對(duì)在華外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅與反避稅的探討

1、對(duì)在華外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅與反避稅的探討Avoid Tax-evasion of Transfer pricing in Foreign Enterprises張康麗【學(xué)科分類】國(guó)際稅法【寫作年份】2008年【正文】據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，2007年1月至12月，全國(guó)新設(shè)立外商投資企業(yè)37888家，實(shí)際使用外資金額826.58 億美元,同比增長(zhǎng)13.8%。2008年1月至3月,全國(guó)新批設(shè)立外資金額274.14億美元,同比增長(zhǎng)61.26%。僅2008年3 月份當(dāng)月,全國(guó)新批設(shè)立外商投資企業(yè)2577家,實(shí)際使用在即金額92.86億美元,同比增長(zhǎng)39.60%。隨著我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，我國(guó)的對(duì)外貿(mào)易得以飛

2、速發(fā)展。但是，在上述欣欣向榮的一番景象背后，卻是另一番另人驚訝的場(chǎng)面。據(jù)環(huán)球時(shí)報(bào)報(bào)道，在華的一半以上外商投資企業(yè)處于虧損狀態(tài)，目前全國(guó)有五十多萬(wàn)家外企，每年虧損金額在1200億美元以上。為什么外商投資企業(yè)在多半虧損的狀態(tài)下，每年入住中國(guó)的實(shí)際使用資金卻仍呈現(xiàn)出逐年遞增的趨勢(shì)？據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的抽樣調(diào)查，三分之一的虧損企業(yè)是由于經(jīng)營(yíng)不善等客觀原因造成的，而六成以上的外企存在非正常虧損，實(shí)質(zhì)上是虛虧實(shí)盈。外商投資企業(yè)利用各種避稅措施，來(lái)達(dá)到其稅后利潤(rùn)最大化的要求，從目前的情況來(lái)看，外企的主要避稅手段是轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這要占到避稅金額的60%以上，據(jù)保守估計(jì)，每年由于企業(yè)“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”避稅使得國(guó)家稅收損失達(dá)到

3、300億元，可以說(shuō)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是外商投資企業(yè)在華避稅的最為廣泛最直接也最普遍的方法。一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)概念、表現(xiàn)及危害所謂轉(zhuǎn)讓定價(jià)，又稱公司內(nèi)部定價(jià)，是指跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)在內(nèi)部交易中即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司與子公司間、子公司與子公司間的交易中，利用各國(guó)稅率的高低和稅法的差異人為的抬高或壓低交易價(jià)格，以達(dá)到減輕稅負(fù)的一種方法。從我國(guó)實(shí)際來(lái)看，轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要表現(xiàn)為“高進(jìn)低出”，即進(jìn)口設(shè)備、進(jìn)口材料、貸款利率等多方面的價(jià)格要高于國(guó)際市場(chǎng)，而出口產(chǎn)品的價(jià)格卻低于國(guó)際市場(chǎng)。通過(guò)這樣的操作，在華的外企容易形成賬面上的虧損，而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的國(guó)家、地區(qū)或轉(zhuǎn)移到稅負(fù)高的國(guó)家、地區(qū)以獨(dú)占利潤(rùn)。通過(guò)這樣的方式，外商投資企業(yè)便

4、可一舉兩得，既增加額利潤(rùn)，又減少了匯率風(fēng)險(xiǎn)。但對(duì)我國(guó)而言，其危害是相當(dāng)嚴(yán)重的。首先，侵犯我國(guó)的稅收權(quán)益，外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)質(zhì)是侵犯我國(guó)的稅收權(quán)益，這必定會(huì)損害我國(guó)的國(guó)家利益，造成稅收的大量流失，侵蝕稅基。其次，對(duì)中方投資者的利益造成危害，轉(zhuǎn)讓定價(jià)干擾破壞了公平稅負(fù)稅收原則，使得正常的合乎營(yíng)業(yè)常規(guī)的經(jīng)營(yíng)者與利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的經(jīng)營(yíng)者之間產(chǎn)生新的稅負(fù)不公，對(duì)于與外商進(jìn)行合資或合作的中方來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)將直接侵犯自己的利益。第三，對(duì)我國(guó)引進(jìn)外資的良好環(huán)境造成不良影響，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)造成了外商在華投資虧損面大的假象，有可能影響不明真相的外商來(lái)華投資的積極性，從而影響我國(guó)的外資引進(jìn)。二、我國(guó)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)

5、的反避稅措施（一）、我國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)措施隨著我國(guó)改革開(kāi)放步伐的加快，外商對(duì)我國(guó)的投資經(jīng)營(yíng)將進(jìn)一步增加，轉(zhuǎn)讓定價(jià)在我國(guó)一直是外企避稅的重要手段。從1991年開(kāi)始，我國(guó)便進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅立法工作。1991年4月9日，我國(guó)公布了中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)所得稅法第13條對(duì)外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出了原則性規(guī)定。1992年10月發(fā)布了關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理實(shí)施辦法 ，除了解除性的列舉了“關(guān)聯(lián)企業(yè)”的八種具體情形外，還對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)處理作了一些具體規(guī)定。1998年4月國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行），首次與國(guó)際上通常認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)程接軌。2001年實(shí)施的稅收征管

