淺談社會主義市場經濟條件下合伙會計事務所合伙人資格(修改稿)

1、淺談社會主義市場經濟條件下合伙會計事務所合伙人資格吳燦，經濟管理學院摘 要：在我國社會主義市場經濟條件下合伙制會計師事務所是常見形式。合伙制會計師事務所在設立和運作過程中，經常會遇到確認設立主體的問題，即合伙人資格確實認。假設是合伙人的身份與資格不能得到法律上的承認，將會直接影響到合伙制會計師事務所的有效成立和運作，同時也將影響到對合伙制會計師事務所的監(jiān)督和管理。關鍵詞：注冊會計師；合伙制；資格；確立The qualification of a partner in Partner accounting firms with the socialist market economyWuCan,

2、 school of economics and managementAbstract：In our country under the condition of socialist market economy is the common form of partnership accounting firms. Partnership accounting firms in the establishment and operation process, often encounter recognizes the establishment of subject problem, nam

3、ely the partner qualification confirmation. If the partner's identity and qualification can not be recognized in law, will directly affect the effective establishment and operation of partnership accounting firms, will also affect the supervision and management of the partnership accounting firm

4、s.Key words: CPA; partnership; qualification; establish會計師事務所是依法成立并依法經營注冊會計師業(yè)務帶有商業(yè)性質的組織形式。供職于事務所的人員有中國注冊會計師、美國執(zhí)業(yè)會計師、英國特許會計師等。他們?yōu)榭蛻籼峁┯嘘P審計、會計、咨詢和稅務等方面專業(yè)性強的業(yè)務。我國會計師事務所形式分獨資、有限責任公司LLCs和合伙人這三種，在一些國家和地區(qū)還包括有限責任合伙制LLPs。一、獨資會計師事務所：也可以稱作個人會計師事務所，其創(chuàng)立者是持有CPA執(zhí)業(yè)資格的個人，其單獨擔負無限的責任。這種形式的劣勢是無法承接大公司的業(yè)務活動，發(fā)展后勁也不足。但其職工數(shù)量

5、少，比其他形式的事務所更靈活，可以很好滿足小微型企業(yè)在代理記帳、代理納稅等業(yè)務上的需求。其承擔的責任是無限的，但其需承擔的風險相對也低。二、合伙會計師事務所：其合作伙伴關系表現(xiàn)為特殊普通合伙會計師事務所和普通合伙會計師事務所兩種形式。普通合伙會計師事務所是一種合作伙伴組織，須由兩名或兩名以上的合伙人共同成立。各合伙人以各自財產為限承擔支付事務所債務的無限連帶責任。其優(yōu)勢是在共同利益和風險的推動下，不斷增大事務所規(guī)模，加強專業(yè)化發(fā)展，增強風險抵御力。劣勢是成立一個大規(guī)模的跨區(qū)域會計師事務所經歷的過程較長。同時，只要一個合伙人在職業(yè)中出現(xiàn)過失或貪腐行為，整個事務所就可能在瞬間坍塌。三、有限責任會計

6、師事務所LLC：其由任職注冊會計師購買會計師事務所的股權，根據(jù)購買的股權份額確定其對事務所承擔責任的大小。其優(yōu)點是利用股份認購方式可以快速招攬一群CPA，建立大型事務所并承擔大規(guī)模業(yè)務活動。其劣勢是削弱了風險責任制對CPA在執(zhí)業(yè)過程中的約束和限制，減輕了注冊會計師個人責任的落實。LLC的各合伙人對其個人在執(zhí)業(yè)中的行為需擔負無限的責任，合伙人之間不需相互負連帶責任。其是在20世紀九十年代中期由國際會計公司通過改制演變而來。當前，EY安永和PWC(普華永道)等美國的大規(guī)模國際會計師事務所都已全轉變?yōu)檫@種形式。再如英國等一些地方和國家的國際會計公司也慢慢開始轉變形式。同時美國和英國等國家公布了有關有

