精品資料（2021-2022年收藏）利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的提出與會(huì)計(jì)信息披露的外部性

1、利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的提出與會(huì)計(jì)信息披露的外部性中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 王竹泉 摘要：企業(yè)的同一性正在逐漸減弱，而企業(yè)的個(gè)性化則正在逐漸增強(qiáng)，基于企業(yè)的同一性并以解釋委托代理關(guān)系為核心的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的解釋力變得越來越弱，用一種全新的會(huì)計(jì)理論利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論來取代傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，是順應(yīng)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)的明智之舉。本文在分析闡述建立利益相關(guān)者會(huì)計(jì)必要性的基礎(chǔ)上，對(duì)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征這一基本會(huì)計(jì)理論問題具有重要聯(lián)系的“會(huì)計(jì)信息披露的外部性”概念進(jìn)行了分析研究，指出會(huì)計(jì)信息披露的外部性與會(huì)計(jì)信息所反映的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性是兩個(gè)不同的概念，并將會(huì)計(jì)信息披露的外部性定義為“由于會(huì)計(jì)信息披露主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的不當(dāng)披露

2、所導(dǎo)致的其他利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益偏離其原本應(yīng)得經(jīng)濟(jì)利益的差異”。 關(guān)鍵詞：企業(yè)個(gè)性化；利益相關(guān)者會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)信息披露外部性一、會(huì)計(jì)的目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息的使用者 眾所周知， 在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中，會(huì)計(jì)被定義為 “計(jì)量、 處理和傳送一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)”。關(guān)于會(huì)計(jì)的目標(biāo)或財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，則主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種代表性觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀認(rèn)為：會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源所有者如實(shí)反映資源的受托者（管理當(dāng)局）對(duì)受托資源的管理和使用的情況。決策有用觀則認(rèn)為：會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)就是向信息的使用者提供對(duì)他們進(jìn)行決策有用的信息。我國(guó)會(huì)計(jì)界在論述會(huì)計(jì)的目標(biāo)時(shí)，也有較大的分歧。葛家澍教授于2004年在建立中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概

3、念框架的總體設(shè)想一文中則提出了多目標(biāo)說，試圖協(xié)調(diào)上述兩種觀點(diǎn)的分歧。他指出：總體來說，在我國(guó)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)即財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)可概括為：第一，反映企業(yè)經(jīng)理層受托責(zé)任的履行和完成情況；第二，為投資人、債權(quán)人和其他與企業(yè)有利害關(guān)系的使用者提供有助于各類經(jīng)濟(jì)決策的信息，主要是表內(nèi)和表外的財(cái)務(wù)信息；第三，在必要時(shí)，按照國(guó)家的政策法規(guī)，在表外披露國(guó)家宏觀調(diào)控所必需的信息1。筆者認(rèn)為，將會(huì)計(jì)定義為“計(jì)量、處理和傳送一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)” ，只是從表象上和技術(shù)層面上對(duì)會(huì)計(jì)的描述，而未能揭示會(huì)計(jì)的本質(zhì)和社會(huì)關(guān)系特征。決策有用觀對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的解釋，雖然將會(huì)計(jì)與社會(huì)聯(lián)系起來，解釋了會(huì)計(jì)與社會(huì)的聯(lián)系向會(huì)計(jì)信息的使用

4、者提供對(duì)他們進(jìn)行決策有用的信息，但卻未明確界定究竟誰是會(huì)計(jì)信息的使用者，誰有明確的權(quán)利要求企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息，以致于我們可以把會(huì)計(jì)信息的使用者擴(kuò)展到整個(gè)社會(huì)。因?yàn)橐磺袥Q策都是建立在一定的信息基礎(chǔ)之上的，而各種信息都具有一定的決策價(jià)值，因此，將會(huì)計(jì)的目標(biāo)界定為“向信息的使用者提供對(duì)他們進(jìn)行決策有用的信息”不過是“會(huì)計(jì)是計(jì)量、處理和傳送一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)”的翻版。受托責(zé)任觀雖然試圖揭示會(huì)計(jì)信息所反映的社會(huì)關(guān)系，但將會(huì)計(jì)的目標(biāo)界定為報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，從而把會(huì)計(jì)信息使用者限定在委托人和代理人兩個(gè)方面，未免有些片面。很顯然，受托責(zé)任只是會(huì)計(jì)信息所揭示的眾多社會(huì)關(guān)系中的一種，并不是其所反映