6、法第36條及其實(shí)施細(xì)則第51條至第56條中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款。2002年9月7日 頒布的中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則中第53條規(guī)定了預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度。2004年9月，國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)的實(shí)施細(xì)則對(duì)預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度做了進(jìn)一步解釋與規(guī)定。2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法中第六章“特別納稅調(diào)整”進(jìn)一步完善了針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅措施。由于外商投資企業(yè)在華投資所運(yùn)用的避稅措施是轉(zhuǎn)讓定價(jià)，所以，我國(guó)一直不斷加強(qiáng)反避稅工作力度，完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的建設(shè)，形成了一整套包括法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章等不同層次法律、法規(guī)在內(nèi)的較為完整

7、的法律體系。但是，即使我國(guó)一直針對(duì)性的進(jìn)行這方面的反避稅措施，從前面敘述到的情況中可知，有近六成的外商投資企業(yè)仍然是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)進(jìn)行國(guó)際避稅的。這從一個(gè)側(cè)面也反映出，盡管我國(guó)最早進(jìn)行的反避稅措施是從轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面進(jìn)行的，但仍然存在一些函帶解決的問(wèn)題。（二）、我國(guó)反避稅措施中存在的問(wèn)題1、立法方面。雖然我國(guó)已在這方面的反避稅工作中制定了相應(yīng)的法律法規(guī)，且2007年新出臺(tái)的中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法設(shè)立了專章制約各種避稅行為，但現(xiàn)行反避稅立法仍不完善。首先，法律級(jí)次過(guò)低，現(xiàn)行大部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)規(guī)定沒(méi)有上升到法律法規(guī)的層面，而多半是以實(shí)施辦法、細(xì)則、規(guī)程等形式出現(xiàn)的，容易造成朝令夕改的假象，權(quán)

8、威性不夠。其次，轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單、抽象、缺乏可操作性。第一，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法、方式的規(guī)定流于原則性不夠詳盡，稅收征收管理法第36條只做了簡(jiǎn)單規(guī)定，其實(shí)施細(xì)則第51條至57條雖作了進(jìn)一步解釋，但這些規(guī)定都過(guò)于抽象，在具體的實(shí)施在中很難把握，在有關(guān)勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的立法方面顯得比較欠缺，操作起來(lái)更困難。此外，對(duì)于有關(guān)預(yù)約定價(jià)的規(guī)定不夠完善，即使新企業(yè)所得稅法第六章特別納稅調(diào)整中第42條再次強(qiáng)調(diào)規(guī)定了預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，但仍然流于原則性，沒(méi)有規(guī)定預(yù)約定價(jià)的程序、具體方法、使用對(duì)象等具體操作問(wèn)題。預(yù)約定價(jià)制度是被各國(guó)所推崇的一格反避稅措施，但這個(gè)制度的適行相關(guān)一個(gè)企業(yè)的商業(yè)秘密，要想大力推行這個(gè)制

9、度，重要的一點(diǎn)就是要做出相關(guān)的保密規(guī)定，但在相關(guān)的法律中也未有保密這方面的規(guī)定。第三，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為的處罰力度不夠。關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程中只有第7條規(guī)定“企業(yè)未按規(guī)定期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)年度申報(bào)表的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期報(bào)送，并可按稅收征管法第39條的規(guī)定處以2000元以下的罰款；逾期仍不報(bào)送的，可處以2000元以上10000元以下的罰款?！睆倪@一條可以看出，處罰僅限于納稅人未按規(guī)定期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料，未按規(guī)定的期限繳清稅款，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的應(yīng)納稅所得不做相應(yīng)行賬務(wù)調(diào)整等幾種情況，而且處罰并不具有威懾性。在2008

10、年1月1日起實(shí)施的新企業(yè)所得稅法中并未涉及相關(guān)的懲罰措施，這會(huì)使外商投資企業(yè)即使利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式避稅，也不會(huì)受到嚴(yán)厲的懲罰，法律的權(quán)威性與強(qiáng)制性就無(wú)法得到保證。2，執(zhí)法方面，受行政干預(yù)的影響，使得外商輕易就能實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)都大力推行引進(jìn)外資以帶動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，這是無(wú)可厚非的，而且對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展確實(shí)起到很大的作用，為了更多的引進(jìn)外資，我國(guó)給與外企相當(dāng)多的稅收優(yōu)惠政策，可是卻并未相應(yīng)的加強(qiáng)涉外稅收的管理。一些地方政府在涉外稅收管理上畏手畏腳 ，即便發(fā)現(xiàn)外商有轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為也不愿或不敢進(jìn)行合理調(diào)整。一些地方政府為了吸引外資而對(duì)外商轉(zhuǎn)讓定價(jià)持遷就態(tài)度，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征管實(shí)行