7、限責任合伙制的法律法規(guī)，為LLC的設立和運行提供了堅實的法律保障。四、有限責任合伙會計師事務所(LLP)：其也稱作特殊的普通合伙制會計師事務所。LLP具有以下幾個特點：第一，它隸屬普通合伙制，只是形式比較特別。LLP擁有普通合伙形式的特點，但又與其有差異。但是從本質上來說，其也屬于普通合伙制會計事務所，根據(jù)合伙企業(yè)法的規(guī)定：“在本法沒有做出相關規(guī)定的時候，特殊的普通合伙制對本法有關普通合伙的規(guī)定都是適用的。第二，LLP具有特殊的責任形式。LLP中的各個合伙人對承擔責任的有限還是無限是不確定的。假設一個或多個合伙人在執(zhí)業(yè)中因故意而給事務所帶來損失時，其要對債務賠償擁有無限責任或無限連帶責任，事務

8、所中的其他合伙人只需按照其擁有財產份額的多小對債務擔負有限的責任；假設由于非故意而給事務所帶來損失時，全部合伙人全都需要對債務承擔連帶責任，且是無限的。第三，LLP具有特殊的適用范圍。LLP的成立是為了讓那些合伙制組織機構需承擔的法律責任得到合理地制約。當前這個新形式不再限于專業(yè)服務機構，已擴大到一般性企業(yè)中。第四，會特殊保護LLP的債權人。特殊保護主要表現(xiàn)在以下兩個方面：LLP在公示方面有特殊要求，在名稱中要突出“特殊的普通合伙”幾個字；LLP要針對職業(yè)風險設立相關基金，此基金在賠償因執(zhí)業(yè)活動而造成的債務時可以被用來使用。LLP最突出的特點是合伙人承擔的責任是有限的。沒有參與不當執(zhí)業(yè)行為的合

9、伙人在面對其他合伙人出現(xiàn)過失時，僅以其在事務所出資的財產份額為限承擔有限的責任。假設其參與了不當執(zhí)業(yè)行為，就需要承擔無限責任。其最大的特點是既借鑒了LLC和合伙制的優(yōu)勢，卻沒有繼承其劣勢。至1995年末期，原“六大”國際會計公司都已經轉變?yōu)長LP，其他地方和國家的執(zhí)業(yè)機構也都在改革。同時，很多國家的大中型會計師事務所在“六大”的主導下也在慢慢轉型。我國目前實行社會主義市場經濟，在此條件下會計師事務所的普遍形式是合伙制。其在建立和運營中常常遇到的問題就是設立主體確實定，也就是如何確定合伙人的資格。假設是合伙人的身份與資格,不能得到法律上的承認，將會直接影響到,合伙制會計師事務所的有效成立和運作，

10、同時也將影響到,對合伙制會計師事務所的監(jiān)督和管理。我國會計師事務所采用合伙制的時間不長，尚未積攢足夠的實踐經驗，法律體系還不健全，其建設相對滯后， 鑒于這些問題，在確定會計師事務所合伙人的資格時常常會遇到以下幾個問題。 一、非CPA能否成為會計師事務所合伙人？ 我國頒布的注冊會計師法規(guī)定在我國境內成立的會計師事務所可以同時承擔審計業(yè)務和稅務代理、資產評估和會計咨詢等業(yè)務?，F(xiàn)階段，我國的會計師事務所中有大量專業(yè)人員，并沒有注冊會計師專業(yè)資格證書，但是同時卻持有其他專業(yè)資格證書，例如稅務代理、資產評估等其他相關專業(yè)資格證書。故這些沒有獲得CPA資格證書的專業(yè)人員能否擔任事務所的合伙人對開展會計師事

11、務所業(yè)務和穩(wěn)定專業(yè)人員具有直接的影響。在這種情況下，很多省級和市級的財政部門針對會計師事務所進行脫鉤改制脫鉤改制是指將事務所與事業(yè)單位相別離，設立獨立的會計師事務所，在這個過程中，非注冊會計師可以擔任事務所的合伙人，我國財政部于1999年10月26日頒布的關于有限責任會計師事務所出資人有關問題的復函財協(xié)字1999140號也有相關規(guī)定：“會計師事務所可以在承擔CPA法定業(yè)務之外，還從事一些咨詢業(yè)務。假設事務所還從事稅務代理和資產評估等服務業(yè)務，在該所任職的擁有房地產估價師、資產評估師、造價工程師和土地估價師等職業(yè)資格證書的專業(yè)人員，都可成為有限責任會計師事務所的發(fā)起人與出資人；上面講的專業(yè)人士都

