自持商業(yè)物業(yè)經(jīng)營稅務(wù)籌劃方案

1、自持物業(yè)經(jīng)營稅務(wù)籌劃方案 房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的高低最終取決于企業(yè)所選擇的開發(fā)模式和經(jīng)營行為，一旦選擇了具體的開發(fā)模式和經(jīng)濟(jì)行為，其總體稅負(fù)水平也就相對確定了。因此，公司樹立事前籌劃的思想，在確定具體的開發(fā)模式和經(jīng)濟(jì)行為之前，就應(yīng)針對開發(fā)模式和經(jīng)濟(jì)行為制定不同的方案，并通過對各方案納稅水平的比較，選擇并最終確定最佳開發(fā)模式和經(jīng)營方案。下面就以公司所開發(fā)部分商業(yè)即以超市為例，分為銷售和自持兩種情形進(jìn)行涉稅分析：超市基本經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)：表一：價值情況名稱面積銷售均價售價（萬元）底商80012000960二樓16005000800小計(jì)240073341760表二：收取租金情況名稱第1年第2年第3年第4

2、年第5年第6年第7年第8年第9年第10年合計(jì)一層800平米30303040424550556065/二層1600平米15182025273033364045/小計(jì)047.5267.286.492.16100.8111.4121.9134.4148.8910.0表三：造價情況名稱面積單方造價(元)總造價（萬元）底商8004000320二樓16003200512小計(jì)24007200832其中：開發(fā)成本為695萬元、銷售費(fèi)用為41萬元、管理費(fèi)用41萬元、財務(wù)費(fèi)用55萬元表四：稅種序號稅  種納稅對象計(jì) 稅 依 據(jù)稅 率納稅時間1營業(yè)稅及附加提供應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額56%取得營業(yè)收入的當(dāng)月2土地使

3、用稅城鎮(zhèn)土地實(shí)際占用的土地面積6元/m2實(shí)際占用土地的次月起3房產(chǎn)稅房產(chǎn)房產(chǎn)租金收入12%房產(chǎn)投入使用的次月起4企業(yè)所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得、其他所得應(yīng)納稅所得額25%按年計(jì)征，分月預(yù)繳    一、超市實(shí)現(xiàn)銷售，其稅負(fù)分析：1、營業(yè)稅金及附加=1760x5.6%=98.56萬元2、土地增值稅可扣除的成本=695x1.25+55+98.56=849.81萬元增值額=1760-849.81=910.19萬元增值率=910.19/849.81=107.11%適用稅率為50%        

4、;      土地增值稅稅率表級次增值額占扣除項(xiàng)目金額比例稅率速算扣除率150（含）以下300250以上100（含）4053100以上200（含）50154200以上6035因此應(yīng)繳土增稅=910.19x50%-849.81x15%=455.10-127.47=327.63萬元3、所得稅 利潤=1760-832-98.56-327.63=501.81萬元 應(yīng)繳企業(yè)所得稅=501.81*25%=125.45萬元因此超市實(shí)現(xiàn)銷售，其總計(jì)繳稅=98.56+327.63+125.45=551.64萬元 其總體稅負(fù)為銷售收入的31.34%，為凈

5、利潤的146.57%二、超市為自持有環(huán)節(jié)，其納稅情況為：1、房產(chǎn)稅房產(chǎn)稅暫行條例第三條房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除至后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。第四條：房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的，稅率為1.2；依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12。按照本例，其第一年應(yīng)繳房產(chǎn)稅為：(695+55) x(1-30%)x1.2%=6.3萬元其第二年到第十年應(yīng)繳房產(chǎn)稅為：910*12%=109.2萬元因此第一年至十年 共計(jì)繳納房產(chǎn)稅=6.3+109.2=115.5

6、萬元2、營業(yè)稅及附加 營業(yè)稅及附加 =910*5.6%=50.96萬元3、土地使用稅為=2400/3*6/10000*10=4.8萬元4、企業(yè)所得稅房屋安20年進(jìn)行折舊，其他經(jīng)營費(fèi)用按資金的30%予以計(jì)算第一個十年利潤為=910-115.5-50.96-4.8-750/20*10-910*30%=90.74元因此第一個十年企業(yè)所得稅=90.74*25%=22.69萬元十年共計(jì)納稅=115.5+50.96+4.8+22.69=193.95萬元因此其稅負(fù)為收入的21.31%。三、通過商業(yè)運(yùn)營公司統(tǒng)一運(yùn)作，其稅負(fù)為（一）、假設(shè)第一個十年商業(yè)運(yùn)營公司每年以租金的50%支付給開發(fā)商，然后由商業(yè)運(yùn)營公司以