5、的各種社會(huì)關(guān)系的高度概括。隨著契約理論和利益相關(guān)者理論的興起，越來越多的人認(rèn)為企業(yè)的本質(zhì)不是一種委托代理關(guān)系，而是一種契約和合作關(guān)系。正是這種契約，使得企業(yè)契約的締約主體有了共同利益，并將他們的個(gè)體利益建立在實(shí)現(xiàn)這種共同利益的基礎(chǔ)之上。不過，這種契約關(guān)系是處于不斷的變化過程之中的，企業(yè)契約的締約主體也可能會(huì)發(fā)生變化。但是，不管企業(yè)契約的締約主體和契約關(guān)系發(fā)生怎樣的變化，有一點(diǎn)是不會(huì)變化的，這就是：無論是契約結(jié)構(gòu)內(nèi)的利益相關(guān)者，還是契約結(jié)構(gòu)之外的其他利益相關(guān)者，都對(duì)企業(yè)契約所規(guī)定的共同利益的實(shí)現(xiàn)情況及其產(chǎn)生的外部性十分關(guān)心，只不過契約結(jié)構(gòu)之內(nèi)的利益相關(guān)者更關(guān)注其共同利益的實(shí)現(xiàn)情況以及共同利益在他

6、們之間的分配情況，而契約結(jié)構(gòu)之外的利益相關(guān)者則更關(guān)注契約產(chǎn)生的外部性。與之相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)應(yīng)以向企業(yè)的利益相關(guān)者提供反映他們之間利益關(guān)系的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)，從而促進(jìn)企業(yè)利益相關(guān)者之間的溝通和合作，會(huì)計(jì)信息的使用者應(yīng)當(dāng)是企業(yè)現(xiàn)有的和潛在的利益相關(guān)者。二、會(huì)計(jì)信息使用者的分類 會(huì)計(jì)理論的最高層次是確定會(huì)計(jì)信息的使用者及其特性2。會(huì)計(jì)信息的使用者是企業(yè)的利益相關(guān)者，但企業(yè)的利益相關(guān)者是一個(gè)復(fù)雜的群體，這個(gè)復(fù)雜的群體是由具有不同特性的眾多個(gè)體所組成的。因此，要把握會(huì)計(jì)信息使用者的特性，不能只停留在籠統(tǒng)的利益相關(guān)者層面上或把所有利益相關(guān)者作為一個(gè)整體進(jìn)行研究，而必須對(duì)利益相關(guān)者群體進(jìn)行科學(xué)的分類，并對(duì)各類利益

7、相關(guān)者的特點(diǎn)進(jìn)行具體的分析。 （一）國(guó)內(nèi)外關(guān)于利益相關(guān)者分類的研究 在國(guó)外，對(duì)利益相關(guān)者分類的研究始于 20 世紀(jì) 80 年代初期。弗里曼（Freeman，1984）從所有權(quán)、經(jīng)濟(jì)依賴性和社會(huì)利益三個(gè)不同角度對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行了分類：將持有公司股票的經(jīng)理人員、持有公司股票的董事和所有其他持有公司股票者歸為對(duì)企業(yè)擁有所有權(quán)的利益相關(guān)者；將在公司取得薪酬的所有經(jīng)理人員、債權(quán)人、內(nèi)部服務(wù)機(jī)構(gòu)、雇員、消費(fèi)者、供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)者、地方社區(qū)、管理機(jī)構(gòu)等歸為與企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上有依賴關(guān)系的利益相關(guān)者；將特殊群體、政府領(lǐng)導(dǎo)人和媒體等歸為與企業(yè)在社會(huì)利益上有關(guān)系的利益相關(guān)者。弗雷德里克（Frederic，1988）則將利益