12、能成為合伙會計師事務所的合伙人。本文認為，上述復函文件對于穩(wěn)定事務所專業(yè)人員以及解決目前事務所存在的合伙人資質難題都帶來了積極效果。但該復函的部分內容與我國相關法律法規(guī)相抵觸，因此從實際上來說，其在立法上缺乏效力，也不能得到法律的支持。歸納總結該復函與法律條文的沖突部分，如下：一：注冊會計師法中的第23條規(guī)定：“會計師事務所可由注冊會計師合伙共同成立”二：財政部頒布的合伙會計師事務所設立與審批試行方法中的第5條第3款規(guī)定：“事務所合伙人應擁有中華人民共和國注冊會計師有效證書”三：財政部于1998年4月13日頒布的會計師事務所脫鉤改制實施意見中的第3條第1款規(guī)定：“合伙制會計師事務所需由兩名或兩

13、名以上滿足條件的注冊會計師共同成立” 另一方面，根據(jù)我國頒布的立法法的第75條和第76條，只有法律、地方法規(guī)、國務院各部門規(guī)章和行政法規(guī)才擁有法律執(zhí)行效力。而該復函僅僅是注冊會計師協(xié)會的一個書面說明，沒有法律執(zhí)行效力。假設事務所的合伙人在確定合伙人資格時產生了法律上的糾紛時，法院在裁定或判決時也不會以此為法律依據(jù)。 非注冊會計師擔任事務所合伙人既缺乏法律上的依據(jù)，在現(xiàn)實中運行時也會出現(xiàn)以下問題： 問題一：1法律規(guī)定只有注冊會計師才能代表會計師事務所出具審計報告，因此，如果非CPA合伙人出具了審計報告，那么這是否違反了法律？問題二：2如果非CPA合伙人不能出具審計報告，那么那些具有出具報告資格的

14、注冊會計師合伙人所承擔的法律責任是否應增加？問題三：3非CPA合伙人是否應承擔簽字并出具審計報告的CPA合伙人所帶來法律后果的連帶責任？其法律依據(jù)是什么？ 本文認為，為了讓上述問題的解決更具合法性和合理性，我國可以吸取西方國家會計師事務所好的運行經驗，引進新的事務所合伙制如LLP，并合理劃分合伙人之間的法律責任，深入解釋合伙人的權利與義務，與此同時，還要進一步完善業(yè)務和報告的簽字制度，要求只要是合伙制會計師事務所出的報告就要以事務所的名義簽訂并公布，只有這樣，才能更好地解決在法律上認定的合伙人對報告后果和其他債務承擔無限連帶責任的難題。二、CPA可否擔任多個合伙組織的合伙人？現(xiàn)實生活中可以分為

15、兩種情況：情形一情形二兩個以上的會計師事務所合伙人可否由注冊會計師擔任；會計師事務所和其他的合伙組織的合伙人可否由注冊會計師擔任。一關于CPA能否擔任兩個及以上會計師事務所的合伙人問題第一種情形在注冊會計師法中是禁止的。其中的第二十二條第五款明確指明：兩個以上的會計師事務所合伙人不能由注冊會計師擔任，這一規(guī)定說明CPA擔任兩個及兩個會計師事務所的合伙人是不合法的。本文認為這一規(guī)定的其法理依據(jù)是：1假設CPA同時擔任兩個及兩個以上的會計師事務所的合伙人，這種情況將會在會計師事務所行業(yè)中加劇同業(yè)競爭，導致利及其益沖突，同時也可能導致注冊會計師及其合伙人以公謀私。就算是作為公司存在的會計事務所也是不