7、承保的方式收取超市承保費(fèi)或管理費(fèi)的方式獲取承租人的租金1、 開發(fā)商應(yīng)承擔(dān)的稅金為營業(yè)稅及房產(chǎn)稅為原稅金的一半即83.23萬元土地使用稅仍為4.8萬元企業(yè)利潤為=455-83.23-4.8-375=-8.03萬元企業(yè)所得稅為0；因此開發(fā)商共繳納稅金為88.03萬元2、 商運(yùn)公司應(yīng)承擔(dān)的稅金為 營業(yè)稅金為=910*5.6%=50.96萬元利潤為=910-455-50.96-910*30%=131.04萬元企業(yè)所得稅為=131.04*25%=32.76萬元因此商運(yùn)公司共繳稅為83.76萬元3、開發(fā)商和商運(yùn)公司共計(jì)繳稅為171.75萬元，因此比開發(fā)商直接經(jīng)營少繳稅22.2萬元。該方式是將房屋承租人作為

8、經(jīng)營人，將房屋出租行為變自營承包出去，收取承包收入或管理費(fèi)，那么原有的房產(chǎn)就可以按從價計(jì)征方法征收房產(chǎn)稅，這樣就可以避免較高的房屋租金和較高的房產(chǎn)稅，從而減輕公司的納稅負(fù)擔(dān)。（二）、假設(shè)開發(fā)商免費(fèi)提供給商運(yùn)公司統(tǒng)一招租，開發(fā)商僅僅享受物業(yè)增值及資本運(yùn)作，則：1、開發(fā)商涉稅分析房產(chǎn)稅為(695+55) x(1-30%)x1.2%*10=63萬元土地使用稅為4.8萬元開發(fā)商共計(jì)繳稅67.8萬元2、 商運(yùn)公司營業(yè)稅為50.96萬元利潤為910-50.96-910*30%=586.04萬元企業(yè)所得稅為586.04*25%=146.51萬元商運(yùn)公司共計(jì)繳稅197.47萬元3、 開發(fā)商和商運(yùn)公司共繳納為2

9、65.27萬元，比開發(fā)商自營招租多繳稅71.32萬元；綜合上述分析可見，由商運(yùn)公司統(tǒng)一對外進(jìn)行招租，其中合理向開發(fā)商支付一部分租金的經(jīng)營方式比較科學(xué)，在持有經(jīng)營性物業(yè)的期間，需要繳納的主要稅種是房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅，因此，合理降低房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅稅負(fù)，是納稅籌劃的重點(diǎn)；如萬達(dá)、龍湖等商運(yùn)公司的運(yùn)作。四、最終企業(yè)如果要將商業(yè)轉(zhuǎn)讓出去，通過具體的商運(yùn)公司來運(yùn)作，可以通過企業(yè)分離的方式把商業(yè)分離出去，最后通過股權(quán)的增值來獲取經(jīng)濟(jì)利益，從而也可以規(guī)避公司大量的土增稅和企業(yè)所得稅。如自持有自經(jīng)營，即百貨公司、酒店等公司的運(yùn)作。  因?yàn)樯虡I(yè)地產(chǎn)并不像住宅一樣在交付時價值就成型了，它的價值主要體現(xiàn)

10、在運(yùn)營過程中的不斷保值增值，通過資本運(yùn)營來解決一定的現(xiàn)金流量，因此前期的戰(zhàn)略規(guī)劃對后期的持續(xù)良性經(jīng)營至關(guān)重要；市場上也不乏因前期規(guī)劃不到位導(dǎo)致后期步履維艱的事例。支持性文件：1、中華人民共和國企業(yè)所得稅法（中華人民共和國主席令第63號，自2008年1月1日起施行）2、中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（國務(wù)院令第540號，自2009年1月1日起施行）3、中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例（國發(fā)198690號，自1986年10月1日起施行）4、中華人民共和國契稅暫行條例  （國務(wù)院令1997第224號，自1997年10月1日起施行）5、中華人民共和國土地增值稅暫行條例 （國務(wù)院令1993第138號

11、，自1994年1月1日起施行）6、中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財法字1995第6號，自1995年1月27日執(zhí)行）7、國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631號，自2006年1月1日起執(zhí)行）8、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知 （國稅發(fā)2000119號，自2000年6月21日執(zhí)行）9、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 （財稅200959 號，自2008年1月1日執(zhí)行）10、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 (國稅發(fā)200931號，2008年1月1日起執(zhí)行）11、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若