8、相關(guān)者分成了直接利益相關(guān)者和間接利益相關(guān)者兩大類：直接利益相關(guān)者是與企業(yè)直接發(fā)生市場(chǎng)交易關(guān)系的利益相關(guān)者，主要包括股東、企業(yè)員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、零售商、消費(fèi)者、競(jìng)爭(zhēng)者等；間接利益相關(guān)者是與企業(yè)發(fā)生非市場(chǎng)關(guān)系的利益相關(guān)者，包括中央政府、地方政府、外國(guó)政府、社會(huì)活動(dòng)團(tuán)體、媒體、一般公眾、其它團(tuán)體等。查克漢姆（Charkham，1992）按照相關(guān)群體與企業(yè)是否存在交易性的合同關(guān)系，將利益相關(guān)者分為契約型利益相關(guān)者和公眾型利益相關(guān)者：前者包括股東、雇員、顧客、分銷商、供應(yīng)商、貸款人；后者包括全體消費(fèi)者、監(jiān)管者、政府部門、壓力集團(tuán)、媒體、當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)?？死松–larkson，1994，1995）提出了

9、兩種有代表性的分類方法。（1）根據(jù)相關(guān)群體在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的種類，將利益相關(guān)者分為自愿的利益相關(guān)者和非自愿的利益相關(guān)者：前者是指在企業(yè)中主動(dòng)投入了物質(zhì)資本或人力資本的個(gè)人或群體，他們自愿承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)給自己帶來的風(fēng)險(xiǎn)；后者是指由于企業(yè)的活動(dòng)而被動(dòng)地承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)人或群體。換言之，克拉克森認(rèn)為利益相關(guān)者就是“在企業(yè)中承擔(dān)了不同形式的風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)人或群體”。（2）根據(jù)相關(guān)群體與企業(yè)聯(lián)系的緊密性，可以將利益相關(guān)者分為首要的利益相關(guān)者和次要的利益相關(guān)者：前者是指這樣一些個(gè)人和群體，倘若沒有他們連續(xù)性的參與，公司就不可能持續(xù)生存，包括股東、投資者、雇員、顧客、供應(yīng)商等；后者是指這樣一些個(gè)人和群體

10、，他們間接地影響企業(yè)的運(yùn)作或者受到企業(yè)運(yùn)作的間接影響，但他們并不與企業(yè)開展交易，對(duì)企業(yè)的生存也不起根本性的作用，比如環(huán)境主義者、媒體、學(xué)者和眾多的特定利益集團(tuán)。米切爾和伍德（Mitchell & Wood，l997）提出從合法性、權(quán)力性和緊急性三個(gè)屬性上對(duì)可能的利益相關(guān)者進(jìn)行評(píng)分，然后根據(jù)分值的高低來確定某一個(gè)體或者群體是不是企業(yè)的利益相關(guān)者，是哪一類型的利益相關(guān)者。按照米切爾的評(píng)分法，企業(yè)的利益相關(guān)者可以被細(xì)分為以下三類：（1）確定型利益相關(guān)者，他們同時(shí)擁有對(duì)企業(yè)問題的合法性、權(quán)力性和緊急性。為了企業(yè)的生存和發(fā)展，企業(yè)管理層必須十分關(guān)注他們的欲望和要求，并設(shè)法加以滿足。典型的確定型利益相關(guān)者

11、包括股東、雇員和顧客。（2）預(yù)期型利益相關(guān)者，他們與企業(yè)保持較密切的聯(lián)系，擁有上述三項(xiàng)屬性中的兩項(xiàng)。（3）潛在的利益相關(guān)者，是指只擁有合法性、權(quán)力性、緊急性三項(xiàng)特性中一項(xiàng)的群體。威勒（Wheeler，1998）將社會(huì)性維度引入到利益相關(guān)者的分類中，并產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。他認(rèn)為有些利益相關(guān)者是具有社會(huì)性的，即他們與企業(yè)的關(guān)系直接通過人的參與而形成；有些利益相關(guān)者卻不具有社會(huì)性，即他們并不是通過“實(shí)際存在的具體的人”與企業(yè)發(fā)生聯(lián)系的，比如惡化的或改善的自然環(huán)境、人類的后代、非人物種等。結(jié)合克拉克森提出的緊密性維度，威勒將所有的利益相關(guān)者分為以下四種：（1）首要的社會(huì)性利益相關(guān)者，他們與企業(yè)有直接的關(guān)