16、行的，公司法在第六十一條中就這種情況有所禁止，公司的經理和董事等管理者都是不能擅自行動的，或者是損害公司的利益。在這種情況下所得的利益，都應該上交給公司。2假設CPA同時擔任兩個及兩個以上的會計師事務所的合伙人，這將會在較大程度上降低注冊會計注冊師的償債水平，這種情況對于其他的單一注冊會計師是不公平的。這種行為將會大大加重其他合伙人的財產責任，并且引起其所參加的其他幾個合伙會計師事務所的共同解體，這顯然不利于會計師事務所合伙關系的穩(wěn)定，和保護其他合伙人的利益。而且也不利于會計市場的穩(wěn)定發(fā)展和社會的經濟進步。 同時，香港的專業(yè)會計師條例規(guī)定，一個CPA最多只能擔任3家會計師事務所的合伙人。所以，

17、在香港的CPA的身份既可以是獨立的事務所合伙人，也可以是多個事務所，或者是公司的合伙人。因此，部分專家在修訂注冊會計師法時提出借鑒香港的方法，放寬CPA的職業(yè)數(shù)范圍。本文認為，香港的市場規(guī)則較為成熟，嚴格，有利于會計師事務所的運營，解決市場沖突和利益爭奪，但是這種情況在中國內地不太可行，因為內地的市場規(guī)則還不夠完善。 二CPA能否同時擔任會計師事務所及其他合伙組織的合伙人我國的部分CPA也是律師、資產評估師和注冊稅務師，在任何一個行業(yè)都明確規(guī)定了職業(yè)資格的獲取，每年都需要經過年檢和后續(xù)教育。這些職業(yè)資格的不易獲取的情況，使得CPA都會歷經艱辛來獲取相應的資格證書，得到相應的專業(yè)執(zhí)行資格，在不同

18、的機構中從事相應的活動。這種情況引起了管理當局對行業(yè)不良行為的清理，也引起了人們對于CPA能否同時擔任會計師事務所及其他合伙組織的合伙人問題的關注。 針對于這種情況，注冊會計師協(xié)會以及各個地方的財政燭光部門的做法是一致的，都是禁止的。這種做法的依據(jù)是，注冊會計師注冊審批暫行方法是由財政部在1993年12月15號頒布的，其中的第3條第2款明文說明，CPA的職責就是在會計師事務所從事相應的工作，假設擔任其他專業(yè)組織的合伙人就違背了在這個規(guī)定中對于會計師事務所的規(guī)定。筆者認為，這是對這個規(guī)定的一種錯誤的理解，而且沒有相應的法律效力。從法律上來看，財政部在注冊會計師注冊審批暫行方法所規(guī)定的對于注冊會計

19、師的職責規(guī)定，應該理解為僅僅只在一家事務所工作的注冊會計師，在從事注冊會計師法第14條制定的工作范圍，卻不能認為，注冊會計師不能從事相應的除此之外的一切工作，不然的話就是違背了注冊會計師法的建立宗旨和原則。但是實際情況中，政策的制定者和執(zhí)行者把同時在其他經營機構中擔任職務的注冊會計師當做是在會計師事務所“兼職”，這些CPA同時還具備了資產評估、管理咨詢以及稅務代理的資格，進而就會取消或者是不予理會其注冊會計師的注冊行為。 本文認為，國家不應該對注冊會計師進行法律規(guī)定，因為他們相對于國家公務員而言，僅僅只是作為自由職業(yè)者而存在的，CPA應該是可以從事其他的行業(yè)業(yè)務的，可以同時擔任資產評估師、律師

20、或者是注冊稅務師。 在我國的合伙法種，復合伙指的是單個合伙人參與兩個及兩個以上的合伙企業(yè)。在法律界對這一問題也有兩種完全不同的看法： 觀點否認肯定理由1合伙人對合伙組織負無限連帶責任，假設不禁止復合伙，將會發(fā)生某一合伙人以自己的個人財產對兩個以上合伙債務承擔連帶責任的情況， 會大大加重其他合伙人個人的債務負擔；1復合伙在法國、美國以及德國等國外地區(qū)都是合法的，中國香港也是合法的；2復合伙影響合伙人的償債水平，進而降低債權人的權益；2關于復合伙在我國的法律規(guī)則中并沒有明確禁止其存在，依據(jù)“法無禁止，盡自由”的原則，復合伙是可以存在的；3復合伙的弊處在于對交易效率和安全的影響上，主要在于對于信息的