12、干問題的通知  （財稅200621號，自2006年3月2日起執(zhí)行）12、國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號，自2007年2月1日起執(zhí)行）部分稅法摘要：土地增值稅    國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知規(guī)定：    （一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：    1.按本

13、企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；    2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。   （二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。     第三，根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應(yīng)繳納土地增值稅：    土地增值稅暫行條例第二條  轉(zhuǎn)讓國有土地

14、使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。    土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條  條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。    第五條  條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。房地產(chǎn)開發(fā)公司依照法律規(guī)定，分設(shè)為兩個或者兩個以上的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房

15、地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為，但是并沒有取得轉(zhuǎn)讓收入，因此不需要繳納土地增值稅。 企業(yè)所得稅：      國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知規(guī)定：    （一）開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，凡將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時再按銷售固定資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；凡未將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。    （二）開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資

16、產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋?#160;   按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；    由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；    按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。   

17、（三）開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，可按稅收規(guī)定扣除折舊費(fèi)用；未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，不得扣除折舊費(fèi)用。    從以上稅法規(guī)定可以看出，視同銷售的行為有兩種情形：    （一）行為發(fā)生時即可取得全部利益，包括：    將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為。這類行為的特點(diǎn)與實(shí)際銷售行為是一致的，都可以在很短的時間內(nèi)取得全部經(jīng)濟(jì)利益，而且，經(jīng)濟(jì)利益的大小是確定可以實(shí)現(xiàn)的。    （二）行為發(fā)生

18、后長期取得利益，包括：       將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于對外投資。這類行為與實(shí)際銷售行為存在著不同的特點(diǎn)：一是行為發(fā)生時不能全部取得經(jīng)濟(jì)利益；二是產(chǎn)權(quán)一般不發(fā)生轉(zhuǎn)移；三是持有開發(fā)產(chǎn)品階段的收益具有不確定性。這種與實(shí)際銷售行為有明顯不同特性的特征，為公司進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃提供了可能。    (國稅發(fā)200931號)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法：開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不再視同銷售    第二十四條 企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的,其實(shí)際使用時間累計(jì)未超過12個

19、月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。  將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于對外投資可采取的稅務(wù)籌劃方案：  以企業(yè)分立方式剝離資產(chǎn)    1、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知的規(guī)定    企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：    （一）被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的

20、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。    （二）分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：    1.被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。    2.被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧

21、損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。    3.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值進(jìn)行調(diào)整。      （財稅200959 號）：財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知    適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：（1）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動。（2）被分立

22、企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。同時滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩

23、種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。（5）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。上述對免稅分立重組的稅務(wù)處理規(guī)定同關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000119號）（以下簡稱119號文）大致相同，區(qū)別在于根據(jù)119號，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，而59號文則規(guī)定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)

24、確定。房產(chǎn)稅：     房產(chǎn)稅的計(jì)算分從價計(jì)征和從租計(jì)征兩種，從租計(jì)征稅負(fù)重，從價計(jì)征稅負(fù)輕。具體規(guī)定如下：    房產(chǎn)稅暫行條例第三條房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除至后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。    第四條房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的，稅率為1.2；依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12。    房產(chǎn)稅施行細(xì)則第四

25、條 房產(chǎn)稅稅額的計(jì)算公式如下：    （一）以房產(chǎn)原值為計(jì)稅依據(jù)的，全年應(yīng)納稅額房產(chǎn)原值×（1-30）×1.2；    （二）以租金收入為計(jì)稅依據(jù)的，全年應(yīng)納稅額全年的租金收入×12。 土地增值稅納稅籌劃策略及案例分析文章來源：蘭州商學(xué)院 文章作者：蘭州商學(xué)院 土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得增值收人的納稅人征收的稅種。土地增值稅納稅籌劃是在說法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個角度進(jìn)行的。本文以房地產(chǎn)企業(yè)為主體，從土地增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，圍繞具體

26、案例進(jìn)行籌劃。 一、利息支出扣除法籌劃 依據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡稱實(shí)施細(xì)則）第七條（三）中關(guān)于利息支出扣除項(xiàng)目之規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。即當(dāng)納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸

27、款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)；納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。 如果企業(yè)購買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息支出所占比例較高，可考慮分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除并加扣其他開發(fā)費(fèi)用。如果企業(yè)購買房地產(chǎn)主要依靠權(quán)益資本籌資，利息支出很少，則可考慮不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。如某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品房，當(dāng)?shù)卣?guī)定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價

28、款為600萬元，開發(fā)成本為1000萬元，我們針對利息支出為90萬元和70萬元兩種情況進(jìn)行籌劃（假設(shè)該利息支出為可分?jǐn)偳夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，并未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額）。 首先計(jì)算扣除的利息支出差異為（取得土地使用權(quán)所支付的金額十房地產(chǎn)開發(fā)成本）×（10%-5%）=（600+1000）×5%=80（萬元），其次判斷當(dāng)允許扣除的利息支出為90萬元時，由于90萬>80萬，所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除共計(jì)90+（600+1000）×5%=170萬元，否則只能按（600+1000）&#

29、215;10%=160萬元扣除，扣稅基數(shù)將減少10萬元而多繳稅款；同理，當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬元時，由于70萬<80萬，所以應(yīng)選擇第二種計(jì)扣方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，這樣利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除共計(jì)（600+1000）×10%二160萬元，可以多扣除160-（70+80）=10萬元利息支出，扣稅基數(shù)增加10萬元。 二、通過合理定價籌劃 依據(jù)實(shí)施細(xì)則第十一條規(guī)定，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和

30、20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅?！逼髽I(yè)可以利用20%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)待售標(biāo)準(zhǔn)普通住宅，除營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加外的扣除項(xiàng)目金額為C，銷售房價總額為X，營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加為5.5%X，如果企業(yè)要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，那么最高售價只能為X=（1+20%）（C+5.5%X），解得X=1.2848C，企業(yè)在這一價格水平下，既可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于X，雖能享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，但利潤較低。如果企業(yè)欲通過提高售價達(dá)到增加收益的目的，此時按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值稅，對企業(yè)來說只有當(dāng)價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增的營業(yè)

31、稅、城建稅及教育費(fèi)附加時，提價才有利可圖。假設(shè)售價提高Y，X為增值率20%時的售價，則新的價格為（X+Y），新增營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加為5%×（1十7%+3%）Y=5.5%Y，扣除項(xiàng)目金額為C+5.5×（X+Y），假設(shè)增值率雖大于20%但小于50%，增值額為（X+Y）-C-5.5%×（X+Y），土地增值稅為30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y），企業(yè)欲使提價所帶來的收益超過新增的稅負(fù)而增加收益就須滿足Y>30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y，解得Y>0.0971C.為便于理解，舉一實(shí)例如下：建泰房地

32、產(chǎn)公司建成并待售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，當(dāng)?shù)赝愖≌氖袌鍪蹆r在1800萬元至1900萬元之間，已知取得土地使用權(quán)的金額為200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為900萬元，利息支出不能提供金融機(jī)構(gòu)的證明，也不能按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偅?dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%.通過選擇籌劃方案可在保證售價較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業(yè)利潤。上述案例中除營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加外的可扣除項(xiàng)目金額為：200+900+（200+900）×10%+（200+900）×20%=1430萬元。方案1：公司既要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又想獲得最高利潤，則最高售價應(yīng)為1430×1.284

33、8=1837.264萬元，此時獲利為（1837.264-1430-1837.264×5.5%=306.2萬元；當(dāng)價格定在1800萬元至1837.264萬元之間時，雖售價上升獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬元。方案2：公司想通過提高售價再多獲收益，則提價至少要大于（1430×0.0971）=138.853萬元，即房地產(chǎn)總售價至少要超過138.853+1837.264=976.117萬元，此時提價才會增加企業(yè)總收益，否則提價只會導(dǎo)致總收益減少。所以，當(dāng)市場房價在1800萬元至1900萬元之間時，公司應(yīng)選擇1837.264萬元作為房產(chǎn)銷售價格?？梢姡髽I(yè)在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時，通過合理定價進(jìn)行納說籌劃，完全可以使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。 三、選擇項(xiàng)目核算方式籌劃 依據(jù)實(shí)施細(xì)則第八條：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算”，根據(jù)不同情況對多項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目選擇分開或合并成本項(xiàng)目進(jìn)行核算，可降低土地增值稅。例如，大華房地產(chǎn)開發(fā)公司2005年商品房銷售收人為15000萬元，其中普通住宅的銷售額為10000萬元，豪華住宅的銷售額為5000萬元。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為11000萬元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金確為8000萬元，豪華住宅的可