12、系，并且有人的參加；（2）次要的社會(huì)性利益相關(guān)者，他們通過社會(huì)性的活動(dòng)與企業(yè)形成間接聯(lián)系；（3）首要的非社會(huì)性利益相關(guān)者，他們對(duì)企業(yè)有直接的影響，但不與具體的人發(fā)生聯(lián)系；（4）次要的非社會(huì)性利益相關(guān)者，他們對(duì)企業(yè)有間接的影響，也不包括與人的聯(lián)系3。國(guó)內(nèi)關(guān)于利益相關(guān)者分類的研究也有很多，代表性的觀點(diǎn)如下： 萬建華等（1998）按照利益相關(guān)者與企業(yè)之間契約的性質(zhì)將其劃分為第一級(jí)和第二級(jí)利益相關(guān)者。第一級(jí)利益相關(guān)者被認(rèn)為同企業(yè)之間擁有正式的、官方的或契約的關(guān)系，包括股東、雇員、顧客、供應(yīng)商，而所有其他利益相關(guān)者被劃入第二級(jí)4。楊瑞龍、周業(yè)安（2000）則將利益相關(guān)者分為潛在的利益相關(guān)者和真實(shí)的利益相

13、關(guān)者兩大類。潛在的利益相關(guān)者是指能夠影響企業(yè)活動(dòng)或被企業(yè)活動(dòng)所影響的人或團(tuán)體。只有當(dāng)潛在的利益相關(guān)者向企業(yè)投入專用性資產(chǎn)時(shí)，才轉(zhuǎn)化為真實(shí)的利益相關(guān)者。他們特別指出：經(jīng)濟(jì)學(xué)所要分析的，是真實(shí)的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的影響5。李心合（2001）將利益相關(guān)者界定為任何影響企業(yè)或受到企業(yè)影響的個(gè)體或群體，并認(rèn)為利益相關(guān)者與企業(yè)“影響互動(dòng)”的性質(zhì)可能是潛在合作性的，也可能是潛在挑戰(zhàn)或威脅性的。是合作還是威脅以及合作或威脅的強(qiáng)度如何，取決于雙方聯(lián)結(jié)的方式、利益關(guān)系的性質(zhì)以及企業(yè)行為對(duì)利益相關(guān)者利益的影響方向等因素。按照利益相關(guān)者與企業(yè)影響互動(dòng)的性質(zhì)，李心合將企業(yè)的利益相關(guān)者分為四大類。第一類是支持型的利

14、益相關(guān)者，其特點(diǎn)是：合作性強(qiáng)、威脅性低，因而是理想型的利益相關(guān)者。對(duì)于一個(gè)業(yè)績(jī)及成長(zhǎng)性良好的企業(yè)來說，支持型的相關(guān)者包括股東、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、員工與顧客等，此外還可能包括供應(yīng)商和提供服務(wù)者等。對(duì)于支持型的利益相關(guān)者，企業(yè)的態(tài)度和戰(zhàn)略應(yīng)是按照參與性管理原則或權(quán)力分散原則，讓他們進(jìn)入企業(yè)的共同治理機(jī)構(gòu)，參與經(jīng)營(yíng)管理。第二類是邊緣型的利益相關(guān)者，其特點(diǎn)是對(duì)企業(yè)的威脅與合作的可能性都較低。對(duì)大公司而言，這類利益相關(guān)者可能包括雇員的職業(yè)聯(lián)合會(huì)、消費(fèi)者利益保護(hù)組織以及那些未組織起來的股東等。企業(yè)對(duì)他們的態(tài)度和戰(zhàn)略應(yīng)是“監(jiān)控”，以確保環(huán)境不會(huì)發(fā)生根本改變。第三類是不支持型的利益相關(guān)者，其特點(diǎn)是對(duì)企業(yè)的潛在性

15、威脅較高而合作的可能性較低，比如存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的相關(guān)企業(yè)、工會(huì)及新聞媒體等。對(duì)這類利益相關(guān)者所應(yīng)采取的態(tài)度和戰(zhàn)略是：防備。第四類是混合型的利益相關(guān)者，其特點(diǎn)是對(duì)企業(yè)的潛在性威脅和潛在性合作的可能性都較高。在一個(gè)管理良好的企業(yè)里，這類利益相關(guān)者可能包括緊缺的雇員、顧客等。企業(yè)對(duì)這類相關(guān)者的態(tài)度和戰(zhàn)略應(yīng)是“協(xié)作”，通過開展最廣泛的協(xié)作，提高這類相關(guān)者的支持度6。 陳宏輝（2003）在文獻(xiàn)閱讀和專家訪談的基礎(chǔ)上，界定出我國(guó)企業(yè)的十類利益相關(guān)者，并從主動(dòng)性、重要性和緊急性三個(gè)維度上對(duì)他們分別進(jìn)行評(píng)分。根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果，他將這十類利益相關(guān)者分為核心利益相關(guān)者、蟄伏利益相關(guān)者和邊緣利益相關(guān)者三大類：股東、管理人

