時(shí)，再借記“

10、銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。這樣處理在提供信息方面有一定的局限性。本準(zhǔn)則將工程款結(jié)處和收入確認(rèn)分開(kāi)來(lái)處理。開(kāi)出工程結(jié)算單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。確認(rèn)合同收入時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目、“工程施工毛利”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。收到工程款時(shí)，再借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。按照本準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)單結(jié)算進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，至少有這樣兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：（1）“生產(chǎn)成本”或“工程施工”賬戶(hù)余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開(kāi)以來(lái)累計(jì)發(fā)生的工程成本；（2）由于將開(kāi)單結(jié)算單獨(dú)加以處理，可以提供自來(lái)源:論文天下 開(kāi)工以來(lái)累計(jì)開(kāi)出結(jié)算單金額，以及已

11、經(jīng)收到了多少工程款。為了直觀地反映勤務(wù)員施工實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況，本準(zhǔn)則要求“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)作為“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的抵銷(xiāo)賬戶(hù)。如果“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，反之，如果“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債。舉例說(shuō)明如下：C建筑公司承建一項(xiàng)工程，施工期3年，有關(guān)資料為：完工百分比法下的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：現(xiàn)列示完成合同法和完工百分比法下的會(huì)計(jì)處理如下：完成合同法完工百分比法1998年1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本借：

12、工程施工900000900000貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等9000009000002、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款借：應(yīng)收賬款800000800000貸：工程結(jié)算8000008000003、記錄收到工程款借：銀行存款600000600000貸：應(yīng)收賬款6000006000004、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本900000工程施工毛利（無(wú)分錄）300000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1999年1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本借：工程施工14680001468000貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等146800014680002、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款借：應(yīng)收賬款14000001400000貸：工程結(jié)算140000014000003、記

13、錄收到工程款借：銀行存款13000001300000貸：應(yīng)收賬款130000013000004、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1468000貸：工程施工毛得（無(wú)分錄）108000主營(yíng)業(yè)務(wù)收1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本借：工程施工11320001132000貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等113200011320002、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款借：應(yīng)收賬款18000001800000貸：工程結(jié)算180000018000003、記錄收到工程款借：銀行存款21000002100000貸：應(yīng)收賬款210000021000004、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3500000113200

14、0工程施工毛利500000308000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400000014400005、結(jié)清工程施工和工程結(jié)處賬戶(hù)借：工程結(jié)算40000004000000貸：工程施工40000004000000完工百分比法下，此項(xiàng)建造工程在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示如下：資產(chǎn)負(fù)債表（部分）19981999流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)收賬款200000300000存貨：工程施工12000002560000減：工程結(jié)算8000002200000已完工尚未結(jié)算款400000360000五、關(guān)于完工百分比的確定確定完工百分比是應(yīng)用完工百分比法的關(guān)鍵。確定完工百分比有多各方法，各種方法的目標(biāo)，不外乎通過(guò)成本、產(chǎn)出單位或增加的價(jià)值來(lái)衡量工程的完工進(jìn)

15、度。這些不同形式的衡量標(biāo)準(zhǔn)（如實(shí)際發(fā)生的成本、實(shí)際耗用的工時(shí)、實(shí)際生產(chǎn)的數(shù)量、實(shí)際建成的樓層數(shù)，等等），可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量?jī)纱箢?lèi)。所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過(guò)程中所付出的努力（如實(shí)際發(fā)生的成本、實(shí)際耗用的工時(shí)等）來(lái)衡量完工進(jìn)度；所謂產(chǎn)出衡量，是指根據(jù)產(chǎn)出結(jié)果（如生產(chǎn)數(shù)量、實(shí)際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)）來(lái)衡量完工進(jìn)度。實(shí)務(wù)中，并非每類(lèi)衡量方法都可應(yīng)用于所有的建造工程，而是需要根據(jù)具體環(huán)境作出仔細(xì)的判斷。不管是投入衡量，還是產(chǎn)出衡量，都存在一定的缺陷。以投入衡量為例，從理論上說(shuō)，每投入一個(gè)單位，就會(huì)有相應(yīng)的產(chǎn)出。也就是說(shuō)，投入與產(chǎn)出之間存在一種對(duì)應(yīng)關(guān)系，這正是投入衡量能夠成立的基礎(chǔ)。

16、但是，如果在實(shí)際工作中發(fā)生了無(wú)效率的投入，則投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系就會(huì)改變，按投入衡量就會(huì)得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。此外，采用投入衡量還須注意一個(gè)問(wèn)題，這就是，一般在工程開(kāi)工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進(jìn)度無(wú)關(guān)的，比如未用于施工的材料和未開(kāi)工的分包合同成本。如果不加調(diào)整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：（1）與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本；（2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。在采用產(chǎn)

17、出衡量時(shí)，如果所選用的產(chǎn)出單位與為完成工程所需花費(fèi)的時(shí)間、努力或成本不可比，則也會(huì)得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。例如，以建成的樓層數(shù)來(lái)衡量一座9層大樓的完工進(jìn)度，就存在一定的缺陷，因?yàn)榻ㄔ齑髽堑讓铀杌ㄙM(fèi)的成本和付出的努力與建造其他樓層會(huì)有所不同，基成本可能大于大樓總成本的1/9。這時(shí)，按完成的樓層數(shù)為確認(rèn)工程收入，就不能與所發(fā)生的費(fèi)用很好地配比。從所考察的國(guó)家或地區(qū)看，完工百分比的確定沒(méi)有根本性的差異。在美國(guó)，雖然沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在實(shí)務(wù)中應(yīng)用較為普遍的方法有：成本比例法（cost-to-costmethod）、耗費(fèi)努力衡量法（effortsexpendedmethods）以及產(chǎn)出單位法（u

18、nitsofworkperoformedmethod）。其中又以成本比例法應(yīng)用得最為廣泛，這也是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推薦企業(yè)采用的方法。第11號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了三種方法：（1）累計(jì)已發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；（2）對(duì)已完成工作的測(cè)量；（3）完成合同工作的實(shí)物比例。英國(guó)和香港的準(zhǔn)則并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定完工百分比的確定方法。臺(tái)灣在第11號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)中規(guī)定，完工百分比的確定可采用工程成本比例法、工時(shí)進(jìn)度比例法和產(chǎn)出單位比例法三種。六、建造合同虧損的處理關(guān)于建造合同虧損的處理，也是本準(zhǔn)則與施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比區(qū)別較大的一項(xiàng)內(nèi)容。本準(zhǔn)則要求在合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損（即合同預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入）時(shí)，應(yīng)預(yù)提合同損失準(zhǔn)備，而施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此沒(méi)有作出規(guī)定。如果建造工程預(yù)計(jì)合同總成本將超過(guò)合同總收入，即建造合同估計(jì)將發(fā)生虧損時(shí)，出于會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健考慮，這部分虧損應(yīng)來(lái)源:論文天下 全部確認(rèn)到當(dāng)期損益中。具體確認(rèn)時(shí)，應(yīng)先按完工百分比法計(jì)算當(dāng)期的合同收入，與當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的工程成本相配比后，確認(rèn)為當(dāng)期的工程毛利（虧損），然后再用預(yù)計(jì)總虧損減去累計(jì)的工程毛利（虧損），計(jì)入“合同預(yù)計(jì)損失”賬戶(hù)，列入損益表。舉例說(shuō)明如下：例假設(shè)上述C公司有關(guān)資料變?yōu)椋和旯ぐ俜直确ㄏ碌挠嘘P(guān)