11、不當(dāng)干預(yù)。在執(zhí)法上若不嚴(yán)格進(jìn)行，勢(shì)必會(huì)對(duì)我國(guó)的稅收管理造成不利后果。 3，信息方面顯得薄弱而不對(duì)稱。防范外企避稅的關(guān)鍵之一是掌握市場(chǎng)信息，目前三資企業(yè)中的外方多半掌握購(gòu)銷與進(jìn)出大權(quán)，中方人員一般無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)，稅務(wù)部門由于信息渠道不夠通暢，不能及時(shí)掌握國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格資料，因而難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)外資企業(yè)在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)中存在的問(wèn)題。在稅務(wù)機(jī)關(guān)與外企這場(chǎng)博弈中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于相對(duì)劣勢(shì)，外企轉(zhuǎn)移價(jià)格運(yùn)用的信息處于商業(yè)保密狀態(tài)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難知曉，這對(duì)開(kāi)展反避稅工作造成很大的客觀障礙。三、完善我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的防范措施我國(guó)從1991年開(kāi)始進(jìn)行反避稅措施并取得了很大的成就，但從文章開(kāi)始的背景中，了解到在華的外企最常

12、用的避稅措施仍然是轉(zhuǎn)讓定價(jià)。而且，我國(guó)的相關(guān)防范措施仍不很健全，這就需要進(jìn)一步加大轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面反避稅的防范措施。首先，完善措施應(yīng)從立法入手，完善相關(guān)的立法。第一，提高稅制方面立法的層級(jí)，將一些已經(jīng)廣泛運(yùn)用并得到肯定效果的規(guī)章、辦法、細(xì)則等用法律的形式肯定下來(lái)，以增強(qiáng)明確性與權(quán)威性。第二，雖然2008年1月1日實(shí)施的新企業(yè)所得稅法作了專章旨在制約避稅，但仍是原則性的。我們應(yīng)該在具體的實(shí)施細(xì)則中作出更合理更切實(shí)可行的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的措施“易細(xì)不宜粗”，應(yīng)針對(duì)目前轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中存在的問(wèn)題，制定完善、規(guī)范、權(quán)威、專門的規(guī)定。細(xì)化有關(guān)勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)等方面的漏洞，進(jìn)一步明確規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，

13、明確集團(tuán)內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務(wù)的可能性。規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的特別條款，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的確定方面，將無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，并明確無(wú)形資產(chǎn)的含義和范圍。第三，加強(qiáng)納稅申報(bào)制度，規(guī)定納稅人舉證制度并制定有力度的懲罰措施。納稅申報(bào)制度是納稅人依法履行納稅義務(wù)的法定手續(xù)，應(yīng)在這一環(huán)節(jié)加強(qiáng)管理以為下一步的管理作好基礎(chǔ)。由于在征稅關(guān)系中，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)處于信息不對(duì)稱的狀態(tài)，因此，應(yīng)在相關(guān)立法中明確納稅人舉證制度，明確納稅人負(fù)有舉證責(zé)任，如果納稅人不能證明或證明不符合要求時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅法的規(guī)定，核定納稅人與外國(guó)關(guān)聯(lián)公司之間的交易價(jià)格，并據(jù)此進(jìn)行調(diào)整。在納稅人以轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式進(jìn)行避稅而偷逃稅款使我國(guó)稅收流失時(shí)

14、，應(yīng)制定出具有力度的懲罰措施，以威懾外企的其他類似行為。其次，執(zhí)法環(huán)節(jié)，應(yīng)從思想上明確我們引進(jìn)外資的目的，正確看待外企對(duì)我們的作用，要認(rèn)識(shí)到外企避稅帶來(lái)的負(fù)面影響。我國(guó)在避稅方面已經(jīng)作到了有法可依，但在執(zhí)法方面卻存在著執(zhí)法不嚴(yán)的問(wèn)題。執(zhí)法不嚴(yán)是導(dǎo)致外企利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的重要原因，各級(jí)政府首先要擺明姿態(tài)，不應(yīng)干預(yù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的正常管理工作。最后，由信息不對(duì)稱造成的問(wèn)題，除在立法中要明確納稅人的舉證責(zé)任外，還應(yīng)注意從以下幾方面平衡劣勢(shì)。第一，就是加強(qiáng)反避稅信息化建設(shè)，積極進(jìn)行情報(bào)的橫向交流，解決我國(guó)多個(gè)部門管理、信息渠道不暢通、不公開(kāi)的問(wèn)題，使預(yù)約定價(jià)的基礎(chǔ)問(wèn)題得以解決。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)與海關(guān)、外經(jīng)、商檢等部門形成經(jīng)常性的聯(lián)系，收集和分析與反避稅業(yè)務(wù)有關(guān)的最新情報(bào)和動(dòng)態(tài)。第二，就是加強(qiáng)反避稅方面的國(guó)際合作，積極開(kāi)展稅收情報(bào)收集與交流。目前我國(guó)已與很多國(guó)家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，并規(guī)定了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅的條文規(guī)定。因此，我們?cè)诩訌?qiáng)國(guó)內(nèi)反避稅措施的同時(shí)，還應(yīng)積極和國(guó)際社會(huì)合作，進(jìn)行國(guó)際交流，以作到最大限度的防范外商投資企