16、員和員工是企業(yè)的核心利益相關(guān)者，供應(yīng)商、消費(fèi)者、債權(quán)人、分銷商和政府是企業(yè)中的蟄伏利益相關(guān)者，而特殊利益團(tuán)體和社區(qū)則是企業(yè)的邊緣利益相關(guān)者。同時(shí)，他指出，不同的個(gè)體因素和企業(yè)因素會(huì)對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生差異7。 （二）按是否參與集體選擇對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行分類：企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者與企業(yè)外部利益相關(guān)者 現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的組合。但如果從集體選擇理論角度進(jìn)行分析，構(gòu)成企業(yè)的各種契約也就是作為締約主體的企業(yè)利益相關(guān)者的集體選擇，因此，企業(yè)的本質(zhì)實(shí)質(zhì)上是一種集體選擇。參與這種集體選擇的利益相關(guān)者（企業(yè)契約的締約主體）通過集體選擇來確定他們的共同利益，而對(duì)這種共同利益的追求則決定了

17、企業(yè)的目標(biāo)。 但是，并非企業(yè)的所有利益相關(guān)者都能夠參與企業(yè)的集體選擇或成為企業(yè)契約的締約主體。因此，我們可以按是否能夠參與企業(yè)的集體選擇將企業(yè)的利益相關(guān)者分為兩大類：一類是企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，他們有權(quán)參與或?qū)嶋H參與企業(yè)的集體選擇，是企業(yè)這一集體的共同利益和目標(biāo)的制定者，對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展起著決定性的作用；另一類是企業(yè)外部的利益相關(guān)者，他們不能直接參與企業(yè)的集體選擇，但由于也是企業(yè)的利益相關(guān)者，因此，他們共同承受企業(yè)集體選擇所產(chǎn)生的外部性，企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者通過集體選擇產(chǎn)生的外部性與企業(yè)外部的利益相關(guān)者發(fā)生聯(lián)系。企業(yè)內(nèi)部、外部的利益相關(guān)者和企業(yè)共同利益、外部性的關(guān)系如圖1所示：但參與企業(yè)集體選

18、擇的利益相關(guān)者并非一成不變，而是隨著企業(yè)的發(fā)展變化而不斷變化的，并由此導(dǎo)致企業(yè)組織形式和企業(yè)共同利益的變化，從而使企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者和企業(yè)外部利益相關(guān)者也處在動(dòng)態(tài)調(diào)整的過程之中。原來是企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者可能演變?yōu)槠髽I(yè)外部利益相關(guān)者，而原來是企業(yè)外部利益相關(guān)者則可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者。 企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者決定了企業(yè)的邊界。隨著企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的變化，企業(yè)的邊界也在不斷地進(jìn)行調(diào)整。在不同的企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部利益相關(guān)者的構(gòu)成可能極不相同。例如，在傳統(tǒng)企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者可能只包括有限的幾名出資人，他們的共同利益是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)， 其他利益相關(guān)者（包括供應(yīng)商、客戶、經(jīng)營(yíng)者、

19、員工、債權(quán)人、政府等）都是企業(yè)外部的利益相關(guān)者。在這樣的企業(yè)中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是使出資人的共同利益凈利潤(rùn)最大化。但追求出資人利益最大化往往意味著供應(yīng)商、客戶、經(jīng)營(yíng)者、員工、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者利益的最小化，這勢(shì)必會(huì)造成企業(yè)外部利益相關(guān)者和企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之間利益的對(duì)立和沖突，而這種對(duì)立和沖突往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)陷入困境，無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。為了化解這種對(duì)立和沖突，越來越多的企業(yè)開始將經(jīng)營(yíng)者、雇員等其他利益相關(guān)者納入企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之列，企業(yè)的共同利益指標(biāo)已不再是凈利潤(rùn)，而變成了某種新的價(jià)值增值指標(biāo)，如增值額。對(duì)于那些與供應(yīng)商建立了戰(zhàn)略聯(lián)盟的企業(yè)來說，毫無疑問， 供應(yīng)商已經(jīng)成為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)