21、掌握上的不足。3復合伙有利于市場的發(fā)展，促進交易的順利進行。由上可見，結合中國的具體情況，既要有效發(fā)揮CPA的專業(yè)技能，也要在一定程度上保證CPA的其他利益，具有一定的難度。本文認為，在當前這樣一種資格獲取以及界限不分明的情況下，最有效的做法是允許CPA在自己獲得的資格下，自由從事相應的業(yè)務。不然的話，CPA的個人得不到有效的發(fā)展，社會的利益也得不到最大的利益。另外，可以從法律上來解決這個問題，制定一定的法律法規(guī)引入合伙制度和隱名合伙人制度即只是出資的一方，利用隱性名字從事相應的經濟活動，CPA的身份可以是多重的，既可以是會計師事務所的合伙人，也可以是有限責任公司的合伙人或者是隱名合伙人。這種

22、情況將會增加合伙的債務歸還能力，保證交易的公平性。 三、中國境內會計師事務所的合伙人能否為境外會計師事務所？ 這個問題出現(xiàn)的主要原因是，關于允許國際會計師事務所在中國境內發(fā)展多個成員所的通知的條文是在1996年1月22日頒布的，其中的第八條明文規(guī)定：如果境內的會計師成為國際會計師事務所的合伙人，在之前的五年內，國際會計師事務所的投資比例在不超過三分之一時可以由在中國取得CPA從業(yè)資格的境外專業(yè)人員成為會計師事務所的合伙人。就先不談這項規(guī)定的法律效力，假設國際會計師師事務所在接收我國的會計師成為合伙人時，并且國際會計師事務所在合伙會計師事務所的注冊資金為三分之一時，那么將會產生以下的法律問題：一

23、：投資應該是由國際會計師事務所的名義進行，還是用國際會計師事務所的合伙人的名義進行。如果是前者的話，就違反了我國對于會計師事務所的投資名義的規(guī)定。假設是后者的話，就會違反相應的法律規(guī)定對于CPA證書的制定。二：假設準許國際會計師事務所利用事務所的名義對中國的會計師事務所進行投資，則國際會計事務所對于出具的審計報告的一切后果以及連帶責任都應該承擔起來，但是在注冊會計師法中對于這種情況卻沒有明確的法律規(guī)定。 經過上面的分析，本文認為， 財政部對于國際會計師事務所有關于境內的投資的相關規(guī)定是不合理的，法律依據(jù)不全，這樣會在實際生活中引起較大的分歧。比較切合實際的方法是：以史為鑒，利用發(fā)達國家地區(qū)的會

24、計師事務所的成功經驗，允許境內和國際上的會計師事務所共同從事業(yè)務，自由確定相應的規(guī)章制度。政府監(jiān)管部門在實行監(jiān)管職責時，也可以適當?shù)姆艑捁芾項l件?，F(xiàn)在有關于中國的會計師事務所的組織形式到底是合伙制還是公司制的問題上，國內的研究重點在會計師事務所的外交關系上。這些專家的觀點是會計師事務所的組織形式應該是合伙制，不采用公司制的形式是因為這樣可以保證工作的審計質量，會計師事務所應該自行承擔法律責任。當然這是較為重要的原因，在中國以外的其他國家，審計理論界的觀點也是大致相同。該理論實質上是認為，某種形式上的公共責任，被賦予在會計師事務所上，假設是此種公共責任不被履行，或者是被不當履行，將會對社會帶來不可估量的危害。解除這種社會危害的方法可以從加強對會計師事務所的CPA的法律職責上來實現(xiàn)。這種方法就是利用法律的強制性和監(jiān)督性，加強會計師事務所的從業(yè)活動中的合法性，保證