20、者， 這些供應(yīng)商不僅與企業(yè)共同協(xié)作，力求創(chuàng)造更大的價(jià)值鏈增值，而且也直接與企業(yè)的其他利益相關(guān)者共同參與這些價(jià)值增值的分享。 三、企業(yè)個(gè)性化與利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的提出 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為：企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的共性大于個(gè)性，因此，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主要是以通用財(cái)務(wù)報(bào)告的形式滿足不同的會(huì)計(jì)信息使用者的共同需求。正如美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在第四號(hào)公告中指出的：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中之所以強(qiáng)調(diào)通用信息是因?yàn)榇罅康挠脩粜枰嗨频男畔ⅰＭㄓ眯畔⒉⒉涣D滿足個(gè)別用戶的特殊需要8。但是，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)的研究表明，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的基本趨勢(shì)是其個(gè)性化將日益增強(qiáng)。企業(yè)個(gè)性化的增強(qiáng)意味著企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求將日趨多樣化和個(gè)性化，這顯然對(duì)

21、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。 關(guān)于企業(yè)的個(gè)性化，不同角度的研究所關(guān)注的內(nèi)容有所不同。江波（2000）認(rèn)為：企業(yè)個(gè)性化就是塑造企業(yè)獨(dú)特的“形”、“神”統(tǒng)一體。 “形”是一種物質(zhì)表現(xiàn)形態(tài),是構(gòu)成企業(yè)各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形態(tài)的總稱，如廠房廠貌、員工構(gòu)成、技術(shù)裝備、商標(biāo)圖案、產(chǎn)品及其包裝、廣告營(yíng)銷等。 “神”是由企業(yè)客觀物質(zhì)運(yùn)動(dòng)形態(tài)所造成的一種心理定勢(shì)和精神力量，如廠房廠貌所體現(xiàn)出的企業(yè)風(fēng)格、企業(yè)員工的素質(zhì)和精神面貌、企業(yè)的價(jià)值取向、經(jīng)營(yíng)方針、企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感、企業(yè)的信譽(yù)度、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理所體現(xiàn)出來的企業(yè)感召力和凝聚力、企業(yè)目標(biāo)、商標(biāo)圖案和廣告營(yíng)銷所蘊(yùn)含的企業(yè)的氣質(zhì)、氣度和靈氣等。陳維（2000）認(rèn)為：企業(yè)的

22、個(gè)性化是人力資本個(gè)性化的表現(xiàn)而對(duì)企業(yè)個(gè)性化的認(rèn)同導(dǎo)致更強(qiáng)烈地追求人力資本的個(gè)性化，這兩者相互促進(jìn)，但人力資本的個(gè)性化是根本的。就企業(yè)來說，企業(yè)個(gè)性化主要來源于把握企業(yè)運(yùn)作權(quán)利的管理高層，并由此擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)。 筆者認(rèn)為：從企業(yè)的本質(zhì)是一種集體選擇出發(fā)，企業(yè)的個(gè)性化源于參與集體選擇的企業(yè)利益相關(guān)者日趨多樣化和個(gè)性化。不同的企業(yè)，具有不同的內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者，并具有不同的集體選擇。因此，企業(yè)的個(gè)性化實(shí)質(zhì)是企業(yè)的利益相關(guān)者及其相互關(guān)系的個(gè)性化。如前所述，會(huì)計(jì)信息的使用者應(yīng)當(dāng)是企業(yè)現(xiàn)有的和潛在的利益相關(guān)者，因此，企業(yè)個(gè)性化也就意味著企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者及其信息需求將日趨個(gè)性化。那么，在企業(yè)個(gè)

23、性化日益增強(qiáng)的背景下，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否能夠滿足個(gè)性化日益增強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求呢？ 美國(guó)學(xué)者Paul B.W. Miller和Paul R. Bahnson在他們的著作高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告中指出，企業(yè)要想獲得成功，管理當(dāng)局就必須學(xué)會(huì)有效地處理與四個(gè)不同的市場(chǎng)參與者之間的關(guān)系。他們是勞務(wù)市場(chǎng)中的勞動(dòng)者、產(chǎn)品或服務(wù)市場(chǎng)中的顧客、供應(yīng)鏈上的供應(yīng)商以及資本市場(chǎng)上的投資者和債權(quán)人。他們進(jìn)一步指出，要成功地處理與這四個(gè)市場(chǎng)參與者的關(guān)系，就必須轉(zhuǎn)變理念，由過去的“供給驅(qū)動(dòng)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶枨罄瓌?dòng)”。他們所提出的高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告（QFR）的核心思想就是要實(shí)現(xiàn)從信息提供者的角度轉(zhuǎn)變到從信息使用者的角度來分析考慮財(cái)務(wù)

24、報(bào)告問題，以充分滿足資本市場(chǎng)上投資者（包括股東和債權(quán)人）的信息需求。不容置疑，兩位學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的批評(píng)和建議是中肯的和切中要害的，但是只考慮資本市場(chǎng)參與者而忽視其他三個(gè)市場(chǎng)參與者的信息需求，其不足之處也是十分明顯的。當(dāng)然，如果僅從需求者的角度考慮上述四個(gè)方面的信息使用者的需求，而置信息提供者（經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局）自身的信息需求于不顧，顯然也是片面的。只有把各類利益相關(guān)者都納入會(huì)計(jì)信息使用者的范疇，并且在關(guān)注他們共同的會(huì)計(jì)信息需求的同時(shí)，充分考慮不同利益相關(guān)者的個(gè)性化信息需求，財(cái)務(wù)報(bào)告才可能是高質(zhì)量的。這就要求我們研究探索一種新型的會(huì)計(jì)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)。 利益相關(guān)者會(huì)計(jì)以企業(yè)和企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的會(huì)

25、計(jì)信息需求個(gè)性化為出發(fā)點(diǎn)，研究分析企業(yè)和企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的會(huì)計(jì)信息需求個(gè)性化對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及其分類、會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息披露模式及會(huì)計(jì)監(jiān)督、監(jiān)管等基本問題的影響，從而建立以滿足企業(yè)利益相關(guān)者的個(gè)性化信息需求為目標(biāo)的會(huì)計(jì)理論和方法體系， 以彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不足和缺陷。 可以預(yù)見，要建立利益相關(guān)者會(huì)計(jì)，必須解決一系列問題，其中最核心的問題是內(nèi)部利益相關(guān)者的共同利益（包括共同利益的總額及共同利益在各內(nèi)部利益相關(guān)者之間的分配）及外部利益相關(guān)者的外部性的確認(rèn)與計(jì)量問題。限于篇幅，本文對(duì)此暫不做深入探討。 四、利益相關(guān)者會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)信息披露的外部性 在利益相關(guān)

26、者會(huì)計(jì)的基本理論框架中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征仍然占據(jù)十分重要的地位，而會(huì)計(jì)信息披露的外部性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征則具有十分密切的聯(lián)系。作為利益相關(guān)者會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重要組成部分，筆者將在下文對(duì)“會(huì)計(jì)信息披露的外部性”這一概念進(jìn)行具體分析。 （一）會(huì)計(jì)信息披露外部性的概念界定 研究會(huì)計(jì)信息披露的外部性首先應(yīng)當(dāng)明確其主體是誰，即誰對(duì)誰施加了外部性。如前所述，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是對(duì)企業(yè)的共同利益及其外部性的計(jì)量，反映的是企業(yè)內(nèi)、外部利益相關(guān)者之間利益關(guān)系。不管會(huì)計(jì)信息如何反映，所有這些利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益總和永遠(yuǎn)是零。因此，如果不明確會(huì)計(jì)信息披露外部性的施加主體，而單純把會(huì)計(jì)信息披露作為外部性的源頭，則會(huì)計(jì)信息披

27、露也就無外部性可言，因?yàn)樵谌魏吻闆r下，單純會(huì)計(jì)信息披露所產(chǎn)生的對(duì)利益相關(guān)者利益的影響總是正負(fù)抵消。 另外，會(huì)計(jì)信息披露的外部性與會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性是兩回事。企業(yè)會(huì)計(jì)信息反映的是企業(yè)的共同利益及其外部性，這里的共同利益和外部性都是就企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來說的。其中，外部性是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)處于企業(yè)契約之外的其他利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益的影響。由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)外部利益相關(guān)者的影響千差萬別，因此，總體而言，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性可能是正的，也可能是負(fù)的。對(duì)不同的企業(yè)或同一個(gè)企業(yè)不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言，其外部性的性質(zhì)和大小都是不同的。但不管企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性其性質(zhì)和大小如何，會(huì)計(jì)信息披露的任務(wù)

28、就是要將其客觀、全面、及時(shí)地反映出來。在這種情況下，企業(yè)內(nèi)部、外部各利益相關(guān)者利用會(huì)計(jì)信息的結(jié)果可使他們得到自己應(yīng)得的利益，而會(huì)計(jì)信息披露本身對(duì)所有利益相關(guān)者的利益沒有產(chǎn)生額外影響，此時(shí)，會(huì)計(jì)信息披露就沒有外部性。即使把經(jīng)營(yíng)管理者視為會(huì)計(jì)信息外部性的施加主體，結(jié)論也是一樣的。但是，在企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息未能客觀、全面、及時(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的企業(yè)共同利益和外部性的情況下，企業(yè)內(nèi)部、外部各利益相關(guān)者利用會(huì)計(jì)信息的結(jié)果就會(huì)使所有利益相關(guān)者的利益與他們各自原本應(yīng)得的利益之間產(chǎn)生差異。這種差異不是企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)安排導(dǎo)致的結(jié)果，而純粹是由于會(huì)計(jì)信息披露不當(dāng)所導(dǎo)致的，因此，應(yīng)將這種差異歸結(jié)為會(huì)計(jì)信息

29、披露的外部性。如果不明確這種外部性的施加主體，其外部性的總和仍將是零。在明確外部性施加主體的情況下，由于施加主體（也就是會(huì)計(jì)信息的披露主體）所披露的不當(dāng)會(huì)計(jì)信息對(duì)其他利益相關(guān)者利益的影響可能是增加的，也可能是減少的，因此，其外部性既可能為正，也可能為負(fù)。 綜合上述，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息披露的外部性是由于會(huì)計(jì)信息披露主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的不當(dāng)披露所導(dǎo)致的其他利益相關(guān)者（會(huì)計(jì)信息披露外部性的承受主體）的經(jīng)濟(jì)利益偏離其原本應(yīng)得經(jīng)濟(jì)利益的差異。會(huì)計(jì)信息披露的外部性如圖 2 所示。 在圖 2 中，整個(gè)橢圓的面積表示企業(yè)所有利益相關(guān)者的總體經(jīng)濟(jì)利益。實(shí)線表示在會(huì)計(jì)信息披露是客觀、全面、及時(shí)的情況下，外部性施加主體

30、（即會(huì)計(jì)信息披露主體）與外部性承受主體（即會(huì)計(jì)信息披露主體以外的其他利益相關(guān)者）經(jīng)濟(jì)利益分割的應(yīng)有界線，簡(jiǎn)稱“原本分割線” 。橢圓內(nèi)原本分割線以左區(qū)域面積表示外部性施加主體原本應(yīng)得的利益，橢圓內(nèi)原本分割線以右區(qū)域面積表示外部性承受主體原本應(yīng)得的利益。虛線表示在會(huì)計(jì)信息披露不當(dāng)?shù)那闆r下，外部性施加主體（即會(huì)計(jì)信息披露主體）與外部性承受主體（即會(huì)計(jì)信息披露主體以外的其他利益相關(guān)者）經(jīng)濟(jì)利益分割的實(shí)際界線。橢圓內(nèi)實(shí)際分割線以左區(qū)域面積表示外部性施加主體實(shí)際分得的利益，橢圓內(nèi)實(shí)際分割線以右區(qū)域面積表示外部性承受主體實(shí)際分得的利益。顯然，橢圓內(nèi)位于原本分割線與實(shí)際分割線之間的區(qū)域面積就是會(huì)計(jì)信息披露的外部性影響。如果實(shí)際分割線位于原本分割線的左側(cè)，則會(huì)計(jì)信息披露的外部性就變?yōu)檎獠啃裕鐖D 3 所示。（二）會(huì)計(jì)信息披露外部性的分類 在明確了會(huì)計(jì)信息披露外部性概念的基礎(chǔ)上，我們可從不同角度對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的外部性進(jìn)行分類： 1按會(huì)計(jì)信息披露主體的不同進(jìn)行分類 會(huì)計(jì)信息披露可能是多層次的9，不同